作者：王颖
江西财经大学学报 2007年05期
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。WTO关于法律的透明度和统一实施要求，对中国税法的建设无疑提出了更高的标准。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋、而消息不灵通的那一部分人的圈套。”[1]中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。为我国经济的发展营造一个良好的税收法制环境。
一、税收法定主义原则分析
税收法律主义，是指纳税人纳税义务以及其产生税收效果的各项要件，一律都由国家法律明文明定。税收法律主义，起源于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”[2]此即为著名的“无承诺不课税”原则。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。[2]税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容：一是税收法定主义；二是征税要素明确主义；三是禁止溯及既往和类推适用原则。
首先，税收法定主义是指课税要素(纳税主体、税率、纳税方法、应税事项)的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令、地方法规无效。前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势已给税收法律主义极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力、践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任(即空白委任)，只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密，几无行政机关自由裁量的空余。[3]
其次，征税要素明确主义是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。[4]
最后，禁止溯及既往和类推适用原则是指法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则——一法无明文不为罚相悖的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务机关以此为由而超越税法规定的课税界限，故其同样也是违反税收法律主义。此外，在更深层面上，类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，这与法治的精义亦是南辕北辙的。
税收法定主义所体现的税收法治精神还表现为法治的实体价值，如正义、公平、民主、自由等作为自己的历史和逻辑前提。从税收法定主义的历史发展中不难看出，税收法定主义始终都是以对征税权的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法行使。故税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用”。这里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。遗憾的是，中国通过加强税收法定主义而建设税收法治的目标仍非短期所能达到。目前不仅形式上的课税必须由立法机关以法律规定的要求难以满足，税收法治实体价值的实现也由于我国目前民主和宪政建设的滞后同样存在很大的差距。
在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市镇税以外的一切杂税”。[5]现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，究其原因，主要是该原则内蕴的社会效能。一方面，该原则内含法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”[6]因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。
二、我国现行税收授权立法分析
我国现行税收立法采用授权立法制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税法极少。据统计，税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。其立法依据是1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例规定：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来看，不难得知，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本届人大的立法权限，并完全自主。
我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法律主义相悖的，而且在实践中也反映出其导致的诸多流弊。首先，容易导致下面的各项具体规定突破上一级确定的原则，违反授权主体的初衷。其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，这些均造成纳税人对于税收规则感到无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的渗透度和冲击力是如此之深，以致每个经济人在进行经济筹划时都不得不将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法容易导致黑箱作业，其由此而产生的长官意志和封闭性等诸多缺漏便难以满足公民上述主张的实现；而且，在另一方面也导致颁布的法律往往难以博取公民的认同，从而亦扩大了执法的难度和成本。
任何事物的表象，均有其内在缘由。对税收法律主义原则的漠视，同样固植于现实社会潜在的诱因，对其予以反思和揭示，有助于税收法律主义原则在我国的倡行，在我看来，这主要反映在以下三方面：
首先，导源于重权力、轻权利的历史文化背景。我国传统社会是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力的规定包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力，在法律思想史和法制史上，就从未真正产生过对国家权力运用予以抗衡的思潮和机制，“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”[7]历史文化传统伴随社会的推进，某些表象已荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。在我看来，税收法律主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的抗逆机制。十分清楚，税收法律主义的这种功能显然是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和实行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。
其次，重实体、轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”[8]重实体、轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向——实体法规定层出不穷，程序系统疏简概略，而且实务中试图松弛程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立、价值上的矛盾、利益上的冲突均引发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。
最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，由此便推导，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的危急性情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐实行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想业已成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们予以反思和探析，并在此基础上建构我国的治税方略。
三、我国现行税收授权立法的选择分析
市场经济和建设法治国家已成为我国社会主义现代化建设中不可阻却的方向，税收法律主义理论的实行和运作机制的设计乃大势所趋，因而摆在我们面前的一个紧迫任务即是如何在现有的社会意识和法律文化的条件下，寻找一个现实的契合点和突破口，以启动税收法律主义之运作机制。笔者以为，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。
再造税收授权立法制主要包括两个方面：一是授权立法实体规则的重塑；二是程序控制的制度化设计。对于前者，在笔者看来，主要应当做到：首先，全国人大对国务院授权必须遵循“负责任和谨慎授权”原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并使之成为税收立法结构之重心所在。其次，税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。最后，国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转移至财政部和国家税务总局。
就以上所述，税收立法的程序化控制在我国重实体、轻程序的传统法律文化背景下，其粗陋性和消极影响尤为严重，故而其制度化设计的要求也更为迫切，其中涉及的问题很多，但主要反映在以下几点：第一，授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾均消弭于充分的对话和意见的交流，从而使最后的选择易为各方认同，扩大法律的社会化程度。第二，授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。第三，授权立法科学性的程序保障。这一方面要求强化草案制订人的职业化素质，即渊博知识，准确的判断力，高尚的职业道德以及解决问题的熟练技巧，特别是对于税法这样一门具有高技术性的学科而言，更应如此；另一方面则应当吸纳西方的听证程序，召集各方面的利益代表，在他们针对税法提出各自的利益主张中去粗存精，增强立法的科学性。
四、小 结
加入WTO后中国税法的国际化过程应是远期规划和近期接轨的统一。远期规划就是要顺应WTO代表的经济全球化趋势，使中国税法在实现国内效率与公平的同时，还应有利于全球资源的合理流动和有效配置。如果中国税法观念上固步自封，制度上画地为牢，这在计划经济时代尚可能达到获得财政收入和宏观调控经济的特殊效果，但是在WTO体制下，不管是对税收收入的渴望还是对经济调控效果的追求，都不得不开始重视国际经济和政治因素的作用。不难想像，一项原本以追求税收收入最大化为目的的增税措施完全可能因为国际资本的转移和国内资本的外逃而中途夭折，一项旨在吸引国际投资的税收优惠措施也完全可能因投资者的母国不予提供税收饶让待遇而难于奏效，甚至还有可能由此导致国际贸易规则的扭曲，引发WTO体制下的贸易争端。因此，中国税法的发展首先应该从观念上嵌入一个国际化的视角，在经济资本全球流动的背景下重新考虑税收立法、执法的客观效果，破除计划经济体制下的偏执与狭隘做法。做到严格遵守税收法定主义所要求的课税要素法定原则，限制授权立法的目的范围和内容，规范授权立法的程序。税收授权立法只能限于个别的、具体的委托，只能在课税要素法定和明确的前提下根据立法机关的授权对具体、个别的事项加以补充和细化。这将是中国税法一项长期而又艰巨的任务。
作者介绍：王颖，首都经济贸易大学人文学院讲师，北京 100025。
作者：王颖
江西财经大学学报 2007年05期
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外，对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。WTO关于法律的透明度和统一实施要求，对中国税法的建设无疑提出了更高的标准。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋、而消息不灵通的那一部分人的圈套。”[1]中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外，更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。为我国经济的发展营造一个良好的税收法制环境。
一、税收法定主义原则分析
税收法律主义，是指纳税人纳税义务以及其产生税收效果的各项要件，一律都由国家法律明文明定。税收法律主义，起源于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”[2]此即为著名的“无承诺不课税”原则。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。[2]税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容：一是税收法定主义；二是征税要素明确主义；三是禁止溯及既往和类推适用原则。
首先，税收法定主义是指课税要素(纳税主体、税率、纳税方法、应税事项)的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令、地方法规无效。前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势已给税收法律主义极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力、践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任(即空白委任)，只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密，几无行政机关自由裁量的空余。[3]
其次，征税要素明确主义是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。[4]
最后，禁止溯及既往和类推适用原则是指法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则——一法无明文不为罚相悖的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务机关以此为由而超越税法规定的课税界限，故其同样也是违反税收法律主义。此外，在更深层面上，类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，这与法治的精义亦是南辕北辙的。
税收法定主义所体现的税收法治精神还表现为法治的实体价值，如正义、公平、民主、自由等作为自己的历史和逻辑前提。从税收法定主义的历史发展中不难看出，税收法定主义始终都是以对征税权的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法行使。故税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用”。这里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。遗憾的是，中国通过加强税收法定主义而建设税收法治的目标仍非短期所能达到。目前不仅形式上的课税必须由立法机关以法律规定的要求难以满足，税收法治实体价值的实现也由于我国目前民主和宪政建设的滞后同样存在很大的差距。
在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市镇税以外的一切杂税”。[5]现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，究其原因，主要是该原则内蕴的社会效能。一方面，该原则内含法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”[6]因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。
二、我国现行税收授权立法分析
我国现行税收立法采用授权立法制，具体表现为真正经过全国人大及其常委会审议通过的税法极少。据统计，税收法律规范中的80％是由国务院以条例、暂行条例形式颁行，然后财政部再根据国务院授权制定实施细则，各省、自治区、直辖市再根据财政部的授权颁行补充规定。其立法依据是1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例规定：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条例，不适用于中外合资经营企业和外资企业”。从上述内容来看，不难得知，该条例赋予了国务院在工商税制方面享有本届人大的立法权限，并完全自主。
我国税收立法中的这种行政主导立法制在根本上是与税收法律主义相悖的，而且在实践中也反映出其导致的诸多流弊。首先，容易导致下面的各项具体规定突破上一级确定的原则，违反授权主体的初衷。其次，税收法律规范级次不高，稳定性不够，法律规范名称各异，结构分散，法律冲突现象严重，这些均造成纳税人对于税收规则感到无所适从，同时亦为行政机关及其工作人员权力的恣意行使提供了合法的空间和便利。再次，授权立法冲击立法民主原则，加大了法律社会化的难度。正如前述，在现代社会中，税收对社会各个层面的渗透度和冲击力是如此之深，以致每个经济人在进行经济筹划时都不得不将之纳入自己的决策函数。因而，在对人权保护的力度和界域都不断扩张的今天，基于对民主的向往和追求，人民普遍要求平等地参加税收决策的制定和执行过程，充分发表自己的主张。但是，行政授权立法容易导致黑箱作业，其由此而产生的长官意志和封闭性等诸多缺漏便难以满足公民上述主张的实现；而且，在另一方面也导致颁布的法律往往难以博取公民的认同，从而亦扩大了执法的难度和成本。
任何事物的表象，均有其内在缘由。对税收法律主义原则的漠视，同样固植于现实社会潜在的诱因，对其予以反思和揭示，有助于税收法律主义原则在我国的倡行，在我看来，这主要反映在以下三方面：
首先，导源于重权力、轻权利的历史文化背景。我国传统社会是一个中央集权意识极度浓厚的国度，国家权力的规定包罗万象，个人权利完全受制和依附于国家权力，在法律思想史和法制史上，就从未真正产生过对国家权力运用予以抗衡的思潮和机制，“对行政权力恣意行使的遏制不是由于公民能够对违法过程提出效力瑕疵的异议，而是借助于高一级行政权力对下级僚属的惩戒予以保障。”[7]历史文化传统伴随社会的推进，某些表象已荡然无存，但其作为一种思想却沉淀于人们意识深层，不自觉地引导人们行为，特别是在我们这样一个国度，更是如此。在我看来，税收法律主义原则最根本的现实机能在于：以公民政治权利制约政府征税权，从而营造一个防止政府行政权侵蚀公民财产的抗逆机制。十分清楚，税收法律主义的这种功能显然是与重权力、轻权利的传统思潮相背离的，故而对其引介和实行的努力不可避免地便凸显举步维艰的态势。
其次，重实体、轻程序的法律意识亦是一个重要原因。有学者指出：“我国传统法律之中形式主义要素十分稀薄，导致我国程序法的发展相当滞后。”[8]重实体、轻程序一直植根于立法者的法律意识，很大程度上误导了我国的法律取向——实体法规定层出不穷，程序系统疏简概略，而且实务中试图松弛程序的现象亦屡见不鲜。当前我国正处于变易不居的改革时期，许多因社会变动而凸显的结构上的对立、价值上的矛盾、利益上的冲突均引发了高频度和高烈度的社会冲突，社会公众并不成熟的心态要求予以尽快平息。这种现实状况更进一步强化了我国轻程序的传统倾向。在税收立法方面，便体现于委任立法的颁行，人大对授权立法的程序性监督非常乏力，征税程序的规定并未伴随实体法的完善而进一步成熟。
最后，应归因于传统治税思想的偏误。我国传统的税收理论认为，税收作为国家有效的经济杠杆，调节经济应当是其首要和根本的功能，由此便推导，税收政策由专家组成的政府操作，更能促进税收政策的合理化。此外，鉴于人大议事的定期化，故由政府制定税收政策有助于处理经济中的危急性情况。上述治税思想与税收本质的冲突姑且不论，仅从西方各国现代税收思想及立法实践来参照，亦可见其理论的缺失。西方国家经过对多年来税收运作的反思，逐渐实行税收中性原则，即抑制税收政策对自由经济的调节和影响，以避免因征税而影响市场机制的运行和资源的优化配置。目前，这一思想业已成为绝大多数发达国家治税的主要理论基石。“他山之石，可以攻玉”，从西方国家着重税收调节功能的实现到税收中性原则倡行的演进历程，其变迁的现实因由和经验教训颇值得我们予以反思和探析，并在此基础上建构我国的治税方略。
三、我国现行税收授权立法的选择分析
市场经济和建设法治国家已成为我国社会主义现代化建设中不可阻却的方向，税收法律主义理论的实行和运作机制的设计乃大势所趋，因而摆在我们面前的一个紧迫任务即是如何在现有的社会意识和法律文化的条件下，寻找一个现实的契合点和突破口，以启动税收法律主义之运作机制。笔者以为，对现行授权立法进行合理化改造应当是目前一个比较现实的选择。
再造税收授权立法制主要包括两个方面：一是授权立法实体规则的重塑；二是程序控制的制度化设计。对于前者，在笔者看来，主要应当做到：首先，全国人大对国务院授权必须遵循“负责任和谨慎授权”原则，不能在税收立法方面使行政机关替代立法机关并使之成为税收立法结构之重心所在。其次，税收立法授权必须从抽象授权转化为具体授权，授权的内容必须明确，语言不得含糊，在语义的理解上不得有扩张行政立法权的趋向。最后，国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则，即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度转移至财政部和国家税务总局。
就以上所述，税收立法的程序化控制在我国重实体、轻程序的传统法律文化背景下，其粗陋性和消极影响尤为严重，故而其制度化设计的要求也更为迫切，其中涉及的问题很多，但主要反映在以下几点：第一，授权立法必须坚持民主和效率的价值取向，为此，在立法过程中应做到使立法过程直面社会，保障公众能够亲自参与税收立法草案的讨论，使各种利益冲突和矛盾均消弭于充分的对话和意见的交流，从而使最后的选择易为各方认同，扩大法律的社会化程度。第二，授权立法应当完善人大对被授权机关的立法监督，这体现于：首先在税法草案的制订和讨论之际，授权机关应当进行初步审议，及时纠正草案的偏误；其次，草案初步审议通过后，须报立法机关批准或备案后方才发生效力；最后，国务院及其下属机关如税务总局等应当及时向人大作税法执行情况的报告，提供有关税法实施的真实资料。第三，授权立法科学性的程序保障。这一方面要求强化草案制订人的职业化素质，即渊博知识，准确的判断力，高尚的职业道德以及解决问题的熟练技巧，特别是对于税法这样一门具有高技术性的学科而言，更应如此；另一方面则应当吸纳西方的听证程序，召集各方面的利益代表，在他们针对税法提出各自的利益主张中去粗存精，增强立法的科学性。
四、小 结
加入WTO后中国税法的国际化过程应是远期规划和近期接轨的统一。远期规划就是要顺应WTO代表的经济全球化趋势，使中国税法在实现国内效率与公平的同时，还应有利于全球资源的合理流动和有效配置。如果中国税法观念上固步自封，制度上画地为牢，这在计划经济时代尚可能达到获得财政收入和宏观调控经济的特殊效果，但是在WTO体制下，不管是对税收收入的渴望还是对经济调控效果的追求，都不得不开始重视国际经济和政治因素的作用。不难想像，一项原本以追求税收收入最大化为目的的增税措施完全可能因为国际资本的转移和国内资本的外逃而中途夭折，一项旨在吸引国际投资的税收优惠措施也完全可能因投资者的母国不予提供税收饶让待遇而难于奏效，甚至还有可能由此导致国际贸易规则的扭曲，引发WTO体制下的贸易争端。因此，中国税法的发展首先应该从观念上嵌入一个国际化的视角，在经济资本全球流动的背景下重新考虑税收立法、执法的客观效果，破除计划经济体制下的偏执与狭隘做法。做到严格遵守税收法定主义所要求的课税要素法定原则，限制授权立法的目的范围和内容，规范授权立法的程序。税收授权立法只能限于个别的、具体的委托，只能在课税要素法定和明确的前提下根据立法机关的授权对具体、个别的事项加以补充和细化。这将是中国税法一项长期而又艰巨的任务。
作者介绍：王颖，首都经济贸易大学人文学院讲师，北京 100025。