浅议企业内部审计机构隶属关系问题
1 公司组织结构模式及内部审计机构设置模式
内部审计机构的设置模式与公司的内部治理结构密切相关，根据不同国家股权集中程度的不同，形成了两种不同的公司组织模式，并由此形成了五种内部审计机构隶属关系的设置模式。
（1）以审计委员会为中心的英美模式：在英美等股权非常分散的国家，公司治理的重点是在所有权与经营权倾向分离的结构下，如何通过恰当的激励与约束机制避免出现“逆向选择”和“道德风险”等代理问题。关注的焦点更多地集中于监控经营活动，防止经营者滥用权限谋取私利从而影响公司绩效的问题。审计委员会模式能够在一定程度上提高内部审计的独立性，但由于它向董事会负责，因而，最大的缺陷就是只有监督经营者的职能，无法体现股东的利益需求；另外，由于审计委员会的成员大多为公司外部人员，不经常参加企业的经营管理，对企业情况不十分熟悉，难免会出现指导偏差。
（2）以监事会为中心的日德模式：在日德等股权集中的国家，公司组织构成由股东会、董事会、监事会，董事会负责对业务的经营过程监控，监事会负责监督董事会的业务执行情况。这种组织模式的最大优点是具有更高的监督层次，能够体现股东价值最大化的要求。但董事会所代表的法人所有权对经理层经营权的制衡机制却未受到更好的维护，与外部监督形式之间缺乏必要的联系。
基于上述两种公司组织模式，内部审计在组织中的隶属关系有五种模式：①隶属于经理层，由公司财务部负责人分管；②隶属于经理层，由公司经理层直接管理；③隶属于董事会或审计委员会；④隶属于监事会，由监事长分管；⑤在总经理和董事会的双层领导下。
2 我国内部审计机构隶属关系的现状
我国企业内部审计制度建立较晚，目前的状况是内部审计机构地位不明确，具有很强的依附性。内审机构作为企业的一个职能部门，是在企业主要负责人的直接领导下开展工作的，其人员配置、职务升迁、工作地位及经济待遇等都由该企业领导决定, 因此，独立性受到很大的限制。同时，我国内部审计在发展的过程中，又广泛借鉴了不同国家的组织模式，因此与西方内部审计组织机构又有很多相近的地方。具体来说，我国的内部审计机构存在着以下几种模式：
（1）隶属于财会部门：这是最原始最基础的设置方式，因而无论从层次、地位和独立性来讲都是较差的。这种内审机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，故不能很好地实现审计的根本目的。
（2）隶属于纪委或监察室：纪委是党的办事机构，而监察室属于行政监察机构。因此，将内部审计机构隶属于纪委或监察室，容易造成党政不分，政企不分，从而使得内部审计身份职能不明确，因而这种设置方式不利于内部审计职能的发挥。
（3）隶属于总经理：这种企业内部审计组织机构模式是由西方国家发起的，目前，我们国家也在借鉴。内部审计工作隶属于总经理，使内部审计接近经营管理层，这确实有利于为经营决策服务，同时这种设置方式还能够使内部审计机构与财会等部门相对独立。但是这种设置不利于内审机构对总经理的责任，业绩等进行独立的评价和监督。因此内部审计机构的这种设置方式未能使内审的地位达到应有的高度，不能完全保证内审职能的正常履行。
（4）设在董事会：这种组织形式也是在西方国家企业内部审计组织机构模式中常见的设置形式之一，董事会是公司的经营决策机构，它直接对股东大会负责。将内部审计组织机构设在董事会，有利于保持内部审计较强的独立性和较高的地位，同时也使内部审计具有一定的灵活性，既便于其为委托人服务，又便于其对经营管理层加强管理，提高服务效益。但不足之处在于，凡事都要通过董事会集体讨论决定，这将降低内审工作的效率，不便于内审工作的正常履行。
3 我国企业内部审计组织模式的现实选择
在对以上几种模式综合分析的基础上，笔者更倾向于业界最近提出的关于内部审计机构隶属问题的一种新的观点——设立职业化的内部审计机构。这种组织模式的确立有利于最大限度的体现内部审计的独立性、公正性和权威性，而且有利于审计人员高效率的开展审计工作。
3.1 职业化的内部审计机构概述
职业化的内部审计机构是指把企业的内部审计机构与审计人员从企业当中脱离出来，使之和其它工作一样，作为一种独立的职业存在于社会中。它应分为两部分：第一部分是社会组织，即成立具有社会中介性质的内部审计业务组织和内部审计管理组织。第二部分是内部组织，由企业的股东大会以科学投票的方式选举出监事会或审计委员会，专门负责审计项目决策，向内部审计的社会组织聘请常年审计咨询顾问或项目审计人员，接受内部审计报告，处理审计意见书中揭露出的问题等，这种模式的优势在于:
（1）内部审计机构不再设置于企业经营者之下，内审机构与被审计企业不再存在固定的领导和被领导关系，内部审计人员个人职务的升降、薪酬收入也不再由企业经营者决定，而是取决于其所从事的审计业务数量和质量。
（2）内部审计人员全部由内部审计的社会组织管理，其业绩评估、奖惩、职务晋升等都由其社会组织决定，内部审计
业务不再是通过企业行政当局委派取得，而是由企业有关监督机构的委托取得，内部审计组织与企业固定的领导被领导关系变为委托与受托关系。
（3）企业的重大决策、经营项目等内部审计业务委托或委派给监事会或审计委员会进行，审计报告的接受、审计结果的处理均由其负责；企业董事会、经营者委托的审计项目，应是经分权以后仍由其管辖、但属于下属部门经办或处理的业务范围内的项目，这样，就避免了审计委托人同时又是被审计人的尴尬局面的出现。
（4）内部审计的工作范围也将扩大，不仅要为企业管理当局服务，而且更要为审计委托人服务，最终为企业服务。内部审计人员接受企业监事会或审计委员会聘请按照签订的协议进行审计，具有为企业全面发展服务的性质。内部审计的这种服务性，不仅体现在它是企业监督机制的有机组成部分，也是企业经营管理和重大决策的有效组成部分。
3.2 职业化的内部审计与民间审计的关系
这样设置内部审计机构在审计组织、人员、业务等方面的管理模式上来看与民间审计非常相似，那么它和民间审计在业务上会不会有冲突，内部审计和民间审计还有没有区别，甚至以后内部审计会不会能不能被民间审计及其事务所替代？ 实质上，实行这种机构组织模式的目的只是将民间审计的管理机制和经营模式引进内部审计工作，使内部审计更具活力，二者在本质上还是有很大的不同：
（1）审计委托受托关系建立的基础不同：民间审计的委托受托关系是建立在不同的经济组织之间的受托经济责任基础之上的，注册会计师所面对的是被审计单位外部的经济责任。而内部审计的委托受托关系是建立在企业内部分权制所产生的内部经济责任关系基础之上的，其委托人主要是代表投资者、由股东大会选出的监事会或审计委员会。
（2）审计对象的范围不同：注册会计师审查、监督的被审计单位的受托经济责任是被审计单位承担的社会性责任，这种责任的载体主要是被审计单位的资产实物和负债，反映的是企业经营活动的偿债能力、盈利能力和发展能力的会计资料。而内部审计评价、监督则是企业的内部经济责任，是企业内部不同层次权利主体分权的结果，监事会或审计委员会通过委托内部审计社会组织，对董事会的重大决策活动和企业管理当局的经营管理活动进行评价和监督，以查明企业投资者授予的权利运用是否适当。内部审计的对象和范围是企业的重大决策活动和经营管理活动。
（3）审计服务的对象和方式不同：注册会计师审计的委托者主要是被审计单位以外的经济组织和个人，如政府、银行等，因此，注册会计师服务的对象是政府、金融机构和投资者等；而内部审计的服务对象除了包括企业董事会和经营管理者以外，也包括其投资者。在服务方式上，民间审计对企业的服务主要是一次性服务；而内部审计的服务方式往往是常年性的，其服务包括事前服务、事中服务和事后服务。
（4）审计层面不同：注册会计师审计作为一种外部审计，它所针对的是整个企业的经济责任，因而，其层面较高并且较为单一。而内部审计则是针对企业内部多层次的不同责任，包括董事会向股东承担的决策责任，经营者向董事会承担的经营责任，以及各个业务部门向最高管理当局承担的管理责任等。
浅议企业内部审计机构隶属关系问题
1 公司组织结构模式及内部审计机构设置模式
内部审计机构的设置模式与公司的内部治理结构密切相关，根据不同国家股权集中程度的不同，形成了两种不同的公司组织模式，并由此形成了五种内部审计机构隶属关系的设置模式。
（1）以审计委员会为中心的英美模式：在英美等股权非常分散的国家，公司治理的重点是在所有权与经营权倾向分离的结构下，如何通过恰当的激励与约束机制避免出现“逆向选择”和“道德风险”等代理问题。关注的焦点更多地集中于监控经营活动，防止经营者滥用权限谋取私利从而影响公司绩效的问题。审计委员会模式能够在一定程度上提高内部审计的独立性，但由于它向董事会负责，因而，最大的缺陷就是只有监督经营者的职能，无法体现股东的利益需求；另外，由于审计委员会的成员大多为公司外部人员，不经常参加企业的经营管理，对企业情况不十分熟悉，难免会出现指导偏差。
（2）以监事会为中心的日德模式：在日德等股权集中的国家，公司组织构成由股东会、董事会、监事会，董事会负责对业务的经营过程监控，监事会负责监督董事会的业务执行情况。这种组织模式的最大优点是具有更高的监督层次，能够体现股东价值最大化的要求。但董事会所代表的法人所有权对经理层经营权的制衡机制却未受到更好的维护，与外部监督形式之间缺乏必要的联系。
基于上述两种公司组织模式，内部审计在组织中的隶属关系有五种模式：①隶属于经理层，由公司财务部负责人分管；②隶属于经理层，由公司经理层直接管理；③隶属于董事会或审计委员会；④隶属于监事会，由监事长分管；⑤在总经理和董事会的双层领导下。
2 我国内部审计机构隶属关系的现状
我国企业内部审计制度建立较晚，目前的状况是内部审计机构地位不明确，具有很强的依附性。内审机构作为企业的一个职能部门，是在企业主要负责人的直接领导下开展工作的，其人员配置、职务升迁、工作地位及经济待遇等都由该企业领导决定, 因此，独立性受到很大的限制。同时，我国内部审计在发展的过程中，又广泛借鉴了不同国家的组织模式，因此与西方内部审计组织机构又有很多相近的地方。具体来说，我国的内部审计机构存在着以下几种模式：
（1）隶属于财会部门：这是最原始最基础的设置方式，因而无论从层次、地位和独立性来讲都是较差的。这种内审机构只是开展部分日常性的审计工作，不能直接为经营决策者服务，故不能很好地实现审计的根本目的。
（2）隶属于纪委或监察室：纪委是党的办事机构，而监察室属于行政监察机构。因此，将内部审计机构隶属于纪委或监察室，容易造成党政不分，政企不分，从而使得内部审计身份职能不明确，因而这种设置方式不利于内部审计职能的发挥。
（3）隶属于总经理：这种企业内部审计组织机构模式是由西方国家发起的，目前，我们国家也在借鉴。内部审计工作隶属于总经理，使内部审计接近经营管理层，这确实有利于为经营决策服务，同时这种设置方式还能够使内部审计机构与财会等部门相对独立。但是这种设置不利于内审机构对总经理的责任，业绩等进行独立的评价和监督。因此内部审计机构的这种设置方式未能使内审的地位达到应有的高度，不能完全保证内审职能的正常履行。
（4）设在董事会：这种组织形式也是在西方国家企业内部审计组织机构模式中常见的设置形式之一，董事会是公司的经营决策机构，它直接对股东大会负责。将内部审计组织机构设在董事会，有利于保持内部审计较强的独立性和较高的地位，同时也使内部审计具有一定的灵活性，既便于其为委托人服务，又便于其对经营管理层加强管理，提高服务效益。但不足之处在于，凡事都要通过董事会集体讨论决定，这将降低内审工作的效率，不便于内审工作的正常履行。
3 我国企业内部审计组织模式的现实选择
在对以上几种模式综合分析的基础上，笔者更倾向于业界最近提出的关于内部审计机构隶属问题的一种新的观点——设立职业化的内部审计机构。这种组织模式的确立有利于最大限度的体现内部审计的独立性、公正性和权威性，而且有利于审计人员高效率的开展审计工作。
3.1 职业化的内部审计机构概述
职业化的内部审计机构是指把企业的内部审计机构与审计人员从企业当中脱离出来，使之和其它工作一样，作为一种独立的职业存在于社会中。它应分为两部分：第一部分是社会组织，即成立具有社会中介性质的内部审计业务组织和内部审计管理组织。第二部分是内部组织，由企业的股东大会以科学投票的方式选举出监事会或审计委员会，专门负责审计项目决策，向内部审计的社会组织聘请常年审计咨询顾问或项目审计人员，接受内部审计报告，处理审计意见书中揭露出的问题等，这种模式的优势在于:
（1）内部审计机构不再设置于企业经营者之下，内审机构与被审计企业不再存在固定的领导和被领导关系，内部审计人员个人职务的升降、薪酬收入也不再由企业经营者决定，而是取决于其所从事的审计业务数量和质量。
（2）内部审计人员全部由内部审计的社会组织管理，其业绩评估、奖惩、职务晋升等都由其社会组织决定，内部审计
业务不再是通过企业行政当局委派取得，而是由企业有关监督机构的委托取得，内部审计组织与企业固定的领导被领导关系变为委托与受托关系。
（3）企业的重大决策、经营项目等内部审计业务委托或委派给监事会或审计委员会进行，审计报告的接受、审计结果的处理均由其负责；企业董事会、经营者委托的审计项目，应是经分权以后仍由其管辖、但属于下属部门经办或处理的业务范围内的项目，这样，就避免了审计委托人同时又是被审计人的尴尬局面的出现。
（4）内部审计的工作范围也将扩大，不仅要为企业管理当局服务，而且更要为审计委托人服务，最终为企业服务。内部审计人员接受企业监事会或审计委员会聘请按照签订的协议进行审计，具有为企业全面发展服务的性质。内部审计的这种服务性，不仅体现在它是企业监督机制的有机组成部分，也是企业经营管理和重大决策的有效组成部分。
3.2 职业化的内部审计与民间审计的关系
这样设置内部审计机构在审计组织、人员、业务等方面的管理模式上来看与民间审计非常相似，那么它和民间审计在业务上会不会有冲突，内部审计和民间审计还有没有区别，甚至以后内部审计会不会能不能被民间审计及其事务所替代？ 实质上，实行这种机构组织模式的目的只是将民间审计的管理机制和经营模式引进内部审计工作，使内部审计更具活力，二者在本质上还是有很大的不同：
（1）审计委托受托关系建立的基础不同：民间审计的委托受托关系是建立在不同的经济组织之间的受托经济责任基础之上的，注册会计师所面对的是被审计单位外部的经济责任。而内部审计的委托受托关系是建立在企业内部分权制所产生的内部经济责任关系基础之上的，其委托人主要是代表投资者、由股东大会选出的监事会或审计委员会。
（2）审计对象的范围不同：注册会计师审查、监督的被审计单位的受托经济责任是被审计单位承担的社会性责任，这种责任的载体主要是被审计单位的资产实物和负债，反映的是企业经营活动的偿债能力、盈利能力和发展能力的会计资料。而内部审计评价、监督则是企业的内部经济责任，是企业内部不同层次权利主体分权的结果，监事会或审计委员会通过委托内部审计社会组织，对董事会的重大决策活动和企业管理当局的经营管理活动进行评价和监督，以查明企业投资者授予的权利运用是否适当。内部审计的对象和范围是企业的重大决策活动和经营管理活动。
（3）审计服务的对象和方式不同：注册会计师审计的委托者主要是被审计单位以外的经济组织和个人，如政府、银行等，因此，注册会计师服务的对象是政府、金融机构和投资者等；而内部审计的服务对象除了包括企业董事会和经营管理者以外，也包括其投资者。在服务方式上，民间审计对企业的服务主要是一次性服务；而内部审计的服务方式往往是常年性的，其服务包括事前服务、事中服务和事后服务。
（4）审计层面不同：注册会计师审计作为一种外部审计，它所针对的是整个企业的经济责任，因而，其层面较高并且较为单一。而内部审计则是针对企业内部多层次的不同责任，包括董事会向股东承担的决策责任，经营者向董事会承担的经营责任，以及各个业务部门向最高管理当局承担的管理责任等。