作者：朱元午
会计研究 1996年05期
一
《会计改革与发展纲要》提出，将用10年左右的时间，建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式的基本框架的总体目标，这反映了我国会计界对在十分复杂环境中所进行的会计改革采取了更为实事求是的态度。从本质上说，任何会计改革都是通过调整会计模式的有关要素以适应环境的渐进过程，而它的成败得失又在很大程度上取决于能否正确处理由环境所导致的会计与非会计因素之间的关系。因此，对会计改革与发展这一“实事”而言，“求是”主要意味着必须系统地研究会计与其宏观和微观环境之间的关系，并努力使前者适应于后者，而绝不能试图做得与之相反。
改革开放以来，我国会计环境在宏观方面的最大变化是从传统的计划经济体制逐步走向社会主义市场经济体制，而在微观方面的最大变化则是对国有企业进行公司制改造，以建立现代企业制度。这两方面的重大变化对我国今后会计改革与发展的影响具有决定性意义。如果说社会主义市场经济决定了我国今后会计模式的本质，那末也可以说现代企业制度将决定这一模式本质应具有的各方面特征。它们的有机复合，也就是社会主义市场经济所需要的会计体制和运行机制。当然，要想实现这一目标肯定需要妥善处理多种复杂的关系，甚至需要几代人的不懈追求。
根据通常的观点，会计环境作为对会计具有直接影响的外部因素或条件，在总体上既为会计的存在提供了需要和可能，又为会计的发展提供了永恒的动力。世界会计历史上每一次重要的创新和进步，无一不是受环境变革影响或驱动的结果。例如，复式记帐只能滋生于当时意大利已经相当发达的商业和贷金业那一方沃土；成本会计的出现则应归因于工业革命的胜利和工厂制度的建立；证券市场的大规模发展要求上市公司更充分的财务揭示；而长期持续的通货膨胀又将导致各种物价变动会计。虽然会计在某种程度上也可能影响环境，但会计的创新与发展确实是由经济体制、国家制度、法律规定、方针政策、文化和传统等这样一些宏观因素，以及每一会计主体的特点和要求等微观因素共同决定的。企业作为会计主体和宏观环境中的具体经济单位，其本身就集中了某种社会形态或某一国家、地区的经济、政治、法律、文化和传统的诸多特点。而与之相适应的所有制性质、行业的归属、规模的大小、内部管理职能的分工与联系和管理阶层的素质及要求等，一般都比宏观环境因素更为直接而具体地影响着会计的大部分方面。会计信息的质量及产生这些信息的基础、程序和方法，应当说在很大程度上是受制于企业因素。或者也可以说现代会计信息系统在本质上是按照鲜明的企业观点来构建的，它本身就是适应现代企业制度的产物。在会计发展史上，企业会计的兴起，对其最有直接影响的是企业普遍地采用了股份有限公司这种组织形式和它所要求的企业制度。正是它们才使得会计主体和持续经营等重要概念得以巩固并进而要求资本保全，从而使区分资本性支出与收益性支出变得更为必要，真正的“两权”分离还导致会计的重心从资产负债的计量转向收益的计量，并进一步导致会计信息使用对象上的扩展和会计目标的侧重点从向管理当局和债权人到股东和其他投资者提供有用信息的转移，以及在内容上的充分揭示和质量上的多种要求。总而言之，现代会计中的几乎所有问题都与股份制企业制度有关，它不仅在很大程度上决定了会计核算体系，也决定了会计管理体制，同时还左右着说明和指导实务的会计理论。现代会计发展的道路和经验所给予我们的最大启迪是，以真正的企业观点构建市场经济环境下的企业会计模式，而较为具体的形式和技术方法应当不是最重要的。这也就是说，以真正的企业观点建立与现代企业制度相适应的企业会计，应是我国深化会计改革的最为切实可行的逻辑起点和奋斗目标，也是会计改革与发展的关键所在。这一问题必须引起足够的重视。
二
现代企业制度对会计的要求，集中地表现为在法律和会计准则约束下的企业必须具有的核算及理财方面的自主权。而政府部门和其他官方机构、半官方机构对会计的影响，应更多地体现于准则的制定和修定过程中。应当尽量减少制定强制性的统一会计制度和财务制度等直接管理的手段，即以间接管理为主，而企业的会计信息质量及会计行为和理财行为，则应通过会计师事务所等会计自律性组织的审查、监督和鉴证。显然，这里所涉及到的各个方面已是现代企业制度所要求的会计体制和运行机制中的一些要点。但是，这些问题的实质却是它们后面的市场经济环境下国家和企业之间的经济关系。在市场经济条件下，国有企业和有国有资产的企业与国家之间存在着所有者或投资者和经营者的关系，然而，这种关系并不意味着企业会计信息必须特别偏重于国家和政府部门的需要，否则就很可能没有平等地对待其他信息使用者。国家与所有企业之间最一般也是最重要的经济关系应是税务关系。这种关系反映在会计上，就是没有任何一个国家的会计能够避开税法的影响。由于企业会计的核心在于会计收益的计量，而税法或税务机关更加关注应纳税所得额，永久性差异和时间性差异的存在又使得这两者并不相等，因此企业会计收益必须接受税法所规定的各项调整。或者也可以说，市场经济环境下国家与企业的一般经济关系是通过税法保证并通过征税与纳税来体现的。现代企业制度要求核算和理财方面的充分自主权以满足信息的有用性和管理的灵活性，而税法更强调纳税基础的可靠性和严肃性。不同的要求导致这两方面信息事实上有着不同的目标和着眼点，应用着有所区别的会计惯例和方法，并且最终使现代会计系统形成企业会计和税务会计这两个既有密切联系又有明显区别的分支。企业会计和税务会计的适当分离，不仅促进了会计收益理论及其计量程序和方法的完善，还成为西方各主要国家会计模式中的两个重要支柱，对充分发挥企业会计和税务会计各自的能动作用，正确处理国家与企业的一般经济关系，其实践效果都是良好的。西方国家会计发展和这方面的成功经验，显然对我国建立与现代企业制度相适应的会计体制和运行机制是有益的，有分析地吸取这些经验而不是简单地仿效，将对我国的会计与发展有所帮助。
我国传统计划经济会计模式大体上可视为企业会计与税务会计合而为一的模式。这种模式基本上满足了计划经济在宏观方面和微观方面的会计信息及会计管理体制的需要。只要社会主义市场经济和现代企业制度仍然重视计划，这种会计模式就不应予以根本否定。问题只在于社会主义市场经济和现代企业制度不仅需要计划并且更需要市场，这就决定了必须通过分阶段的改革逐步建立适应于这两者需要的会计体制和运行机制，将来实现会计的科学化、现代化、法制化和国际化。1993年《企业会计准则》的颁布和实施，其主要驱动力是适应市场经济的需要和“符合国际惯例”，并且在这方面都取得了相当明显的进展，更重要的则是改变了单一计划经济下被许多人奉为信条的会计观念。但是，限于当时的客观环境，1993年的会计改革只是偏重于如何适应市场经济的一般信息需求，而并未体现出社会主义市场经济会计信息的厚重内涵；它较多地体现出宏观环境对会计的影响，而没有更充分地反映出现代企业制度的微观要求；它的主攻方向只是针对着会计核算体系，而未真正触及会计管理体制。由于有着许多可以理解的担心，在《企业会计准则》施行的同时又制定了一整套大同小异的必须执行的行业会计制度；在给企业一定理财自主权的同时，又颁行了《企业财务通则》。如果可以抛开改革时机的选择和人员培训等方面的考虑因素，上述问题大抵上都可以看成是计划经济的滞后影响。以比较理想的标准来衡量我国经济体制改革的进程，政企分开虽然已有改观但实质上仍属进展缓慢，这将同时制约着现代企业制度的建立和会计改革的进程。就理财及核算的角度看，真实的情况现在可能是一些企业还不会充分利用已有的自主权，而另一些企业仍然觉得受到较多的限制；广大财会人员似乎已经淡化了会计准则的作用和条款，他们好象又重新回到以制度作为处理经济业务唯一依据有“按图索骥”时代。逐年增长的财务税收物价大检查所查出的巨大违纪金额，以及某些企业具有几套帐目和多套报表以分别应付不同政府机构检查的不良现象，影响了会计信息的真实性、可靠性。这些情况反映出在我国复杂环境中建立现代企业制度和进行会计改革的艰巨性和长期性，真正解决这些问题尚需假以时日。
面对如此情势，许多人都在苦思以寻求它的成因和解决办法。尽管可以提出的“诊断”和开出的“药方”绝非一个，但问题的“症结”却盖出于尚未理顺国家与企业之间的一般经济关系，它和长期以来所形成的政府部门直接干预企业的传统或习惯共同造成了既想政企分开又难以立即分开的现实。如果可以认为国家与企业的一般经济关系主要地表现为税务关系，那末也可以认为实行企业会计与税务会计的适当分离乃是正确处理这种关系的必要条件和重要保证。换言之，只有实行这样的分离，现代企业制度才能最终摆脱传统计划经济观念和作法而得以建立，与之相适应的会计体制和运行机制及其四个基本点才不会流于形式。选择这种分离作为深化会计改革的突破口或新的逻辑起点，将是适当的和有充分根据的。现实地看，以实行增值税为核心的我国税制改革已经取得很大的进展，税务会计的相对独立也已具备了客观条件，剩下的问题则是以“企业观点”来构建社会主义市场经济下真正意义的企业会计系统，以使其在现代企业制度中成为重要的一环并发挥出更为积极的作用。由于有选择性较强的会计准则作为约束，有以注册会计师为主体的社会审计监督和会计服务体系，特别是政府有关部门仍将并用法律、经济和行政手段对企业会计进行间接管理，随着企业自我约束能力和会计人员素质的不断提高，对因这种分离而形成的负面效应的种种担心都是应当消除的。在这方面，人们也必须认识并尊重会计发展的自身规律。
作者介绍：朱元午 南京大学国际商学院
作者：朱元午
会计研究 1996年05期
一
《会计改革与发展纲要》提出，将用10年左右的时间，建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式的基本框架的总体目标，这反映了我国会计界对在十分复杂环境中所进行的会计改革采取了更为实事求是的态度。从本质上说，任何会计改革都是通过调整会计模式的有关要素以适应环境的渐进过程，而它的成败得失又在很大程度上取决于能否正确处理由环境所导致的会计与非会计因素之间的关系。因此，对会计改革与发展这一“实事”而言，“求是”主要意味着必须系统地研究会计与其宏观和微观环境之间的关系，并努力使前者适应于后者，而绝不能试图做得与之相反。
改革开放以来，我国会计环境在宏观方面的最大变化是从传统的计划经济体制逐步走向社会主义市场经济体制，而在微观方面的最大变化则是对国有企业进行公司制改造，以建立现代企业制度。这两方面的重大变化对我国今后会计改革与发展的影响具有决定性意义。如果说社会主义市场经济决定了我国今后会计模式的本质，那末也可以说现代企业制度将决定这一模式本质应具有的各方面特征。它们的有机复合，也就是社会主义市场经济所需要的会计体制和运行机制。当然，要想实现这一目标肯定需要妥善处理多种复杂的关系，甚至需要几代人的不懈追求。
根据通常的观点，会计环境作为对会计具有直接影响的外部因素或条件，在总体上既为会计的存在提供了需要和可能，又为会计的发展提供了永恒的动力。世界会计历史上每一次重要的创新和进步，无一不是受环境变革影响或驱动的结果。例如，复式记帐只能滋生于当时意大利已经相当发达的商业和贷金业那一方沃土；成本会计的出现则应归因于工业革命的胜利和工厂制度的建立；证券市场的大规模发展要求上市公司更充分的财务揭示；而长期持续的通货膨胀又将导致各种物价变动会计。虽然会计在某种程度上也可能影响环境，但会计的创新与发展确实是由经济体制、国家制度、法律规定、方针政策、文化和传统等这样一些宏观因素，以及每一会计主体的特点和要求等微观因素共同决定的。企业作为会计主体和宏观环境中的具体经济单位，其本身就集中了某种社会形态或某一国家、地区的经济、政治、法律、文化和传统的诸多特点。而与之相适应的所有制性质、行业的归属、规模的大小、内部管理职能的分工与联系和管理阶层的素质及要求等，一般都比宏观环境因素更为直接而具体地影响着会计的大部分方面。会计信息的质量及产生这些信息的基础、程序和方法，应当说在很大程度上是受制于企业因素。或者也可以说现代会计信息系统在本质上是按照鲜明的企业观点来构建的，它本身就是适应现代企业制度的产物。在会计发展史上，企业会计的兴起，对其最有直接影响的是企业普遍地采用了股份有限公司这种组织形式和它所要求的企业制度。正是它们才使得会计主体和持续经营等重要概念得以巩固并进而要求资本保全，从而使区分资本性支出与收益性支出变得更为必要，真正的“两权”分离还导致会计的重心从资产负债的计量转向收益的计量，并进一步导致会计信息使用对象上的扩展和会计目标的侧重点从向管理当局和债权人到股东和其他投资者提供有用信息的转移，以及在内容上的充分揭示和质量上的多种要求。总而言之，现代会计中的几乎所有问题都与股份制企业制度有关，它不仅在很大程度上决定了会计核算体系，也决定了会计管理体制，同时还左右着说明和指导实务的会计理论。现代会计发展的道路和经验所给予我们的最大启迪是，以真正的企业观点构建市场经济环境下的企业会计模式，而较为具体的形式和技术方法应当不是最重要的。这也就是说，以真正的企业观点建立与现代企业制度相适应的企业会计，应是我国深化会计改革的最为切实可行的逻辑起点和奋斗目标，也是会计改革与发展的关键所在。这一问题必须引起足够的重视。
二
现代企业制度对会计的要求，集中地表现为在法律和会计准则约束下的企业必须具有的核算及理财方面的自主权。而政府部门和其他官方机构、半官方机构对会计的影响，应更多地体现于准则的制定和修定过程中。应当尽量减少制定强制性的统一会计制度和财务制度等直接管理的手段，即以间接管理为主，而企业的会计信息质量及会计行为和理财行为，则应通过会计师事务所等会计自律性组织的审查、监督和鉴证。显然，这里所涉及到的各个方面已是现代企业制度所要求的会计体制和运行机制中的一些要点。但是，这些问题的实质却是它们后面的市场经济环境下国家和企业之间的经济关系。在市场经济条件下，国有企业和有国有资产的企业与国家之间存在着所有者或投资者和经营者的关系，然而，这种关系并不意味着企业会计信息必须特别偏重于国家和政府部门的需要，否则就很可能没有平等地对待其他信息使用者。国家与所有企业之间最一般也是最重要的经济关系应是税务关系。这种关系反映在会计上，就是没有任何一个国家的会计能够避开税法的影响。由于企业会计的核心在于会计收益的计量，而税法或税务机关更加关注应纳税所得额，永久性差异和时间性差异的存在又使得这两者并不相等，因此企业会计收益必须接受税法所规定的各项调整。或者也可以说，市场经济环境下国家与企业的一般经济关系是通过税法保证并通过征税与纳税来体现的。现代企业制度要求核算和理财方面的充分自主权以满足信息的有用性和管理的灵活性，而税法更强调纳税基础的可靠性和严肃性。不同的要求导致这两方面信息事实上有着不同的目标和着眼点，应用着有所区别的会计惯例和方法，并且最终使现代会计系统形成企业会计和税务会计这两个既有密切联系又有明显区别的分支。企业会计和税务会计的适当分离，不仅促进了会计收益理论及其计量程序和方法的完善，还成为西方各主要国家会计模式中的两个重要支柱，对充分发挥企业会计和税务会计各自的能动作用，正确处理国家与企业的一般经济关系，其实践效果都是良好的。西方国家会计发展和这方面的成功经验，显然对我国建立与现代企业制度相适应的会计体制和运行机制是有益的，有分析地吸取这些经验而不是简单地仿效，将对我国的会计与发展有所帮助。
我国传统计划经济会计模式大体上可视为企业会计与税务会计合而为一的模式。这种模式基本上满足了计划经济在宏观方面和微观方面的会计信息及会计管理体制的需要。只要社会主义市场经济和现代企业制度仍然重视计划，这种会计模式就不应予以根本否定。问题只在于社会主义市场经济和现代企业制度不仅需要计划并且更需要市场，这就决定了必须通过分阶段的改革逐步建立适应于这两者需要的会计体制和运行机制，将来实现会计的科学化、现代化、法制化和国际化。1993年《企业会计准则》的颁布和实施，其主要驱动力是适应市场经济的需要和“符合国际惯例”，并且在这方面都取得了相当明显的进展，更重要的则是改变了单一计划经济下被许多人奉为信条的会计观念。但是，限于当时的客观环境，1993年的会计改革只是偏重于如何适应市场经济的一般信息需求，而并未体现出社会主义市场经济会计信息的厚重内涵；它较多地体现出宏观环境对会计的影响，而没有更充分地反映出现代企业制度的微观要求；它的主攻方向只是针对着会计核算体系，而未真正触及会计管理体制。由于有着许多可以理解的担心，在《企业会计准则》施行的同时又制定了一整套大同小异的必须执行的行业会计制度；在给企业一定理财自主权的同时，又颁行了《企业财务通则》。如果可以抛开改革时机的选择和人员培训等方面的考虑因素，上述问题大抵上都可以看成是计划经济的滞后影响。以比较理想的标准来衡量我国经济体制改革的进程，政企分开虽然已有改观但实质上仍属进展缓慢，这将同时制约着现代企业制度的建立和会计改革的进程。就理财及核算的角度看，真实的情况现在可能是一些企业还不会充分利用已有的自主权，而另一些企业仍然觉得受到较多的限制；广大财会人员似乎已经淡化了会计准则的作用和条款，他们好象又重新回到以制度作为处理经济业务唯一依据有“按图索骥”时代。逐年增长的财务税收物价大检查所查出的巨大违纪金额，以及某些企业具有几套帐目和多套报表以分别应付不同政府机构检查的不良现象，影响了会计信息的真实性、可靠性。这些情况反映出在我国复杂环境中建立现代企业制度和进行会计改革的艰巨性和长期性，真正解决这些问题尚需假以时日。
面对如此情势，许多人都在苦思以寻求它的成因和解决办法。尽管可以提出的“诊断”和开出的“药方”绝非一个，但问题的“症结”却盖出于尚未理顺国家与企业之间的一般经济关系，它和长期以来所形成的政府部门直接干预企业的传统或习惯共同造成了既想政企分开又难以立即分开的现实。如果可以认为国家与企业的一般经济关系主要地表现为税务关系，那末也可以认为实行企业会计与税务会计的适当分离乃是正确处理这种关系的必要条件和重要保证。换言之，只有实行这样的分离，现代企业制度才能最终摆脱传统计划经济观念和作法而得以建立，与之相适应的会计体制和运行机制及其四个基本点才不会流于形式。选择这种分离作为深化会计改革的突破口或新的逻辑起点，将是适当的和有充分根据的。现实地看，以实行增值税为核心的我国税制改革已经取得很大的进展，税务会计的相对独立也已具备了客观条件，剩下的问题则是以“企业观点”来构建社会主义市场经济下真正意义的企业会计系统，以使其在现代企业制度中成为重要的一环并发挥出更为积极的作用。由于有选择性较强的会计准则作为约束，有以注册会计师为主体的社会审计监督和会计服务体系，特别是政府有关部门仍将并用法律、经济和行政手段对企业会计进行间接管理，随着企业自我约束能力和会计人员素质的不断提高，对因这种分离而形成的负面效应的种种担心都是应当消除的。在这方面，人们也必须认识并尊重会计发展的自身规律。
作者介绍：朱元午 南京大学国际商学院