【摘要】随着内部控制基本规范和配套指引的出台，我国企业内部控制建设的制度框架初步建立。本文通过对我国内部控制规范体系的梳理，提出以内部审计转型为切入点，提出从梳理内部审计准则体系和实现内部审计工作方式的转型等方面加快国有企业内部控制监督评价机制的建立，提升国有企业内部控制治理的水平。 【关键词】国有企业 内部控制 内部审计 监督 评价 一、我国国有企业内部控制建设的制度框架和现状 （一）我国国有企业内部控制建设的制度框架 自20世纪90年代起，我国政府开始加强对企业内部控制建设的推行力度，颁布和修订了一系列相关的法律法规，强调内部控制的重要性，要求企业建立相应的内部管理和内部控制制度。2006年，上海证券交易所、深圳证券交易所分别发布了《上市公司内部控制指引》。2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门发布了《企业内部控制运用指引》。该配套指引连同2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》，共同构建了中国企业内部控制规范体系。“企业内部控制应用指引”包括：18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着中国企业内部控制规范（框架）体系基本建成。 （二）现阶段我国国有企业内部控制建设的现状 虽然我国的国有企业改革发展取得了前述辉煌的成绩，但同时也面临着诸多矛盾和问题，例如：国有企业治理结构仍不完善，国有资本流动机制仍不顺畅，国有经济布局调整任务仍然艰巨等。而国有企业的内部控制建设工作还处于起步阶段，内部控制建设和运行上还存在一定的问题。例如，我国上市公司内部控制整体水平尚不高，社会团体控制企业、无实际控制人和外资控股企业的内部控制水平位于前三，而国有企业、民营企业以及职工持股会控制的企业居后。[1]从内部控制缺陷来看，我国国有企业发展过程中存在几类突出的内部控制缺陷：一是多元化投资，二是金融工具投机，三是战略偏差，四是效率和效益低下。此外，我国国有企业内部控制的特点之一是其主要经营管理人员很多时候是由组织部门选任，经理人员主要是对组织部门负责，因此管理层更多的是考虑个人风险最小化和个人利益最大化而非股东利益最大，利益与责任关系的不对等导致国有企业领导官僚化倾向愈发严重，不利于股东收益最大化的决策行为甚至侵蚀国有资产的行为比较普遍。 二、以内部审计的转型为切入点，加快建设国有企业的内部控制监督评价机制 （一）内部审计在内部控制评价和内部控制审计中的作用 内部控制监督评价机制的建立是一个系统工程，而这其中内部审计将承担起重要的作用。与此同时，内部控制监督评价机制的建立完善为内部审计提供了巨大的发展空间。根据我国内部审计准则的定义，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。[2]内部审计需要内部控制，没有健全的内部控制制度作基础（包括内部控制的监督评价机制），审计就无法开展，没有良好的内部控制，会计、财务信息会出现失真，管理人员责任会不明确，管理会出现混乱现象等，不仅会加重内部审计工作量，而且会加大内部审计的风险，从而制约了内部审计的发展。在我们建立内部控制监督评价机制的过程中，内部审计在不同的工作中扮演着不同的角色。 1.主导：内部控制评价中内部审计的作用。根据《企业内部控制评价指引》，内部控制评价主要由内部审计机构和人员来进行，虽然也可以委托会计师事务所进行专门的内部控制评价，但是内部审计机构和人员仍然是这一工作的主要承担者，这主要是因为内部审计机构是企业监督、评价和鉴证财务信息及相关管理信息而专门设立的独立的职能机构。企业内部审计既不从事经营管理活动，也不负责对企业日常业务活动进行直接控制，而是借助其职能，代表相关机构对企业日常的生产经营活动及各部门的控制功能履行情况进行监督，它自然也就成为内部控制评价的重要主体。 首先，内部审计对企业的经营活动比较熟悉，其内部控制标准容易制定，而且其评价成本相对较低，技术上也可胜任。如果是由董事会领导的内部审计人员评价管理层的内部控制状况，容易防止“内部人控制”现象。而注册会计师要面临各种各样的企业，内部控制评价可能超越其专业胜任能力。 其次，内部审计侧重于内部管理的内部控制评价，可以为内部控制审计做好准备，是企业进入内部控制审计前的过渡工作。另外，由内部审计实施的内部控制评价具有内部控制审计无法替代的方面。由此可见，我国现阶段应加强基于管理的由内部审计实施的内部控制评价，为更好地进行内部控制的鉴证作铺垫，这是解决目前鉴证条件不成熟的一种替代手段。 2.被审计对象及相对客观的参与者：内部控制审计中内部审计的作用。根据《内部控制审计指引》，内部控制审计属于一种保证及咨询业务，主要由注册会计师进行，但是在内部控制审计的计划、实施和完成阶段，均需要考虑内部审计和内部审计机构的作用。 第一，计划阶段需要利用内部审计的工作成果和人员。根据《内部控制审计指引》第九条，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。注册会计师利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作，应当对其专业胜任能力和客观性进行充分评价。与某项控制相关的风险越高，可利用程度就越低，注册会计师应当更多地对该项控制亲自进行测试。 第二，实施阶段需要关注内部审计的开展情况。根据《内部控制审计指引》第十一条，注册会计师测试企业层面控制，应当把握重要性原则，其中至少应当关注：与内部环境相关的控制；针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；企业的风险评估过程；对内部信息传递和财务报告流程的控制；对控制有效性的内部监督和自我评价。其中内部审计属于控制环境有关的控制而且对企业控制的有效性开展内部监督和自我评价，因此在实施阶段，注册会计师必须对内部审计予以重点关注。 （二）国有企业内部审计的现状 国有企业的内审体制在实际工作中逐步显现出许多体制上的弊端，内部审计保证企业规范运作、防范经营风险、提高经济效益的作用没有得到充分发挥。内部审计作为现代企业风险管理和内部控制机制的重要组成部分，同样需要进行体制改革以满足新形势下企业管理的需要，当前主要是存在以下问题： 1.机构设置不合理，独立性不强，领导不重视。在国有大中型企业现行的内审体制下，内审机构受企业经营管理者领导，而不是由代表企业所有者权益的股东会或董事会领导，内审部门的独立性可能因经营管理者的因素受到限制。内部审计工作一直以财务审计为主导，内部审计部门在组织中处于较低的组织层级，其监督制度形同虚设，导致隶属关系不清，监督不力，内部审计只是企业的管理手段之一。虽然国资委下发了《关于加强国有企业内部审计工作的若干规定》，但从大多数国有企业的实际情况来看，内部审计的地位并未得到充分肯定和落实。 2.国有企业的内部审计工作发展相对滞后。目前，国有企业内审人员大多配置不足，审计覆盖率较低，审计质量不高，审计效果不明显，力量薄弱，尚不能常规开展内控审计或内控评估，影响了审计作用的发挥；但这反过来又影响了内部审计的权威性和地位，形成恶性循环。 3.内部审计覆盖面不够，主要侧重于事后监督。目前国有企业的内部审计监督工作内容往往仅局限于财务审计，未能由财务审计延伸至相关内部控制，没有进行过专门的内部控制审计，缺乏对内部控制的持续、有效监督；内部审计只是通过事后对经济业务进行查账监督的方式，事前、事中监督相对不足，平时也较少与企业各部门进行沟通，不能及时了解各部门经营管理中存在的问题；年度审计计划的制定未全面、系统考虑企业的战略目标和经营风险，难以有效发挥内部审计在内部控制监督评价环节的作用。 三、内部审计转型以加快内部控制监督机制建设的途径 内部审计、内部控制审计和内部控制评价都会涉及到内部控制及其制度方面的问题，但传统内部审计侧重财务管理与会计核算的执行问题，内部控制评价侧重于内部管理机制和内部控制系统的健全或效力问题，而内部控制审计则主要把注意力集中到内部会计控制和相关的制度上。目前，在国有企业的内部控制评价和内部控制审计刚刚正式以规范和指引的形式启动，很多问题还亟待明确，内部审计具有灵活性和发展性，应当也必然在这两项工作中发挥重大作用。 （一）修订相关准则及规范体系，与内部控制规范及配套指引实现对接 2003年6月1日开始施行的《内部审计审计具体准则第5号——内部控制审计》中对“内部控制审计”的目的、内容和主体的规定和目前《企业内部控制评价指引》中关于内部控制评价的规定基本一致，同样的工作以不同的概念表述容易造成内部审计人员、管理层和监管层对内部控制审计和内部控制评价概念、责任主体、作用等的混淆。与此同时，在内部审计准则中对“内部控制审计”的内容、评价标准、评价方法、报告和处理方面的规定又和《企业内部控制评价指引》中的规定不一致。此外，2001年财政部发布的《内部会计控制基本规范》中提出，“内部控制的内容主要包括对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制”，这些经济业务就是基本的业务循环划分，但目前国际内部审计师协会就提出预算管理、资讯管理等管理作业，更为多样化，而业务循环是以后审计程序展开的主线。因此，在构建之初，首先需要梳理的是《企业内部审计准则》、《企业内部控制基本规范》及配套指引、独立审计准则体系之间矛盾及混淆的地方。 （二）内部审计应当不断摸索参与内部控制监督评价机制建设的途径 1.内部审计开展内部控制评价的途径。我们国家要求的内控评价范围广，有利于企业全面实现内部控制目标，但也将面临很大的挑战；内部控制评价对评价的流程、程序、底稿等要求很高，体现专业审计的特点，但内部控制评价指引的内容很简练，仅仅包括评价内容、流程、缺陷认定和评估报告；目前这一领域，我国绝大多数企业尤其是国有企业在这方面的相关的制度和操作规范基本上是空白。因此内部审计工作要转型以适应新的内部控制评价的工作要求，主要需要从以下方面着手： 第一，制定内部控制相关指引的具体操作办法，对部分模糊不宜操作的内容根据企业具体情况予以明确。需要结合企业的实际情况如包括资产规模、业务性质、集团管控体系等进行细化。 第二，转变内部控制在制订阶段主要交由相关业务部门完成的传统做法，使内部控制在建立之时就交由内部审计进行评价，统筹考虑并提出自己的建议，最大限度地克服内部控制建立时可能就有的固有缺陷。 第三，在日常审计项目加大内部控制评价内容，为开展内部控制评价积累经验。在日常审计项目中，内部审计由于对所处行业生产运营的了解，可以设定“以内控为主线，风险为导向”的审计思路。不仅通过内部控制评价，确定审计重点和审计风险，用以指导审计工作，而且还要对该项业务涉及的内部控制的健全性、适当性、执行的有效性进行评价，评价其关键控制和程序能否保证内控目标的实现，能否有效地抵御和控制企业的各种风险，发现控制弱点和控制缺陷，及时报告管理层。 第四，从技术和人员方面做好准备开始尝试对内部控制评价单独立项。当前大多数国有企业的内部审计虽然正在从传统财务收支审计逐渐深入到管理和经营领域，但是由于人员和知识储备的不足，几乎没有专门为测试和评价内部控制单独立项的审计项目，只是在查账过程中去发现一些内部控制存在的问题，未能充分发挥内部审计在内部控制中的作用，内部审计地位也因此受到影响。随着企业内部控制建设进程的加快，传统的报表审计、经济责任审计已远远不能满足管理层对内部审计的要求，内部审计应将内部控制的监督、评价作为重要的工作内容，单独立项，专门评价。分步骤、有计划地对企业各部门、各环节的内部控制进行综合评价和全面测试，衡量企业内部控制建立健全程度和抵御风险能力，寻找内部控制薄弱环节，提出强化内部控制建设的措施，以防范和化解企业各种经营风险，提高企业管理水平。 2.内部审计参与内部控制审计的途径。相对于内部控制评价，内部审计在内部控制审计中由审计主体变为了被审计对象，我国国有企业内部控制审计尚处于起步阶段，基本尚未开始实施。依据《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制审计指引》，借鉴国外及上市公司内部控制审计经验，笔者对实施内部控制审计提出以下几点建议： 第一，定期审视内部控制审计机构的独立性以确保内部控制审计的质量。遵循我国《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等规范要求，内部控制审计作为一种鉴证业务，主体主要是社会中介机构。但目前很多国有企业和会计师事务所的合作都趋于长期化、稳定化，而国有企业在选择内部控制审计机构中一般都倾向于年报审计机构，以节约工作时间。这种长期合作的关系以及国有企业庞大的业务量，都不同程度上影响到会计师事务所的独立性。因此，内部审计要尤其注意定期审视或审查会计师事务所的独立性是否有损害，并采取向董事会提出轮换建议等方式确保内部控制审计的质量不受影响。 第二，内部审计需要调整工作思路以便内部控制审计能有效地利用内审工作成果。内部审计在今后的工作中，需要有针对性、有选择性地参考借鉴国内外优秀会计师事务所开展内部控制审计的流程、底稿及工作方法，有创造性地融入常规审计项目的内部控制评价和专项的内部控制评估中来，提升自己的专业素养，以便于和会计师事务所能在同一个平台上交流，提高其内部控制审计的质量。 参考文献 [1]陈汉文.中国上市公司内部控制指数[EB/OL].中国审计网，原文出处http：//drcia.nau.edu.cn/old/showdown.asp？id=251，2010年6月21日. [2]财政部、证监会、审计署、银监会、保监会.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008年.
【摘要】随着内部控制基本规范和配套指引的出台，我国企业内部控制建设的制度框架初步建立。本文通过对我国内部控制规范体系的梳理，提出以内部审计转型为切入点，提出从梳理内部审计准则体系和实现内部审计工作方式的转型等方面加快国有企业内部控制监督评价机制的建立，提升国有企业内部控制治理的水平。 【关键词】国有企业 内部控制 内部审计 监督 评价 一、我国国有企业内部控制建设的制度框架和现状 （一）我国国有企业内部控制建设的制度框架 自20世纪90年代起，我国政府开始加强对企业内部控制建设的推行力度，颁布和修订了一系列相关的法律法规，强调内部控制的重要性，要求企业建立相应的内部管理和内部控制制度。2006年，上海证券交易所、深圳证券交易所分别发布了《上市公司内部控制指引》。2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门发布了《企业内部控制运用指引》。该配套指引连同2008年5月发布的《企业内部控制基本规范》，共同构建了中国企业内部控制规范体系。“企业内部控制应用指引”包括：18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着中国企业内部控制规范（框架）体系基本建成。 （二）现阶段我国国有企业内部控制建设的现状 虽然我国的国有企业改革发展取得了前述辉煌的成绩，但同时也面临着诸多矛盾和问题，例如：国有企业治理结构仍不完善，国有资本流动机制仍不顺畅，国有经济布局调整任务仍然艰巨等。而国有企业的内部控制建设工作还处于起步阶段，内部控制建设和运行上还存在一定的问题。例如，我国上市公司内部控制整体水平尚不高，社会团体控制企业、无实际控制人和外资控股企业的内部控制水平位于前三，而国有企业、民营企业以及职工持股会控制的企业居后。[1]从内部控制缺陷来看，我国国有企业发展过程中存在几类突出的内部控制缺陷：一是多元化投资，二是金融工具投机，三是战略偏差，四是效率和效益低下。此外，我国国有企业内部控制的特点之一是其主要经营管理人员很多时候是由组织部门选任，经理人员主要是对组织部门负责，因此管理层更多的是考虑个人风险最小化和个人利益最大化而非股东利益最大，利益与责任关系的不对等导致国有企业领导官僚化倾向愈发严重，不利于股东收益最大化的决策行为甚至侵蚀国有资产的行为比较普遍。 二、以内部审计的转型为切入点，加快建设国有企业的内部控制监督评价机制 （一）内部审计在内部控制评价和内部控制审计中的作用 内部控制监督评价机制的建立是一个系统工程，而这其中内部审计将承担起重要的作用。与此同时，内部控制监督评价机制的建立完善为内部审计提供了巨大的发展空间。根据我国内部审计准则的定义，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。[2]内部审计需要内部控制，没有健全的内部控制制度作基础（包括内部控制的监督评价机制），审计就无法开展，没有良好的内部控制，会计、财务信息会出现失真，管理人员责任会不明确，管理会出现混乱现象等，不仅会加重内部审计工作量，而且会加大内部审计的风险，从而制约了内部审计的发展。在我们建立内部控制监督评价机制的过程中，内部审计在不同的工作中扮演着不同的角色。 1.主导：内部控制评价中内部审计的作用。根据《企业内部控制评价指引》，内部控制评价主要由内部审计机构和人员来进行，虽然也可以委托会计师事务所进行专门的内部控制评价，但是内部审计机构和人员仍然是这一工作的主要承担者，这主要是因为内部审计机构是企业监督、评价和鉴证财务信息及相关管理信息而专门设立的独立的职能机构。企业内部审计既不从事经营管理活动，也不负责对企业日常业务活动进行直接控制，而是借助其职能，代表相关机构对企业日常的生产经营活动及各部门的控制功能履行情况进行监督，它自然也就成为内部控制评价的重要主体。 首先，内部审计对企业的经营活动比较熟悉，其内部控制标准容易制定，而且其评价成本相对较低，技术上也可胜任。如果是由董事会领导的内部审计人员评价管理层的内部控制状况，容易防止“内部人控制”现象。而注册会计师要面临各种各样的企业，内部控制评价可能超越其专业胜任能力。 其次，内部审计侧重于内部管理的内部控制评价，可以为内部控制审计做好准备，是企业进入内部控制审计前的过渡工作。另外，由内部审计实施的内部控制评价具有内部控制审计无法替代的方面。由此可见，我国现阶段应加强基于管理的由内部审计实施的内部控制评价，为更好地进行内部控制的鉴证作铺垫，这是解决目前鉴证条件不成熟的一种替代手段。 2.被审计对象及相对客观的参与者：内部控制审计中内部审计的作用。根据《内部控制审计指引》，内部控制审计属于一种保证及咨询业务，主要由注册会计师进行，但是在内部控制审计的计划、实施和完成阶段，均需要考虑内部审计和内部审计机构的作用。 第一，计划阶段需要利用内部审计的工作成果和人员。根据《内部控制审计指引》第九条，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。注册会计师利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作，应当对其专业胜任能力和客观性进行充分评价。与某项控制相关的风险越高，可利用程度就越低，注册会计师应当更多地对该项控制亲自进行测试。 第二，实施阶段需要关注内部审计的开展情况。根据《内部控制审计指引》第十一条，注册会计师测试企业层面控制，应当把握重要性原则，其中至少应当关注：与内部环境相关的控制；针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；企业的风险评估过程；对内部信息传递和财务报告流程的控制；对控制有效性的内部监督和自我评价。其中内部审计属于控制环境有关的控制而且对企业控制的有效性开展内部监督和自我评价，因此在实施阶段，注册会计师必须对内部审计予以重点关注。 （二）国有企业内部审计的现状 国有企业的内审体制在实际工作中逐步显现出许多体制上的弊端，内部审计保证企业规范运作、防范经营风险、提高经济效益的作用没有得到充分发挥。内部审计作为现代企业风险管理和内部控制机制的重要组成部分，同样需要进行体制改革以满足新形势下企业管理的需要，当前主要是存在以下问题： 1.机构设置不合理，独立性不强，领导不重视。在国有大中型企业现行的内审体制下，内审机构受企业经营管理者领导，而不是由代表企业所有者权益的股东会或董事会领导，内审部门的独立性可能因经营管理者的因素受到限制。内部审计工作一直以财务审计为主导，内部审计部门在组织中处于较低的组织层级，其监督制度形同虚设，导致隶属关系不清，监督不力，内部审计只是企业的管理手段之一。虽然国资委下发了《关于加强国有企业内部审计工作的若干规定》，但从大多数国有企业的实际情况来看，内部审计的地位并未得到充分肯定和落实。 2.国有企业的内部审计工作发展相对滞后。目前，国有企业内审人员大多配置不足，审计覆盖率较低，审计质量不高，审计效果不明显，力量薄弱，尚不能常规开展内控审计或内控评估，影响了审计作用的发挥；但这反过来又影响了内部审计的权威性和地位，形成恶性循环。 3.内部审计覆盖面不够，主要侧重于事后监督。目前国有企业的内部审计监督工作内容往往仅局限于财务审计，未能由财务审计延伸至相关内部控制，没有进行过专门的内部控制审计，缺乏对内部控制的持续、有效监督；内部审计只是通过事后对经济业务进行查账监督的方式，事前、事中监督相对不足，平时也较少与企业各部门进行沟通，不能及时了解各部门经营管理中存在的问题；年度审计计划的制定未全面、系统考虑企业的战略目标和经营风险，难以有效发挥内部审计在内部控制监督评价环节的作用。 三、内部审计转型以加快内部控制监督机制建设的途径 内部审计、内部控制审计和内部控制评价都会涉及到内部控制及其制度方面的问题，但传统内部审计侧重财务管理与会计核算的执行问题，内部控制评价侧重于内部管理机制和内部控制系统的健全或效力问题，而内部控制审计则主要把注意力集中到内部会计控制和相关的制度上。目前，在国有企业的内部控制评价和内部控制审计刚刚正式以规范和指引的形式启动，很多问题还亟待明确，内部审计具有灵活性和发展性，应当也必然在这两项工作中发挥重大作用。 （一）修订相关准则及规范体系，与内部控制规范及配套指引实现对接 2003年6月1日开始施行的《内部审计审计具体准则第5号——内部控制审计》中对“内部控制审计”的目的、内容和主体的规定和目前《企业内部控制评价指引》中关于内部控制评价的规定基本一致，同样的工作以不同的概念表述容易造成内部审计人员、管理层和监管层对内部控制审计和内部控制评价概念、责任主体、作用等的混淆。与此同时，在内部审计准则中对“内部控制审计”的内容、评价标准、评价方法、报告和处理方面的规定又和《企业内部控制评价指引》中的规定不一致。此外，2001年财政部发布的《内部会计控制基本规范》中提出，“内部控制的内容主要包括对货币资金、筹资、采购与付款、实物资产、成本费用、销售与收款、工程项目、对外投资、担保等经济业务活动的控制”，这些经济业务就是基本的业务循环划分，但目前国际内部审计师协会就提出预算管理、资讯管理等管理作业，更为多样化，而业务循环是以后审计程序展开的主线。因此，在构建之初，首先需要梳理的是《企业内部审计准则》、《企业内部控制基本规范》及配套指引、独立审计准则体系之间矛盾及混淆的地方。 （二）内部审计应当不断摸索参与内部控制监督评价机制建设的途径 1.内部审计开展内部控制评价的途径。我们国家要求的内控评价范围广，有利于企业全面实现内部控制目标，但也将面临很大的挑战；内部控制评价对评价的流程、程序、底稿等要求很高，体现专业审计的特点，但内部控制评价指引的内容很简练，仅仅包括评价内容、流程、缺陷认定和评估报告；目前这一领域，我国绝大多数企业尤其是国有企业在这方面的相关的制度和操作规范基本上是空白。因此内部审计工作要转型以适应新的内部控制评价的工作要求，主要需要从以下方面着手： 第一，制定内部控制相关指引的具体操作办法，对部分模糊不宜操作的内容根据企业具体情况予以明确。需要结合企业的实际情况如包括资产规模、业务性质、集团管控体系等进行细化。 第二，转变内部控制在制订阶段主要交由相关业务部门完成的传统做法，使内部控制在建立之时就交由内部审计进行评价，统筹考虑并提出自己的建议，最大限度地克服内部控制建立时可能就有的固有缺陷。 第三，在日常审计项目加大内部控制评价内容，为开展内部控制评价积累经验。在日常审计项目中，内部审计由于对所处行业生产运营的了解，可以设定“以内控为主线，风险为导向”的审计思路。不仅通过内部控制评价，确定审计重点和审计风险，用以指导审计工作，而且还要对该项业务涉及的内部控制的健全性、适当性、执行的有效性进行评价，评价其关键控制和程序能否保证内控目标的实现，能否有效地抵御和控制企业的各种风险，发现控制弱点和控制缺陷，及时报告管理层。 第四，从技术和人员方面做好准备开始尝试对内部控制评价单独立项。当前大多数国有企业的内部审计虽然正在从传统财务收支审计逐渐深入到管理和经营领域，但是由于人员和知识储备的不足，几乎没有专门为测试和评价内部控制单独立项的审计项目，只是在查账过程中去发现一些内部控制存在的问题，未能充分发挥内部审计在内部控制中的作用，内部审计地位也因此受到影响。随着企业内部控制建设进程的加快，传统的报表审计、经济责任审计已远远不能满足管理层对内部审计的要求，内部审计应将内部控制的监督、评价作为重要的工作内容，单独立项，专门评价。分步骤、有计划地对企业各部门、各环节的内部控制进行综合评价和全面测试，衡量企业内部控制建立健全程度和抵御风险能力，寻找内部控制薄弱环节，提出强化内部控制建设的措施，以防范和化解企业各种经营风险，提高企业管理水平。 2.内部审计参与内部控制审计的途径。相对于内部控制评价，内部审计在内部控制审计中由审计主体变为了被审计对象，我国国有企业内部控制审计尚处于起步阶段，基本尚未开始实施。依据《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制审计指引》，借鉴国外及上市公司内部控制审计经验，笔者对实施内部控制审计提出以下几点建议： 第一，定期审视内部控制审计机构的独立性以确保内部控制审计的质量。遵循我国《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》等规范要求，内部控制审计作为一种鉴证业务，主体主要是社会中介机构。但目前很多国有企业和会计师事务所的合作都趋于长期化、稳定化，而国有企业在选择内部控制审计机构中一般都倾向于年报审计机构，以节约工作时间。这种长期合作的关系以及国有企业庞大的业务量，都不同程度上影响到会计师事务所的独立性。因此，内部审计要尤其注意定期审视或审查会计师事务所的独立性是否有损害，并采取向董事会提出轮换建议等方式确保内部控制审计的质量不受影响。 第二，内部审计需要调整工作思路以便内部控制审计能有效地利用内审工作成果。内部审计在今后的工作中，需要有针对性、有选择性地参考借鉴国内外优秀会计师事务所开展内部控制审计的流程、底稿及工作方法，有创造性地融入常规审计项目的内部控制评价和专项的内部控制评估中来，提升自己的专业素养，以便于和会计师事务所能在同一个平台上交流，提高其内部控制审计的质量。 参考文献 [1]陈汉文.中国上市公司内部控制指数[EB/OL].中国审计网，原文出处http：//drcia.nau.edu.cn/old/showdown.asp？id=251，2010年6月21日. [2]财政部、证监会、审计署、银监会、保监会.企业内部控制基本规范[M].北京：中国财政经济出版社，2008年.