同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较
北京联合大学生物化学工程学院
【摘
周凤
要】新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二
计量基础、会计处理方法和信息披露四个方面进行分析比较，以利于正确处理同一控者存在较大的差异。本文主要从二者的含义、
制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。
【关键词】企业合并；同一控制下；非同一控制下
工
2006年2月15日财政部发布了均受同一方或相同的多方控制，并且不作《企业会计准则第20号———企业合并》是暂时性的。
研（以下简称《准则》），该准则立足中国实通常情况下，同一控制下的企业合究
际，在借鉴国际会计准则合理内容的基并是指发生在同一企业集团内部企业之础上，重点对同一控制下与非同一控制间的合并。如母公司将全资子公司的净企下企业合并的确认、计量和相关信息的资产转移至母公司并注销子公司，母公披露进行了规范。
这里就从二者的含义、司将其拥有的对一个子公司的权益转移业计量基础、会计处理方法和信息披露等至另一子公司。
四方面进行分析比较，以利于规范企业同一控制下企业合并的主要特点：合合并的会计处理。
其一，从最终实施控制方的角度来看，其并
所能够实施控制的净资产，没有发生变一、含义不同
化，原则上应保持其账面价值不变；其企业合并是指两个或者两个以上单二，由于该类合并发生于关联方之间，交独的企业合并形成一个报告交易主体的易作价往往不公允，很难以双方议定的交易或者事项。企业合并分为同一控制价格作为核算基础，因为如果以双方议下的企业合并和非同一控制下的企业合定的价格作为核算基础的话，可能会出并。正确区分和界定同一控制下的企业现增值的情况。
合并和非同一控制下的企业合并，对于（二）非同一控制下的企业合并进一步规范企业合并的会计处理，限制《准则》规定：参与合并的企业在合企业通过合并或置换等手段制造利润有并前后不受同一方或相同的多方最终控着现实的意义。
制的，为非同一控制下的企业合并。非同（一）同一控制下的企业合并一控制下的企业合并的特征是不存在一《准则》规定：参与合并的企业在合方或多方控制的情况下，一个企业购买并前后均受同一方或相同的多方最终另一个或多个企业股权或净资产的行控制且该控制并非暂时性的，为同一控为。参与合并的各方，在合并前后均不属制下的企业合并。定义中的“同一方”，于同一方或多方最终控制。
是指对参与合并的企业在合并前后均非同一控制下企业合并的主要特实施最终控制的投资者；“相同的多点：其一，参与合并的各方不受同一方或方”，是指根据投资者之间的协议约定，相同的多方控制，是非关联的企业之间在对被投资单位的生产经营决策行使进行的合并，合并大多是出自企业自愿表决权时发表一致意见的两个或两个的行为；其二，交易过程中，各方出于自以上的投资者。控制并非暂时性，是指身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，参与合并的各方在合并前后较长的时交易以公允价值为基础，交易对价相对间内受同一方或相同的多方最终控制。公平合理。
“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。总之，同一控制下的企业合并的主二、会计计量基础不同
要特征是参与合并的各方，在合并前后
企业合并准则规定：同一控制下的
70
会计之友2009年第3期下
企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。
在企业合并会计准则颁布之前，我国没有单独的企业合并准则，企业合并业务主要是按照《企业会计制度》中有关长期股权投资的规定和1996年8月财政部颁发的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》执行，对企业合并完全采用账面价值计量，这与新发布的《准则》中对同一控制下的企业合并行为的处理原则是相同的。采用账面价值计量，主要是考虑我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这种合并合并方和被合并方双方并不完全出于自愿的交易行为，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，不能体现公允价值，而以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵，因此，同一控制下的企业合并采用账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，由于参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多出于企业自愿的原则，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值。另外交易过程中，合并各方出于自身的利益考虑会进行讨价还价，交易以公允价值为基础。因此，非同一控制下的企业合并采用以公允价值为基础进行会计计量。
三、会计处理方法不同
《准则》规定，同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。
（一）同一控制下企业合并采用权益结合法
权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公
允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。
1.合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
3.合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
（二）非同一控制下企业合并采用购买法
一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。
1.合并成本的确定。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。
具体如下：①通过一次交换交易实现的四、会计信息披露内容不同企业合并，合并成本为购买方在购买日企业合并发生当期的期末，两种企为取得对被购买方的控制权而付出的资业合并方式都需要分别在附注中披露下产、发生或承担的负债以及发行的权益列信息：参与合并企业的基本情况、合并性证券的公允价值。②通过多次交易分（购买）日的确定依据、合并合同或协议步实现的企业合并，合并成本为购买方约定将承担被合并（购买）方或有负债的已经持有的被购买方股本在购买日（或情况和合并后已处置或准备处置被合并交易日）的公允价值以及购买日支付其（购买）方资产、负债的账面价值、处置价他对价的公允价值之和。在合并合同或格等信息。除此之外，两种合并方式还应协议中对可能影响合并成本的未来事项分别披露：
作出约定的，购买日如果估计未来事项（一）同一控制下企业合并还应披露很可能发生并且对合并成本的影响能够的信息
可靠计量的，购买方应当将其计入合并属于同一控制下企业合并的判断工
成本。
依据；以支付现金、转让非现金资产以作2.合并差额的处理。合并差额分三及承担债务作为合并对价的，所支付对研种情况分别采取不同的方法进行处理。价在合并日的账面价值；以发行权益性①购买方原已持有的对被购买方的投究
资，在购买日的公允价值与其账面价值证券作为合并对价的，合并中发行权益的差额，以及因企业合并所放弃的资性证券的数量及定价原则，以及参与合企产、发生或承担的负债及发行的权益性并各方交换有表决权股份的比例；被合业证券的公允价值与其账面价值的差额，并方的资产、负债在上一会计期间资产计入当期损益；②在购买日，购买方对负债表日及合并日的账面价值；被合并合合并成本大于合并中取得的被购买方方自合并当期期初至合并日的收入、净可辨认净资产公允价值份额的差额，确利润、现金流量等情况；被合并方采用并
认为商誉；
③在购买日，购买方对合并的会计政策与合并方不一致所作调整成本小于合并中取得的被购买方可辨情况的说明还应针对每种合并方式的认净资产公允价值份额的差额，应先对特点。
取得的被购买方的各项可辨认资产、负（二）非同一控制下企业合并还应披债及或有负债的公允价值以及合并成露的信息
本的计量进行复核，经复核后合并成本合并成本的构成及其账面价值、公仍小于合并中取得的被购买方可辨认允价值及公允价值的确定方法；被购买净资产公允价值份额，其差额应当计入方各项可辨认资产、负债在上一会计期当期损益。
间资产负债表日及购买日的账面价值3.合并费用处理。购买方为进行企和公允价值；被购买方自购买日起至报业合并发生的各项直接费用，应当计入告期期末的收入、
净利润和现金流量等企业合并成本。发行权益性证券的发行情况；商誉的金额及其确定方法；因合费用应当冲减所发行的权益性证券的溢并成本小于合并中取得的被购买方可价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部辨认净资产公允价值的份额计入当期分，冲减留存收益。
损益的金额。●
4.购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司【参考文献】
应当编制购买日的合并资产负债表，其[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计中包括的因企业合并取得的被购买方各准则[S].北京：经济科学出版社，2006．项可辨认资产、负债及或有负债应当以[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计公允价值列示。母公司的合并成本与取准则———
应用指南[S].北京：中国财政得的子公司可辨认净资产公允价值份额经济出版社，2006．
的差额，可确认为商誉或者作为当期损[3]周凤.企业合并会计准则的几点思考[J].益列示。
北京：农业会计，2008，（9）．
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同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较
北京联合大学生物化学工程学院
【摘
周凤
要】新企业合并会计准则将企业合并按照控制对象的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，二
计量基础、会计处理方法和信息披露四个方面进行分析比较，以利于正确处理同一控者存在较大的差异。本文主要从二者的含义、
制下和非同一控制下的企业合并的确认、计量和相关信息的披露。
【关键词】企业合并；同一控制下；非同一控制下
工
2006年2月15日财政部发布了均受同一方或相同的多方控制，并且不作《企业会计准则第20号———企业合并》是暂时性的。
研（以下简称《准则》），该准则立足中国实通常情况下，同一控制下的企业合究
际，在借鉴国际会计准则合理内容的基并是指发生在同一企业集团内部企业之础上，重点对同一控制下与非同一控制间的合并。如母公司将全资子公司的净企下企业合并的确认、计量和相关信息的资产转移至母公司并注销子公司，母公披露进行了规范。
这里就从二者的含义、司将其拥有的对一个子公司的权益转移业计量基础、会计处理方法和信息披露等至另一子公司。
四方面进行分析比较，以利于规范企业同一控制下企业合并的主要特点：合合并的会计处理。
其一，从最终实施控制方的角度来看，其并
所能够实施控制的净资产，没有发生变一、含义不同
化，原则上应保持其账面价值不变；其企业合并是指两个或者两个以上单二，由于该类合并发生于关联方之间，交独的企业合并形成一个报告交易主体的易作价往往不公允，很难以双方议定的交易或者事项。企业合并分为同一控制价格作为核算基础，因为如果以双方议下的企业合并和非同一控制下的企业合定的价格作为核算基础的话，可能会出并。正确区分和界定同一控制下的企业现增值的情况。
合并和非同一控制下的企业合并，对于（二）非同一控制下的企业合并进一步规范企业合并的会计处理，限制《准则》规定：参与合并的企业在合企业通过合并或置换等手段制造利润有并前后不受同一方或相同的多方最终控着现实的意义。
制的，为非同一控制下的企业合并。非同（一）同一控制下的企业合并一控制下的企业合并的特征是不存在一《准则》规定：参与合并的企业在合方或多方控制的情况下，一个企业购买并前后均受同一方或相同的多方最终另一个或多个企业股权或净资产的行控制且该控制并非暂时性的，为同一控为。参与合并的各方，在合并前后均不属制下的企业合并。定义中的“同一方”，于同一方或多方最终控制。
是指对参与合并的企业在合并前后均非同一控制下企业合并的主要特实施最终控制的投资者；“相同的多点：其一，参与合并的各方不受同一方或方”，是指根据投资者之间的协议约定，相同的多方控制，是非关联的企业之间在对被投资单位的生产经营决策行使进行的合并，合并大多是出自企业自愿表决权时发表一致意见的两个或两个的行为；其二，交易过程中，各方出于自以上的投资者。控制并非暂时性，是指身的利益考虑会进行激烈的讨价还价，参与合并的各方在合并前后较长的时交易以公允价值为基础，交易对价相对间内受同一方或相同的多方最终控制。公平合理。
“较长的时间”通常指1年以上（含1年）。总之，同一控制下的企业合并的主二、会计计量基础不同
要特征是参与合并的各方，在合并前后
企业合并准则规定：同一控制下的
70
会计之友2009年第3期下
企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。
在企业合并会计准则颁布之前，我国没有单独的企业合并准则，企业合并业务主要是按照《企业会计制度》中有关长期股权投资的规定和1996年8月财政部颁发的《企业兼并有关财务问题的暂行规定》执行，对企业合并完全采用账面价值计量，这与新发布的《准则》中对同一控制下的企业合并行为的处理原则是相同的。采用账面价值计量，主要是考虑我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这种合并合并方和被合并方双方并不完全出于自愿的交易行为，合并对价也不一定是双方讨价还价的结果，不能体现公允价值，而以账面价值作为会计处理的基础可以有效地避免利润操纵，因此，同一控制下的企业合并采用账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，由于参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制，企业合并大多出于企业自愿的原则，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值。另外交易过程中，合并各方出于自身的利益考虑会进行讨价还价，交易以公允价值为基础。因此，非同一控制下的企业合并采用以公允价值为基础进行会计计量。
三、会计处理方法不同
《准则》规定，同一控制下企业合并采用权益结合法，非同一控制下企业合并采用购买法。
（一）同一控制下企业合并采用权益结合法
权益结合法，即对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公
允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权益不能因企业合并而增加或减少。
1.合并成本的确认。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2.合并费用的处理。合并方为进行合并所发生的各项相关费用，包括为进行企业合并而支付审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
3.合并方合并财务报表的编制。合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
（二）非同一控制下企业合并采用购买法
一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。购买法视合并行为为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。
1.合并成本的确定。合并成本以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。
具体如下：①通过一次交换交易实现的四、会计信息披露内容不同企业合并，合并成本为购买方在购买日企业合并发生当期的期末，两种企为取得对被购买方的控制权而付出的资业合并方式都需要分别在附注中披露下产、发生或承担的负债以及发行的权益列信息：参与合并企业的基本情况、合并性证券的公允价值。②通过多次交易分（购买）日的确定依据、合并合同或协议步实现的企业合并，合并成本为购买方约定将承担被合并（购买）方或有负债的已经持有的被购买方股本在购买日（或情况和合并后已处置或准备处置被合并交易日）的公允价值以及购买日支付其（购买）方资产、负债的账面价值、处置价他对价的公允价值之和。在合并合同或格等信息。除此之外，两种合并方式还应协议中对可能影响合并成本的未来事项分别披露：
作出约定的，购买日如果估计未来事项（一）同一控制下企业合并还应披露很可能发生并且对合并成本的影响能够的信息
可靠计量的，购买方应当将其计入合并属于同一控制下企业合并的判断工
成本。
依据；以支付现金、转让非现金资产以作2.合并差额的处理。合并差额分三及承担债务作为合并对价的，所支付对研种情况分别采取不同的方法进行处理。价在合并日的账面价值；以发行权益性①购买方原已持有的对被购买方的投究
资，在购买日的公允价值与其账面价值证券作为合并对价的，合并中发行权益的差额，以及因企业合并所放弃的资性证券的数量及定价原则，以及参与合企产、发生或承担的负债及发行的权益性并各方交换有表决权股份的比例；被合业证券的公允价值与其账面价值的差额，并方的资产、负债在上一会计期间资产计入当期损益；②在购买日，购买方对负债表日及合并日的账面价值；被合并合合并成本大于合并中取得的被购买方方自合并当期期初至合并日的收入、净可辨认净资产公允价值份额的差额，确利润、现金流量等情况；被合并方采用并
认为商誉；
③在购买日，购买方对合并的会计政策与合并方不一致所作调整成本小于合并中取得的被购买方可辨情况的说明还应针对每种合并方式的认净资产公允价值份额的差额，应先对特点。
取得的被购买方的各项可辨认资产、负（二）非同一控制下企业合并还应披债及或有负债的公允价值以及合并成露的信息
本的计量进行复核，经复核后合并成本合并成本的构成及其账面价值、公仍小于合并中取得的被购买方可辨认允价值及公允价值的确定方法；被购买净资产公允价值份额，其差额应当计入方各项可辨认资产、负债在上一会计期当期损益。
间资产负债表日及购买日的账面价值3.合并费用处理。购买方为进行企和公允价值；被购买方自购买日起至报业合并发生的各项直接费用，应当计入告期期末的收入、
净利润和现金流量等企业合并成本。发行权益性证券的发行情况；商誉的金额及其确定方法；因合费用应当冲减所发行的权益性证券的溢并成本小于合并中取得的被购买方可价收入，无溢价或溢价不足以冲减的部辨认净资产公允价值的份额计入当期分，冲减留存收益。
损益的金额。●
4.购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司【参考文献】
应当编制购买日的合并资产负债表，其[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计中包括的因企业合并取得的被购买方各准则[S].北京：经济科学出版社，2006．项可辨认资产、负债及或有负债应当以[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计公允价值列示。母公司的合并成本与取准则———
应用指南[S].北京：中国财政得的子公司可辨认净资产公允价值份额经济出版社，2006．
的差额，可确认为商誉或者作为当期损[3]周凤.企业合并会计准则的几点思考[J].益列示。
北京：农业会计，2008，（9）．
71