茛
注册会计师
OMMERCIALCACCOUNTING
IPO造假的审计责任问题思考
—基于万福生科事件的启示——
□咸康希（首都经济贸易大学北京100070）
摘要：
与综合利用的绿色环保企业。万福生科于2011年9月27日成功上市，保荐机构为平安证券。然而2012年9月在证监会的一次突击检查中，其财务造假事件浮出水面。
一、事件回顾（一）调查过程
在，应如何起到监督的作用，是本文探讨的主要问题。
2012年9月15日，万福生科发布公告称，公司于2012
年9月14日收到中国证券监督管理委员会湖南监管局《立案稽查通知书》。公司股票于9月19日起停牌。2012年10月26日，万福生科发布了2012年中报更正的公告，承认了在2012年半年报中虚增营业收入187590816.61元、虚增营业成本145558495.31元、虚增利润40231595.41元，并且未披露公司上半年停产事项。
关键词：IPO造假注册会计师审计责任
万
福生科（湖南）农业开发股份有限公司（以下简称“万福生科”），是一家农副产品深加工企业，稻米深加工
副产品综合利用循环经济企业，也是废水、废渣无害化处理到诸如：收受礼物、客户要求伪造信息等情况时，可以与职业道德监督人员进行商议，制定恰当的解决方案。
4.提前进行IPO风险评估。新股发行注册制度下会计
师承担一切财务报告审核责任，这使得IPO审计项目的可接受审计风险较低。会计师事务所在决定承接IPO审计项目之前，必须进行必要的风险评估程序，确定被审计项目的总体风险在自己的可接受审计风险之内。注册会计师可以通过网络、书籍或者相关行业已上市公司的财务报告等资料，了解客户行业的情况，重点关注敏感环节。
万福生科案例中，同处湖南省常德市的金健米业股份有限公司，经营规模、成熟程度都较万福生科好，然而在2008-
2.建立全面风险管理系统。良好的风险管理体系有助
于应对IPO审计风险。毕马威成功处理洪良国际事件就是很好的案例。首先员工刘淑婷有良好的执业素养，拒绝洪良国际10万元港币礼金；其次内部举报反馈渠道，使刘淑婷在毕马威高级经理梁思哲再次向其交付10万元港币时可以顺利向负责内部调查的合伙人何咏璇反馈。独立检查小组在何咏璇两次约谈梁思哲未果的情况下对洪良国际IPO项目进行全面详细检查，最终发现洪良国际财务造假的证据，并向证监会举报。因此事务所应成立全面管理体系：如人力资源部门完善人员选拔聘用机制；项目部门负责审计项目的投标、进度控制及成果验收；专家咨询部门分析各项目执行过程中遇到的问题并提供合理方案，有效从技术层面上降低审计风险；风险监管部门制定本所内控制度和项目复核规则，并定期对事务所内部运行和各个项目的底稿进行抽查。
2011年同期的数据对比中（见上页表3）可以看出：万福生科
的营业收入增长率远超出金健米业数十倍。同为主营布料生产的阳光集团和洪良国际在2006年到2008年间有差异极大的毛利率。洪良国际招股书中显示为26%、25%、28%，而阳光集团只有4.57%、7%、5.85%，并且本身布料生产就是低利润行业，已上市公司中最高毛利率也不超过10%。如此巨大的差异应该引起注册会计师应有的谨慎。如果注册会计师在尽职调查阶段，能够通过收集证券市场同行业的相关信息，本可以发现财务问题，抵御IPO及风险。J
3.加强自我保护，购买责任险、签订任务书。审计风险
有其必然性、普遍性，证监会关于将注册会计师公开承诺引入IPO民事赔偿机制的要求，使审计师面临更大的执业风险。购买保险和建立充足的风险基金是审计风险发生损失时最好的应对办法，虽不能减少受到的法律诉讼但能降低实际的损失。任务书能明确规定拟上市公司和注册会计师的责任及义务，是具有法律效应的契约。通过与拟上市公司签订任务书，明确审计责任，在发生审计风险的时候，划清责任，将审计风险损失降到最低。
参考文献：
——财务报表审计的目标和一般原则.1.财政部.审计准则第1101号—
——财务报表审计中对2.财政部.注册会计师执业准则第1141号—舞弊的考虑.
3黎国华，曹细钟.关注CPA审计责任险的“双刃剑”效应［J］.审计月刊，2004，（08）：8-9.
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表1
万福生科2012年中报更正数据
更正前
同期增减
更正后
单位：元同期增减
客户都不在万福生科的重要客户中，而在建工程也虚构了近8千万元。
（二）中磊会计师事务所审计责任分析———基于审计流程的视角
在万福生科的IPO造假事件中，中磊会计师事务所未能保持应有的职业谨慎，执行充分、适当的审计程序，收集审计证据，从而未能识别其虚假错报，因此对此负有责任。围绕注册会计师通过正常的审计程序能否避免此类审计失败的问题，本文根据审计的流程，探讨注册会计师是否存在不尽职的现象以及应当实施怎样的审计程序降低风险。
营业收入营业利润归属净利润
269905215.2225548566.3826553192.01
16.23%-15.34%-14.84%
82169396.61-14365253.87-13678403.40
-64.61%-147.60%-143.87%
然而2012年的虚假业绩只是冰山一角，事实上，万福生科为成功上市虚构了三年的业绩，成为了我国证券市场上又一起IPO造假事件。2013年3月2日，万福生科发布《关于重大事项披露及股票复牌的公告》，公告中称：经自查，公司2008-2011年财务数据存在虚假记载。累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润
1.接受业务委托阶段。在接受业务委托时，会计师事务
所首先需要考虑客户的风险，其次要考虑自身执行业务的能力以及遵守相关职业道德的要求。万福生科作为申请
1.6亿元左右。
表2
万福生科2011年造假数据
调整前金额
营业收入营业利润
调整金额
单位：元
调整后金额
IPO的企业，面临着严格的上市条件，同时，稻米加工业从2009年开始出现了行业危机，因此存在较大的重大错报风
险。中磊会计师事务所作为一家在业内颇有经验的事务所，具有承接业务的能力，但也应该警惕和提醒承接该业务的注册会计师和员工提高职业谨慎性，遵守职业道德。在这方面，中磊会计师事务所显然做得不够充分。
553239972.7159108507.2760268596.47
280003051.6765413624.1359126854.18
273236921.04-6305116.861141742.29
归属净利润
（二）对万福生科及会计师事务所的处理结果
2012年11月22日，深圳证券交易所对万福生科2012
年中报虚报事件做出了处分决定：对公司以及相关董事等成员做出公开谴责的处分。2013年3月15日，深圳证券交易所对万福生科及相关人员做出了第二次公开谴责的处分。根据《创业板股票上市规则》，公司在最近三十六个月内连续收到三次公开谴责，将被终止上市。2013年5月10日，证监会公布了对万福生科IPO造假的处罚结果。由于万福生科财务造假，对其处以30万元罚款，并对董事长龚永福、CFO覃学军各处以30万元罚款，终身禁入证券市场，其余19名高管分别处以5万元至25万元罚款。同时，对承担审计业务的中磊会计师事务做出严惩，包括没收业务收入
2.计划审计工作阶段。注册会计师在执行具体审计程
序之前，必须根据具体情况制定科学、合理的计划，包括开展初步业务活动，制定总体审计策略和制定具体审计计划。由于中磊会计师事务所在接受业务时低估了存在的风险，有可能导致在计划审计工作时没有投入足够的资源和能力。
3.实施风险评估阶段。会计师事务所实施风险评估主
要是了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险，并了解企业的内部控制情况。2009年，万福生科所处的稻米加工行业由于原料供应不足爆发了停产危机，对整个行业产生了巨大的影响，而万福生科不但没有披露相关的风险，反而隐瞒了2012年上半
万福生科2012年虚构客户收入情况
单位：元
更正后
营业收入
占总营业收入比
138万元并处以2倍的罚款、撤销其证券服务业务许可证，
并对签字会计师王越、黄国华给予警告，并分别处10万元、
13万元罚款，均采取终身证券市场禁入措
施；对签字会计师邹宏文给予警告，并处2万元罚款。
二、会计师事务所的审计责任分析（一）万福生科造假手段分析
万福生科利用“一条龙”式的造假手段，造假方法相对较为隐蔽。首先通过虚构客户和销售合同虚增营业收入，再虚构采购和产能以匹配营业成本。为了实现资金的循环，以采购的名义将虚构收入获得的资金转入预付账款，最后，通过在建工程项目转移利润，实现资产负债表的平衡。表3、表4反映了万福生科2012年虚构客户收入和在建工程的情况。事实上，在公司披露的前五大客户名单中，有三家
期末数
供热车间改造工程淀粉糖扩改工程污水处理工程
合计
表4表3
客户名称
东莞市常平湘盈粮油经营部湖南祁东佳美食品有限公司
湖南省傻牛食品厂津市市中意糖果有限公司怀化小丫丫食品有限公司
合计
更正前
营业收入
占总营业收入比
16941956.7014156118.4013803865.9013419520.8013406406.7071727868.50
6.28%5.25%5.12%4.97%4.97%26.59%
16941956.702228011.60
[1**********].30
20.58%2.71%00023.29%
单位：元
万福生科2012年虚构在建工程情况
更正前
期初数
期末数
更正后
期初数
73687013.828093323.342012028.6179975363.7
54392996.722083979.782012028.6586750113.38
60010013.876770323.392012028.6599615363.60
54392996.722083979.782012028.6586750113.38
··CommercialAccounting20141019期
39
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年由于断粮危机造成的停产这一重大事项。其次，万福生科在上市之前频繁的注册和注销公司，且其银行账户众多，有些大额的往来款项记在个人名下，极有可能存在关联关系。另外，根据万福生科2012年的内部控制自评报告，公司曾频繁变更财会人员，合同的会审制度没有得到有效执行且存在采购过程中的审批制度缺失。对于上述风险，中磊会计师事务所在执行进一步审计程序时应格外重视。
对于万福生科停产情况，中磊会计师事务所可以通过实地观察和询问企业内相关人员的方式获取信息。而通过分析程序，可以发现万福生科预付款项等账目存在较大异常变动，内部控制的缺失也可以通过询问和检查的方式了解相关情况。但事实上，中磊会计师事务所在执行实质性程序时并没有重点关注以上事项，因此其在进行风险评估时可能出现了失误。
企业为自然人黄德义所有，与万福生科控股股东为亲属关系，无法获取充分、适当的审计证据。第四，万福生科2008-
2012年上半年自查存在重大虚假财务信息，针对可能导致
的民事赔偿责任和行政处罚，公司尚未合理预计负债，无法获取充分、适当的审计证据。对于上述事项，造成的影响重大，且注册会计师的审计范围严重受到限制，因此相比出具保留意见的审计报告而言，出具无法表示意见更加合理。
综上所述，如果中磊会计师事务所的注册会计师能够保持应有的职业谨慎性，并且执行充分、适当的审计程序，便能够发现万福生科财务报告中的问题。但中磊会计师事务所在IPO过程中却没有发现任何问题，导致如此业绩的一家企业成功上市，为投资者带来巨大的损失。虽然没有证据表明事务所存在舞弊行为，但至少说明其未能树立良好的职业道德且存在重大的过失。
三、对IPO审计责任的思考与启示（一）对于监管机构的思考
万福生科事件后，中磊会计师事务所被取消了证券业务资格，两位签字会计师也被处以终生禁入证券市场的处罚。这是在中国证券市场上首次对IPO的中介机构进行如此严厉的处罚，提醒事务所要严格遵守审计准则，坚守职业道德。然而，虽然会计师事务所被撤销，但诸如银广夏事件中的中天勤、绿大地事件中的深圳鹏程和该案件中的中磊，在被立案调查时就已经做好了并入其他事务所的准备，容易使处罚的威慑力大打折扣。笔者认为，作为监管机构，应该以警示和引导为主，而不应仅是在审计失败出现时就取消其证券资格，这对我国注册会计师行业的发展不利。例如在美国的安然事件中，安达信事务所被指控为“妨碍司法”罪，而美国证监会并没有撤销其证券市场资格，安达信的衰落属于市场正常淘汰的现象。运用市场看不见的手进行调控，对证券市场的稳定也十分重要。
（二）对于会计师事务所审计风险管理的思考
绝大多数的审计失败都来源于财务舞弊，因此对于客户的尽职调查和风险评估十分重要，如果承接了不诚信的客户或对客户的欺诈行为起到“推波助澜”的作用，就可能会使会计师事务所面临声誉受损甚至诉讼的威胁。会计师事务所在执业过程中，要充分认识到风险管理的重要性。例如在香港上市的洪良国际IPO造假案件中，毕马威作为承接审计业务的会计师事务所率先发现了洪良国际的造假，不仅没有隐瞒实情，还对其进行了举报。虽然此举导致毕马威损失了一笔相当可观的审计费用，但比起声誉受损和受到香港证监会的处罚而言，这样的做法实属明智之举，这也正是审计风险管理的一种策略。从可持续发展的角度来看，凭借着良好的声誉巩固适宜长久发展的优质客户，才是会计师事务所发展的根本。X
4.实施控制测试和实质性程序阶段。在评估重大错报
风险之后，注册会计师需要实施进一步审计程序，收集充分、适当的审计证据，将审计风险降低至可接受的水平。获取审计证据的审计程序主要包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。鉴于在风险评估阶段识别的重大错报风险，注册会计师应重点实施审计程序并增加审计程序的不可预见性。
首先，对于万福生科的采购业务和存货项目的审查，注册会计师可以直接向供应商进行函证，并对部分采购项目进行细节测试。通过实地盘点的方式核查报表中所记录的存货情况的真实性。其次，对于销售业务和往来账款，注册会计师可以向平时接触不多的销售人员进行询问，了解企业真实的销售情况，对于重大的交易，应实施函证程序。此外，对往来款项实施更细致的分析程序，考察其变动的原因，并对其中对个人的预付账款重点调查是否存在关联关系。对于现金和银行存款项目，不仅要关注账户的余额情况，也要关注其发生额。如果对发生额进行追踪调查，便可以发现万福生科在公司开立的各个账户之间进行“走账”。另外，对于万福生科新增的在建工程项目，注册会计师可以向公司的有关人员询问，并且实地盘查项目的进行情况，便不难发现报表中存在的问题。
5.完成审计工作和审计报告阶段。在2012年审计报告
中，中磊会计师事务所为万福生科出具了保留意见的审计报告。导致保留意见的事项包含：第一，万福生科在2012年半年报中虚增营业收入187590816.61元，在2008-2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。第二，对于万福生科期末“其他应付款———龚永福”项目的余额51269144.19元，主要系调整账务形成，无法获取充分、适当的审计证据。第三，万福生科本年度将四家客户销售额并入佛山市南海亿德粮油贸易行名下，合并后销售总金额24648519.65元，成为了第一大客户，占2012年销售总额的8.33%。经走访了解该
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IPO造假的审计责任问题思考
—基于万福生科事件的启示——
□咸康希（首都经济贸易大学北京100070）
摘要：
与综合利用的绿色环保企业。万福生科于2011年9月27日成功上市，保荐机构为平安证券。然而2012年9月在证监会的一次突击检查中，其财务造假事件浮出水面。
一、事件回顾（一）调查过程
在，应如何起到监督的作用，是本文探讨的主要问题。
2012年9月15日，万福生科发布公告称，公司于2012
年9月14日收到中国证券监督管理委员会湖南监管局《立案稽查通知书》。公司股票于9月19日起停牌。2012年10月26日，万福生科发布了2012年中报更正的公告，承认了在2012年半年报中虚增营业收入187590816.61元、虚增营业成本145558495.31元、虚增利润40231595.41元，并且未披露公司上半年停产事项。
关键词：IPO造假注册会计师审计责任
万
福生科（湖南）农业开发股份有限公司（以下简称“万福生科”），是一家农副产品深加工企业，稻米深加工
副产品综合利用循环经济企业，也是废水、废渣无害化处理到诸如：收受礼物、客户要求伪造信息等情况时，可以与职业道德监督人员进行商议，制定恰当的解决方案。
4.提前进行IPO风险评估。新股发行注册制度下会计
师承担一切财务报告审核责任，这使得IPO审计项目的可接受审计风险较低。会计师事务所在决定承接IPO审计项目之前，必须进行必要的风险评估程序，确定被审计项目的总体风险在自己的可接受审计风险之内。注册会计师可以通过网络、书籍或者相关行业已上市公司的财务报告等资料，了解客户行业的情况，重点关注敏感环节。
万福生科案例中，同处湖南省常德市的金健米业股份有限公司，经营规模、成熟程度都较万福生科好，然而在2008-
2.建立全面风险管理系统。良好的风险管理体系有助
于应对IPO审计风险。毕马威成功处理洪良国际事件就是很好的案例。首先员工刘淑婷有良好的执业素养，拒绝洪良国际10万元港币礼金；其次内部举报反馈渠道，使刘淑婷在毕马威高级经理梁思哲再次向其交付10万元港币时可以顺利向负责内部调查的合伙人何咏璇反馈。独立检查小组在何咏璇两次约谈梁思哲未果的情况下对洪良国际IPO项目进行全面详细检查，最终发现洪良国际财务造假的证据，并向证监会举报。因此事务所应成立全面管理体系：如人力资源部门完善人员选拔聘用机制；项目部门负责审计项目的投标、进度控制及成果验收；专家咨询部门分析各项目执行过程中遇到的问题并提供合理方案，有效从技术层面上降低审计风险；风险监管部门制定本所内控制度和项目复核规则，并定期对事务所内部运行和各个项目的底稿进行抽查。
2011年同期的数据对比中（见上页表3）可以看出：万福生科
的营业收入增长率远超出金健米业数十倍。同为主营布料生产的阳光集团和洪良国际在2006年到2008年间有差异极大的毛利率。洪良国际招股书中显示为26%、25%、28%，而阳光集团只有4.57%、7%、5.85%，并且本身布料生产就是低利润行业，已上市公司中最高毛利率也不超过10%。如此巨大的差异应该引起注册会计师应有的谨慎。如果注册会计师在尽职调查阶段，能够通过收集证券市场同行业的相关信息，本可以发现财务问题，抵御IPO及风险。J
3.加强自我保护，购买责任险、签订任务书。审计风险
有其必然性、普遍性，证监会关于将注册会计师公开承诺引入IPO民事赔偿机制的要求，使审计师面临更大的执业风险。购买保险和建立充足的风险基金是审计风险发生损失时最好的应对办法，虽不能减少受到的法律诉讼但能降低实际的损失。任务书能明确规定拟上市公司和注册会计师的责任及义务，是具有法律效应的契约。通过与拟上市公司签订任务书，明确审计责任，在发生审计风险的时候，划清责任，将审计风险损失降到最低。
参考文献：
——财务报表审计的目标和一般原则.1.财政部.审计准则第1101号—
——财务报表审计中对2.财政部.注册会计师执业准则第1141号—舞弊的考虑.
3黎国华，曹细钟.关注CPA审计责任险的“双刃剑”效应［J］.审计月刊，2004，（08）：8-9.
38《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊
COMMERCIALACCOUNTING
注册会计师
表1
万福生科2012年中报更正数据
更正前
同期增减
更正后
单位：元同期增减
客户都不在万福生科的重要客户中，而在建工程也虚构了近8千万元。
（二）中磊会计师事务所审计责任分析———基于审计流程的视角
在万福生科的IPO造假事件中，中磊会计师事务所未能保持应有的职业谨慎，执行充分、适当的审计程序，收集审计证据，从而未能识别其虚假错报，因此对此负有责任。围绕注册会计师通过正常的审计程序能否避免此类审计失败的问题，本文根据审计的流程，探讨注册会计师是否存在不尽职的现象以及应当实施怎样的审计程序降低风险。
营业收入营业利润归属净利润
269905215.2225548566.3826553192.01
16.23%-15.34%-14.84%
82169396.61-14365253.87-13678403.40
-64.61%-147.60%-143.87%
然而2012年的虚假业绩只是冰山一角，事实上，万福生科为成功上市虚构了三年的业绩，成为了我国证券市场上又一起IPO造假事件。2013年3月2日，万福生科发布《关于重大事项披露及股票复牌的公告》，公告中称：经自查，公司2008-2011年财务数据存在虚假记载。累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润
1.接受业务委托阶段。在接受业务委托时，会计师事务
所首先需要考虑客户的风险，其次要考虑自身执行业务的能力以及遵守相关职业道德的要求。万福生科作为申请
1.6亿元左右。
表2
万福生科2011年造假数据
调整前金额
营业收入营业利润
调整金额
单位：元
调整后金额
IPO的企业，面临着严格的上市条件，同时，稻米加工业从2009年开始出现了行业危机，因此存在较大的重大错报风
险。中磊会计师事务所作为一家在业内颇有经验的事务所，具有承接业务的能力，但也应该警惕和提醒承接该业务的注册会计师和员工提高职业谨慎性，遵守职业道德。在这方面，中磊会计师事务所显然做得不够充分。
553239972.7159108507.2760268596.47
280003051.6765413624.1359126854.18
273236921.04-6305116.861141742.29
归属净利润
（二）对万福生科及会计师事务所的处理结果
2012年11月22日，深圳证券交易所对万福生科2012
年中报虚报事件做出了处分决定：对公司以及相关董事等成员做出公开谴责的处分。2013年3月15日，深圳证券交易所对万福生科及相关人员做出了第二次公开谴责的处分。根据《创业板股票上市规则》，公司在最近三十六个月内连续收到三次公开谴责，将被终止上市。2013年5月10日，证监会公布了对万福生科IPO造假的处罚结果。由于万福生科财务造假，对其处以30万元罚款，并对董事长龚永福、CFO覃学军各处以30万元罚款，终身禁入证券市场，其余19名高管分别处以5万元至25万元罚款。同时，对承担审计业务的中磊会计师事务做出严惩，包括没收业务收入
2.计划审计工作阶段。注册会计师在执行具体审计程
序之前，必须根据具体情况制定科学、合理的计划，包括开展初步业务活动，制定总体审计策略和制定具体审计计划。由于中磊会计师事务所在接受业务时低估了存在的风险，有可能导致在计划审计工作时没有投入足够的资源和能力。
3.实施风险评估阶段。会计师事务所实施风险评估主
要是了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险，并了解企业的内部控制情况。2009年，万福生科所处的稻米加工行业由于原料供应不足爆发了停产危机，对整个行业产生了巨大的影响，而万福生科不但没有披露相关的风险，反而隐瞒了2012年上半
万福生科2012年虚构客户收入情况
单位：元
更正后
营业收入
占总营业收入比
138万元并处以2倍的罚款、撤销其证券服务业务许可证，
并对签字会计师王越、黄国华给予警告，并分别处10万元、
13万元罚款，均采取终身证券市场禁入措
施；对签字会计师邹宏文给予警告，并处2万元罚款。
二、会计师事务所的审计责任分析（一）万福生科造假手段分析
万福生科利用“一条龙”式的造假手段，造假方法相对较为隐蔽。首先通过虚构客户和销售合同虚增营业收入，再虚构采购和产能以匹配营业成本。为了实现资金的循环，以采购的名义将虚构收入获得的资金转入预付账款，最后，通过在建工程项目转移利润，实现资产负债表的平衡。表3、表4反映了万福生科2012年虚构客户收入和在建工程的情况。事实上，在公司披露的前五大客户名单中，有三家
期末数
供热车间改造工程淀粉糖扩改工程污水处理工程
合计
表4表3
客户名称
东莞市常平湘盈粮油经营部湖南祁东佳美食品有限公司
湖南省傻牛食品厂津市市中意糖果有限公司怀化小丫丫食品有限公司
合计
更正前
营业收入
占总营业收入比
16941956.7014156118.4013803865.9013419520.8013406406.7071727868.50
6.28%5.25%5.12%4.97%4.97%26.59%
16941956.702228011.60
[1**********].30
20.58%2.71%00023.29%
单位：元
万福生科2012年虚构在建工程情况
更正前
期初数
期末数
更正后
期初数
73687013.828093323.342012028.6179975363.7
54392996.722083979.782012028.6586750113.38
60010013.876770323.392012028.6599615363.60
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··CommercialAccounting20141019期
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注册会计师
OMMERCIALCACCOUNTING
年由于断粮危机造成的停产这一重大事项。其次，万福生科在上市之前频繁的注册和注销公司，且其银行账户众多，有些大额的往来款项记在个人名下，极有可能存在关联关系。另外，根据万福生科2012年的内部控制自评报告，公司曾频繁变更财会人员，合同的会审制度没有得到有效执行且存在采购过程中的审批制度缺失。对于上述风险，中磊会计师事务所在执行进一步审计程序时应格外重视。
对于万福生科停产情况，中磊会计师事务所可以通过实地观察和询问企业内相关人员的方式获取信息。而通过分析程序，可以发现万福生科预付款项等账目存在较大异常变动，内部控制的缺失也可以通过询问和检查的方式了解相关情况。但事实上，中磊会计师事务所在执行实质性程序时并没有重点关注以上事项，因此其在进行风险评估时可能出现了失误。
企业为自然人黄德义所有，与万福生科控股股东为亲属关系，无法获取充分、适当的审计证据。第四，万福生科2008-
2012年上半年自查存在重大虚假财务信息，针对可能导致
的民事赔偿责任和行政处罚，公司尚未合理预计负债，无法获取充分、适当的审计证据。对于上述事项，造成的影响重大，且注册会计师的审计范围严重受到限制，因此相比出具保留意见的审计报告而言，出具无法表示意见更加合理。
综上所述，如果中磊会计师事务所的注册会计师能够保持应有的职业谨慎性，并且执行充分、适当的审计程序，便能够发现万福生科财务报告中的问题。但中磊会计师事务所在IPO过程中却没有发现任何问题，导致如此业绩的一家企业成功上市，为投资者带来巨大的损失。虽然没有证据表明事务所存在舞弊行为，但至少说明其未能树立良好的职业道德且存在重大的过失。
三、对IPO审计责任的思考与启示（一）对于监管机构的思考
万福生科事件后，中磊会计师事务所被取消了证券业务资格，两位签字会计师也被处以终生禁入证券市场的处罚。这是在中国证券市场上首次对IPO的中介机构进行如此严厉的处罚，提醒事务所要严格遵守审计准则，坚守职业道德。然而，虽然会计师事务所被撤销，但诸如银广夏事件中的中天勤、绿大地事件中的深圳鹏程和该案件中的中磊，在被立案调查时就已经做好了并入其他事务所的准备，容易使处罚的威慑力大打折扣。笔者认为，作为监管机构，应该以警示和引导为主，而不应仅是在审计失败出现时就取消其证券资格，这对我国注册会计师行业的发展不利。例如在美国的安然事件中，安达信事务所被指控为“妨碍司法”罪，而美国证监会并没有撤销其证券市场资格，安达信的衰落属于市场正常淘汰的现象。运用市场看不见的手进行调控，对证券市场的稳定也十分重要。
（二）对于会计师事务所审计风险管理的思考
绝大多数的审计失败都来源于财务舞弊，因此对于客户的尽职调查和风险评估十分重要，如果承接了不诚信的客户或对客户的欺诈行为起到“推波助澜”的作用，就可能会使会计师事务所面临声誉受损甚至诉讼的威胁。会计师事务所在执业过程中，要充分认识到风险管理的重要性。例如在香港上市的洪良国际IPO造假案件中，毕马威作为承接审计业务的会计师事务所率先发现了洪良国际的造假，不仅没有隐瞒实情，还对其进行了举报。虽然此举导致毕马威损失了一笔相当可观的审计费用，但比起声誉受损和受到香港证监会的处罚而言，这样的做法实属明智之举，这也正是审计风险管理的一种策略。从可持续发展的角度来看，凭借着良好的声誉巩固适宜长久发展的优质客户，才是会计师事务所发展的根本。X
4.实施控制测试和实质性程序阶段。在评估重大错报
风险之后，注册会计师需要实施进一步审计程序，收集充分、适当的审计证据，将审计风险降低至可接受的水平。获取审计证据的审计程序主要包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。鉴于在风险评估阶段识别的重大错报风险，注册会计师应重点实施审计程序并增加审计程序的不可预见性。
首先，对于万福生科的采购业务和存货项目的审查，注册会计师可以直接向供应商进行函证，并对部分采购项目进行细节测试。通过实地盘点的方式核查报表中所记录的存货情况的真实性。其次，对于销售业务和往来账款，注册会计师可以向平时接触不多的销售人员进行询问，了解企业真实的销售情况，对于重大的交易，应实施函证程序。此外，对往来款项实施更细致的分析程序，考察其变动的原因，并对其中对个人的预付账款重点调查是否存在关联关系。对于现金和银行存款项目，不仅要关注账户的余额情况，也要关注其发生额。如果对发生额进行追踪调查，便可以发现万福生科在公司开立的各个账户之间进行“走账”。另外，对于万福生科新增的在建工程项目，注册会计师可以向公司的有关人员询问，并且实地盘查项目的进行情况，便不难发现报表中存在的问题。
5.完成审计工作和审计报告阶段。在2012年审计报告
中，中磊会计师事务所为万福生科出具了保留意见的审计报告。导致保留意见的事项包含：第一，万福生科在2012年半年报中虚增营业收入187590816.61元，在2008-2011年累计虚增收入7.4亿元左右，虚增营业利润1.8亿元左右，虚增净利润1.6亿元左右。第二，对于万福生科期末“其他应付款———龚永福”项目的余额51269144.19元，主要系调整账务形成，无法获取充分、适当的审计证据。第三，万福生科本年度将四家客户销售额并入佛山市南海亿德粮油贸易行名下，合并后销售总金额24648519.65元，成为了第一大客户，占2012年销售总额的8.33%。经走访了解该
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