自然资源资产负债表编制与审计的探讨
黄溶冰赵谦*
【摘要】作为加强生态文明建设的一项重要制度创新，自然资源资产负债表的编制与审计有许多值得深入探讨的问题。本文对国内外环境会计与环境审计、绿色国民经济核算以及国家资产负债表的研究与实践进行了述评，在借鉴国际经验和结合我国国情的基础上，阐释了自然资源资产负债表的功能定位与治理机制，分析了自然资源资产负债表的框架结构以及编制过程中的主要难点及对策。最后，讨论了自然资源资产负债表审计与领导干部自然资源资产离任审计的关系，从审计依据、审计目标、审计主体、审计对象和审计报告等方面分析了两者的区别。
【关键词】生态文明自然资源资产负债表编制审计
改革开放以来，我国经济发展取得了举世瞩目的巨大成就，但也付出了严重的资源环境代价，广大人
，“探民群众对生态环境问题反映十分强烈。为进一步深化生态文明体制改革，党的十八届三中全会提出
索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究
。作为一项重要的制度创新，我国在自然资源资产负债表领域尚未形成一套成熟的制度方法，有许多制”
问题亟待加强研究与探索。为更好地指导全国性的自然资源资产负债表编制与审计工作，学术界需要对此开展深入的理论研究。
一、相关研究与实践回顾
与自然资源资产负债表关系密切的研究和实践包括环境会计、绿色国民经济核算以及国家资产负债表。
（一）环境会计
针对环境会计的研究分为两个流派，以政府部门、行业组织和准则制定机构为代表的实务界更多地就如何开展环境事项的财务报告进行研究。例如，美国财务会计准则委员会（FASB ）发布了一系列针对环
》《处理环境污染成本的资本化》和《环境负债会境事项的准则和指南，包括《石棉清理成本的会计处理
计》等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAＲ）相继发布了《环境会计和报告的立场公
，以及《环境成本和负债的会计和财务报告指南》。美国注册会计师协会（AICPA ）发布了《环境负告》
；加拿大特许会计师协会（CICA ）比较系统地研究了环境问题，其主要研究成果包括债补偿状况报告》
《环境成本与负债：会计与财务报告问题》《环境审计与会计职业界的作用》《环境绩效报告》《完全成本环境会计报告》等。
以美国为代表的学术界主要开展以实证为主的研究，更多是从经济或财务视角研究环境事项及相关信
Tuwaijri et al ，2004；Jose 和Lee ，2007），息披露的经济后果（Freedman ，1998；Ｒusso和Paul ，1997；Al-
*黄溶冰，南京审计学院，邮政编码：210029，电子信箱：hrongb007@163. com ：赵谦，哈尔滨商业大学。本文系国家社会科学基金“我国多级政府债务风险协同预警机制研究（项目批准号：14BGL030）”，江苏省高校自然科学研究重大项目（项目批准号：11KJA630001），江苏高校优势学科建设工程资助项目（项目批准号：PAPD ），江苏省高校“青蓝工程”项目阶段性成果。
因而环境因素只是他们理论研究的变量而已。国内学者对环境会计的研究还包括建立一套独立于财务会计之外的企业环境会计体系，重点研究了环境会计假设、环境会计目标、环境会计对象、环境会计要素、环境会计计量、环境会计报告等（许家林，2000；袁广达，2010；肖序和郑玲，2011）。
1995年9月，世界审计组织（INTOSAI ）在开罗召开第十五届大会，正式将环境和可持续发展问题的审计列为主要议题。据统计，包括我国在内的各国最高审计机关开展的环境审计项目已超过2000项，涉及了能源、水、固体废弃物、采掘业、大气、生物多样性等所有重要的生态环境领域。进入21世纪，环境审计开始引起注册会计师的关注，并开展一些针对环境信息披露和社会责任报告的审计实践。
（二）绿色国民经济核算
随着可持续发展理念的兴起，一些经济学家和统计学家开始尝试将环境要素纳入国民经济核算体系，并衍生出一些新的概念，包括：自然资源核算、环境污染核算、以及绿色国民经济核算等。其中绿色国民经济核算，也称环境与经济综合核算或经资源环境核算调整的GDP 核算，是在传统国民经济核算体系基础上，将经济活动中自然资源的耗减成本与环境污染代价予以扣除，通过客观描述资源、环境与经济之间的相互关系，为可持续发展的分析、决策和评价提供依据。资源与环境核算主要以两种方式纳入到传统的
——通过卫星账户的形式与主体账户建立联接，或者将资源、环境信息与经济信息整合国民经济核算体系—
起来，全面嵌入到国民经济核算体系。
从国际层面上看，自二十世纪90年代开始，联合国等国际组织和美国、加拿大、荷兰、菲律宾等国家先后开展了绿色国民经济核算的探索，主要的综合核算体系包括SEEA ，ENＲAP，SEＲIEE和NAMEA 等（周国梅和蒋洪强，2004）。2006年9月，原国家环保总局和国家统计局联合发布了《中国绿色国民经济
，这是迄今为止我国唯一一次以政府名义公开发布的绿色GDP 核算报告。我国学者核算研究报告2004》
还从多角度对环境与经济综合核算在水、森林、能源等领域的具体应用进行了研究（王金南等，2009）。
（三）国家资产负债表
国家资产负债表（National Balance Sheet ）是将一个经济体视为与企业类似的实体，将该经济体中所有经济部门的资产（生产性和非生产性、有形和无形、金融和非金融）以及负债分别加总，得到反映该经济体总量（存量）的报表。
国家资产负债表并非一个新的经济学概念，在一些国家已经成为国民经济核算体系的重要组成部分。二十世纪60年代，美国耶鲁大学教授Goldsmith （1962）即开始研究国家资产负债表。二十世纪70 80年代，英国、加拿大、瑞典、澳大利亚、捷克等国的经济学家纷纷开始编制本国的国家资产负债表，国家资产负债表框架成为研究宏观经济、评估主权债务风险和分析经济周期问题的工具。二十世纪90年代，经济学家又开始研究政府或公共部门资产负债表，在若干已经发布了政府或公共部门资产负债表的国家，公共部门的资产不但包括金融资产（存款、政府持有的股份和其他有价证券等），也包括实物资产，如建筑物、森林、矿产和土地资源等。
我国国家资产负债表的研究与编制工作起步较晚。虽然国家统计局曾于1997年和2007年先后出版了《中国资产负债表编制方法》，但迄今为止，中国官方资产负债表仍处于试编阶段。近年来，针对中国地方政府融资平台的债务问题，一些国外研究机构和投资银行开始唱衰中国，2011年开始，由中国社会科学院副院长李扬研究员、中国银行首席经济学家曹远征博士、德意志银行大中华区首席经济学家马骏博士分别牵头的三支研究队伍，几乎同时开展了对中国国家资产负债状况的研究，并先后发表了基于民间的中国国家资产负债表研究报告。其中，对于资源性资产的价值估算，三份研究报告并不一致，例如李扬等（2013）根据世界银行2001年估算的中国林木资源、非林木资源、耕地、牧场以及保护区的资源总价值，考虑货币时间价值因素，估算出2011年我国资源性资产总价值为2. 16万亿元。马骏等（2012）则根据各级政府土地储备中心所持有的土地使用权价值，估算出2010年我国土地资源总价值为6万亿元。
二、自然资源资产负债表的功能定位
虽然国内外相关的研究和实践具有重要的参考和借鉴价值，但对于自然资源资产负债表的编制，这些经验不能简单照搬，其主要原因在于：
首先，在现有的会计核算体系中，自然资源损耗对于各类组织而言是一种外部成本，在国有自然资源低价甚至无偿取得的情况下，极容易导致资源开发利用的浪费和低效率。环境会计是对传统会计的反思和发展，但当前我国环境会计的研究主要针对企业微观层面，对政府宏观层面的探讨较少；在我国，尚未建立起有助于实现经济社会可持续发展的宏观环境会计框架（杨世忠、曹梅梅，2010）。同时，在实务中，环境会计的核算对象主要是企业的资源环境活动及有关的经济活动，而环境审计（包括自然资源的审计）重点检查国家资源环境政策法规贯彻落实、资金分配管理使用和资源环保工程项目的建设运营情况，两者在核算对象和审计对象之间存在分离倾向。
其次，绿色国民经济核算通过引入资源、环境和生态因素，反映上述因素与经济增长之间的关系，考虑到自然资源耗减、环境污染和生态破坏对于经济增长的制约性，是对传统国民经济核算体系缺陷的重大改进和完善。但绿色国民经济核算主要反映一个时期的流量概念，最终结果是经资源耗减、环境污染调整的GDP 核算。而自然资源资产负债表核算主要目的是揭示特定地区特定时点的自然资源存量及其变动情况，核算自然资源资产数量的增减和质量好坏的变化，最终目的是反映各级政府负责管理的自然资源资产
。因此，绿色国民经济核算无法替代自然资源资产负债表核算，自然资源资产负债表是对绿色的“家底”
国民经济核算的进一步拓展。
再次，从中央层面编制国家资产负债表，具有透明、预警、促进政府管理和加强预算完整性等方面的作用，是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的要求。自然资源核算（包括土地、森林、矿产资源等）是国家资产负债表的重要组成部分，是编制国家资产负债表的重要前提。但从当前基于民间的国家资产负债表的编制情况来看，正是由于各级政府自然资源资产负债表编制工作的滞后，使得对自然资源的计量尚缺乏科学的方法和合理的估计，只能采取凭经验推算或者简化方式来处理，因此无法为国家资产负债表提供坚实、客观的基础数据。
综合以上分析，在生态文明建设中，自然资源资产负债表是构建政府宏观环境会计体系中不可缺少的环节，编制自然资源资产负债表并开展自然资源资产离任审计，定期核算自然资源资产的变动情况，有助于全面反映政府对各项自然资源占有、使用、维护以及管理绩效，促进领导干部树立科学发展的政绩观，从而服务于生态文明建设。自然资源资产负债表重点反映某一时点自然资源资产的存量概念，与重点反映一定时期流量概念的绿色国民经济核算存在勾稽关系。同时，自然资源资产负债表是国家资产负债表的主要组成部分，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要工具。
三、自然资源资产负债表的治理机制
外部性与公共物品理论、资源环境价值理论、可持续发展理论等都可以用于解释自然资源资产负债表在生态文明建设中的作用。从十八届三中全会决议“加强生态文明制度建设”的经济社会背景出发，可以利用复杂适应系统理论对自然资源资产负债表的治理机制提供一种新的解释。复杂适应系统理论强调系
——适应性。所谓具有适应性，是指单个主体能够与环境及其它主体进行交流，在这统复杂性的一个侧面—
，并根据经验改变其结构和行为方式。种交流的过程中“学习”或“积累经验”
长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP 的晋升锦标赛模式（周黎安，2007），使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。自然资源资产负债表的编制及审计，最终目的是建立生态环境损害责任终身追究制，利用这样一种制度创新的刺激反应模型演化，逐步实现党政领导干部对自然资源的保护从不重视到重视，从
被动重视到主动重视的学习和适应行为。
具体而言，在生态文明建设的复杂适应系统中，要生成主体主动履行自然资源保护的适应性和学习行为，并递延遗传，需要两个方面的交互作用。首先，决策者在信息发布端发布一种新的绩效考评办法，自然资源资产的净值及变动状况成为评价党政领导干部公共受托责任履行的重要内容，形成自然资源保护绩效与主体生存发展具有正相关关系，主体追求政治绩效和承担自然资源保护责任并不矛盾的外部刺激。这一刺激因素，被主体的探测器采集，反过来通过效应器作用于系统（黄溶冰，2010），利用自然资源资产负债表编制、披露、审计与问责，使主体获得正反馈或负反馈，目的是使越来越多的主体意识到：主体的长期利益依赖于环境的可持续发展，自然资源保护增加的并不仅仅是成本，而是未来的收益。其次，主体在学习基础上产生适应性行为，利用积木机制，组合战略、文化、制度、流程和技术，将经济发展与资源保护的对抗哲学逐渐演变为协同哲学，形成自然资源保护的新规则。新规则被作为一种主体标识固定下来，通过“染色体”复制和非线性作用，成为代表整个系统的共同基因。
四、自然资源资产负债表的框架结构
编制自然资源资产负债表的前提是：要确认自然资源是有价值的，要把自然资源看做是一种资产、一种财富；要把自然资源的增加量（生长量、新发现量、重估增值量）当做资本形成，即新增资产来看待；要把自然资源的减少量（开采量、损失量、重估减值量）当做资本和资产损耗来处理。同时，要建立自然资源负债的概念，这种负债是指为治理生态系统或恢复自然资源状态，实现可持续发展所需要付出的代价。自然资源资产负债表可以采取嵌入式报表、独立式报表和合并式报表等模式来编制（罗莎，2014）。以合并式报表为例，为清晰反映各类自然资源形成、开发、使用、消耗和再生等各环节的状况，应采取以下循序渐进的三个步骤。
一是按照“期初存量+本期增加量=本期减少量+期末存量”的原理核算自然资源资产的期初存量和期末存量，侧重反映自然资源资产存量的数量变化，具体框架如表1所示。为简便起见，表1至表3探讨的自然资源仅包括水资源、土地资源、森林资源、渔业资源和矿产资源五类。
表1自然资源资产存量及变化核算表水资源
期初存量
一、经济交易引起的变动
其中：培育和资本形成（如勘探投资等）
固定资本消耗
二、存量增加
其中：新发现
自然增长
其他
三、存量减少
其中：开发开采自然灾害
其他
四、重估价引起的持有损益
五、分类和统计方法引起的变化
期末存量土地资源森林资源渔业资源矿产资源
二是采取适当的估算方法，核算因政府管理不当，或人类活动不当导致的自然资源资产功能下降的价值，这种价值下降侧重于自然资源资产的质量变化，包括耗减和退化两个方面。前者是指由于过度开采和使用，破坏自平衡机制而形成的自然资源负债；后者是指由于受污染等因素的影响，造成自然资源品质下降而形成的自然资源负债，具体框架如表2所示。
表2
水资源
自然资源耗减
自然资源退化土地资源自然资源负债核算表渔业资源矿产资源森林资源
三是在前述工作的基础上，按照“资产=负债+所有者权益”的原理编制自然资源资产负债表，反映某一固定时点的自然资源资产负债状况。报表的左边列示自然资源资产，最上方是水资源，接下来依次是土地资源、森林资源、渔业资源和矿产资源，按照对于人类生存的重要程度排列。报表的右边列示自然资源负债和所有者权益，自然资源负债在上，自然资源所有者权益在下。自然资源负债中，根据治理或恢复的紧迫程度自上而下排列；在自然资源所有者权益中，按照政府拥有权益的大小进行排列，权益大（政府拥有所有权和使用权）在上，权益小（政府拥有所有权不拥有使用权）在下，具体框架如表3所示。
表3
自然资源资产
一、水资源
其中：Ⅰ类水
Ⅱ类水
Ⅲ类水
……
二、土地资源
其中：耕地
草地
建设用地
……
三、森林资源
其中：天然林
半天然林
人工林
……
四、渔业资源
其中：鱼
虾
蟹贝
……
五、矿产资源
其中：煤炭年初数期末数自然资源资产负债表自然资源负债和所有者权益一、水资源其中：Ⅰ类水质退化Ⅱ类水质退化Ⅲ类水质退化……二、土地资源其中：耕地退化草地退化建设用地退化……三、森林资源其中：天然林耗减半天然林耗减人工林耗减……四、渔业资源其中：鱼虾类资源耗减鱼虾类资源退化蟹贝类资源耗减、退化……五、矿产资源其中：煤炭资源耗减年初数期末数
续上表自然资源资产
石油
铁矿
……年初数期末数自然资源负债和所有者权益石油资源耗减铁矿资源耗减……
负债合计
所有者权益
一、已开发资源
其中：国有资源
集体资源
二、未开发资源
自然资源资产总计自然资源负债及所有者权益总计年初数期末数
五、自然资源资产负债表的编制策略
作为一项制度创新，自然资源资产负债表在实践过程中可能会遇到诸多问题，当前需要重点关注的是编制范围、编制手段、编制标准的问题。
关于自然资源资产负债表的编制范围。根据联合国环境规划署的定义：自然资源是在一定的时间和技术条件下，能够产生经济价值，提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。从可持续发展的理论层面上看，自然资源资产负债表的编制范围，不仅应包括自然资源的核算，而且应涵盖环境保护和人类健康等更广义的内容，这必将是一项非常复杂的系统工程。从国际经验上看，自然资源核算要比环境核算容易，因为自然资源核算倾向于测度资源本身，而不考虑其与经济之间的相互影响。鉴于环境问题的复杂性，自然资源资产负债表的编制应遵循由简入繁，由易到难的原则，待自然资源核算取得成熟经验后再考虑拓展到环境领域；同时，在自然资源核算中也应选择优先领域进行局部探索实践（例如自然保护区可率先考虑编制自然资源资产负债表）。
关于自然资源资产负债表的编制手段。开展自然资源的资产负债核算，主要障碍是如何以货币标准来计量的问题，如果以实物单位揭示自然资源的存量，难度要小很多，但会导致量化标准不统一的问题。严格意义上，自然资源核算应区分实物量核算和价值量核算两个层次。实物量核算是自然资源核算的第一步，可以充分利用自然资源实物量统计数据，开展自然资源资产的登记，使其成为价值量核算的基础。价值量核算则是在实物核算的基础上，通过对自然资源资产和负债的评估、入账，进行综合核算，获得相应的总量指标，从而实现经济发展对自然资源开发使用过程和结果的综合性评价。实物量核算的数据可以作为自然资源资产负债表的附注予以体现。
关于自然资源资产负债表的编制标准。自然资源资产负债表的编制需要一套理论框架、一系列定义清晰的概念和一套数据处理的科学方法，目前我国在这方面尚没有成熟的经验可供借鉴。为破解上述难题，必须
——自然资源会计准则。在自然资借鉴国际经验和结合我国国情，尽早建立自然资源资产负债表的编制标准—
源会计准则中，应明确自然资源账户的类型，自然资源资产负债表的要素和列报，以及区分可再生资源和不可再生资源的资产、负债确认标准、计量（评估）方法。由于自然资源资产负债表与国家资产负债表、绿色国民经济核算存在密切联系，在自然资源会计准则中还应该揭示三者之间的的勾稽关系和整合方案。六、自然资源资产负债表的审计鉴证
在编制自然资源资产负债表的基础上，为提高信息披露的准确性和可靠性，还需要开展针对的审计鉴证工作。根据党的十八届三中全会精神，对自然资源资产负债表的审计是领导干部自然资源资产离任审计
的基础。一方面，自然资源净资产（所有者权益）增加，说明领导干部任期内的自然资源资产是增值的，其生态政绩是正的；反之，说明领导干部任期内未能贯彻科学发展观和自然资源保护的长远规划，其生态政绩是负的。对自然资源资产负债表开展审计，有助于客观评价领导干部任期内受托公共责任履行情况，是领导干部自然资源资产离任审计的前提和关注重点。另一方面，对自然资源资产负债表的审计只是领导干部自然资源资产离任审计内容的一部分，可以单独开展审计也可以与领导干部离任审计同步。因此，两者在审计依据、审计目标、审计主体、审计对象、审计报告等方面并不完全一致。具体表现在：
审计依据。自然资源资产负债表审计的依据是政府自然资源会计准则以及有关会计制度的规定。领导
：《水法》、《森林法》、干部自然资源资产离任审计的依据还包括国家自然资源有关单行法律、法规，如
《矿产资源法》等，以及国务院、中组部颁布的有关法规或规章制度，如：《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价办法》（2006）等。
审计目标。自然资源资产负债表审计的目标是真实性、公允性，即对自然资源资产负债表是否在所有重大方面按照适用的报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。领导干部自然资源资产离任审计目标还包括合规性、经济性、效率性和效果性，即对自然资源开发使用过程中，是否违反国家政策法规、是否存在损失浪费、是否注重投入产出效率、是否能实现预期目标等进行审计评价。
审计主体。无论是自然资源资产负债表审计还是领导干部自然资源资产离任审计的主体目前仍应以各级审计机关为主导，并采取“上审下”的模式。但自然资源资产负债表审计未来也可能成为注册会计师的潜在业务领域。
审计对象。自然资源资产负债表的审计对象是自然资源现状及其变动情况，以及提供上述信息载体的报表及其他有关资料。领导干部自然资源资产离任审计的对象还包括领导干部对自然资源占有、使用、维护和管理中的职责履行情况，执行相关政策法规情况以及自然资源开发和保护项目的建设运营情况等。
审计报告。如果自然资源资产负债表的审计主体是注册会计师或者由有关部门委托注册会计师进行审计，则可以考虑发表无保留意见、保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告。领导干部自然资源资产离任审计则应采取详式审计报告的形式。
主要参考文献：
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Business Ethics 72（4）：307-321.
（下转第83页）
Disciplinary Ｒisk，Auditor Size and Audit Quality
———Evidence from China audit market
Wu Haomin Wu Chunxian Yang Xingquan
Abstract ：The level of disciplinary risk significantly affect audit firm＇s“Size-Quality ”relationships and its policy effects. Based on the sample of China＇s A-share non-financial listed companies＇data from 2003to 2010，and the macro or micro perspective of disciplinary risks and its environmental pressures ，this paper further investigates from theoretical perspective and empirical test the audit firms ＇“Scale-Quality ”relationships. The paper finds ：audit firms＇size and audit quality is positively related ，the improvement of the legal environment help to strengthen the supply of high quality audit. The shareholding proportion of the largest shareholder positively related to the audit quality ，but the positive actuation effect of the enterprise level＇s conflicts on the audit firms＇“Scale-Quality ”effects is still unclear ，the introduction to the high quality audit of our listed companies under the concentrated ownership or control structure still remains cautious. On the whole ，the positive reinforcement effect of the legal risk on the audit firms＇“Size-Quality ”relationships and the incentive to hire the large audit firms＇high-quality audit for the lis-ted company with serious agency conflicts are not still appear. The paper provides a useful inspiration and strategic reflection for the audit firms＇expansion strategy driven by our government.
Keywords ：disciplinary risk ，audit quality ，auditor size ，expansion strategy
檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴（上接第43页）
ＲussoM. ，Paul A. F. 1997. A Ｒesource-based Perspective on Corporate Environmental Performance and Profitability ［J ］. Academy of
559Management Journal 40（3）：534-
Discussion of Preparation and Audit on Natural ＲesourceBalance Sheet
Huang ＲongbingZhao Qian
Abstract ：As an important institutional innovation of ecological civilization construction ，preparation and audit of natural resource balance sheet has many issues to be explored. In this paper ，the research and practice of environ-mental accounting ，green national accounting ，and national balance sheet are reviewed. Ｒeferenceto international ex-periences and national conditions ，the function orientation and governing mechanism of natural resources balance sheet are explored ，the framework of natural resource balance sheet as well as the preparation difficulties and coun-termeasures are analyzed. Finally ，the relationship between natural resource balance sheet audit and economic re-sponsibility audit of leading cadres on resource balance sheet are discussed ，the difference between each other are explained from viewpoint of auditing basis ，auditing goal ，auditing objective ，auditing subject ，and auditing report ，Keywords ：ecological civilization ，natural resource balance sheet ，preparation ，audit
自然资源资产负债表编制与审计的探讨
黄溶冰赵谦*
【摘要】作为加强生态文明建设的一项重要制度创新，自然资源资产负债表的编制与审计有许多值得深入探讨的问题。本文对国内外环境会计与环境审计、绿色国民经济核算以及国家资产负债表的研究与实践进行了述评，在借鉴国际经验和结合我国国情的基础上，阐释了自然资源资产负债表的功能定位与治理机制，分析了自然资源资产负债表的框架结构以及编制过程中的主要难点及对策。最后，讨论了自然资源资产负债表审计与领导干部自然资源资产离任审计的关系，从审计依据、审计目标、审计主体、审计对象和审计报告等方面分析了两者的区别。
【关键词】生态文明自然资源资产负债表编制审计
改革开放以来，我国经济发展取得了举世瞩目的巨大成就，但也付出了严重的资源环境代价，广大人
，“探民群众对生态环境问题反映十分强烈。为进一步深化生态文明体制改革，党的十八届三中全会提出
索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究
。作为一项重要的制度创新，我国在自然资源资产负债表领域尚未形成一套成熟的制度方法，有许多制”
问题亟待加强研究与探索。为更好地指导全国性的自然资源资产负债表编制与审计工作，学术界需要对此开展深入的理论研究。
一、相关研究与实践回顾
与自然资源资产负债表关系密切的研究和实践包括环境会计、绿色国民经济核算以及国家资产负债表。
（一）环境会计
针对环境会计的研究分为两个流派，以政府部门、行业组织和准则制定机构为代表的实务界更多地就如何开展环境事项的财务报告进行研究。例如，美国财务会计准则委员会（FASB ）发布了一系列针对环
》《处理环境污染成本的资本化》和《环境负债会境事项的准则和指南，包括《石棉清理成本的会计处理
计》等。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAＲ）相继发布了《环境会计和报告的立场公
，以及《环境成本和负债的会计和财务报告指南》。美国注册会计师协会（AICPA ）发布了《环境负告》
；加拿大特许会计师协会（CICA ）比较系统地研究了环境问题，其主要研究成果包括债补偿状况报告》
《环境成本与负债：会计与财务报告问题》《环境审计与会计职业界的作用》《环境绩效报告》《完全成本环境会计报告》等。
以美国为代表的学术界主要开展以实证为主的研究，更多是从经济或财务视角研究环境事项及相关信
Tuwaijri et al ，2004；Jose 和Lee ，2007），息披露的经济后果（Freedman ，1998；Ｒusso和Paul ，1997；Al-
*黄溶冰，南京审计学院，邮政编码：210029，电子信箱：hrongb007@163. com ：赵谦，哈尔滨商业大学。本文系国家社会科学基金“我国多级政府债务风险协同预警机制研究（项目批准号：14BGL030）”，江苏省高校自然科学研究重大项目（项目批准号：11KJA630001），江苏高校优势学科建设工程资助项目（项目批准号：PAPD ），江苏省高校“青蓝工程”项目阶段性成果。
因而环境因素只是他们理论研究的变量而已。国内学者对环境会计的研究还包括建立一套独立于财务会计之外的企业环境会计体系，重点研究了环境会计假设、环境会计目标、环境会计对象、环境会计要素、环境会计计量、环境会计报告等（许家林，2000；袁广达，2010；肖序和郑玲，2011）。
1995年9月，世界审计组织（INTOSAI ）在开罗召开第十五届大会，正式将环境和可持续发展问题的审计列为主要议题。据统计，包括我国在内的各国最高审计机关开展的环境审计项目已超过2000项，涉及了能源、水、固体废弃物、采掘业、大气、生物多样性等所有重要的生态环境领域。进入21世纪，环境审计开始引起注册会计师的关注，并开展一些针对环境信息披露和社会责任报告的审计实践。
（二）绿色国民经济核算
随着可持续发展理念的兴起，一些经济学家和统计学家开始尝试将环境要素纳入国民经济核算体系，并衍生出一些新的概念，包括：自然资源核算、环境污染核算、以及绿色国民经济核算等。其中绿色国民经济核算，也称环境与经济综合核算或经资源环境核算调整的GDP 核算，是在传统国民经济核算体系基础上，将经济活动中自然资源的耗减成本与环境污染代价予以扣除，通过客观描述资源、环境与经济之间的相互关系，为可持续发展的分析、决策和评价提供依据。资源与环境核算主要以两种方式纳入到传统的
——通过卫星账户的形式与主体账户建立联接，或者将资源、环境信息与经济信息整合国民经济核算体系—
起来，全面嵌入到国民经济核算体系。
从国际层面上看，自二十世纪90年代开始，联合国等国际组织和美国、加拿大、荷兰、菲律宾等国家先后开展了绿色国民经济核算的探索，主要的综合核算体系包括SEEA ，ENＲAP，SEＲIEE和NAMEA 等（周国梅和蒋洪强，2004）。2006年9月，原国家环保总局和国家统计局联合发布了《中国绿色国民经济
，这是迄今为止我国唯一一次以政府名义公开发布的绿色GDP 核算报告。我国学者核算研究报告2004》
还从多角度对环境与经济综合核算在水、森林、能源等领域的具体应用进行了研究（王金南等，2009）。
（三）国家资产负债表
国家资产负债表（National Balance Sheet ）是将一个经济体视为与企业类似的实体，将该经济体中所有经济部门的资产（生产性和非生产性、有形和无形、金融和非金融）以及负债分别加总，得到反映该经济体总量（存量）的报表。
国家资产负债表并非一个新的经济学概念，在一些国家已经成为国民经济核算体系的重要组成部分。二十世纪60年代，美国耶鲁大学教授Goldsmith （1962）即开始研究国家资产负债表。二十世纪70 80年代，英国、加拿大、瑞典、澳大利亚、捷克等国的经济学家纷纷开始编制本国的国家资产负债表，国家资产负债表框架成为研究宏观经济、评估主权债务风险和分析经济周期问题的工具。二十世纪90年代，经济学家又开始研究政府或公共部门资产负债表，在若干已经发布了政府或公共部门资产负债表的国家，公共部门的资产不但包括金融资产（存款、政府持有的股份和其他有价证券等），也包括实物资产，如建筑物、森林、矿产和土地资源等。
我国国家资产负债表的研究与编制工作起步较晚。虽然国家统计局曾于1997年和2007年先后出版了《中国资产负债表编制方法》，但迄今为止，中国官方资产负债表仍处于试编阶段。近年来，针对中国地方政府融资平台的债务问题，一些国外研究机构和投资银行开始唱衰中国，2011年开始，由中国社会科学院副院长李扬研究员、中国银行首席经济学家曹远征博士、德意志银行大中华区首席经济学家马骏博士分别牵头的三支研究队伍，几乎同时开展了对中国国家资产负债状况的研究，并先后发表了基于民间的中国国家资产负债表研究报告。其中，对于资源性资产的价值估算，三份研究报告并不一致，例如李扬等（2013）根据世界银行2001年估算的中国林木资源、非林木资源、耕地、牧场以及保护区的资源总价值，考虑货币时间价值因素，估算出2011年我国资源性资产总价值为2. 16万亿元。马骏等（2012）则根据各级政府土地储备中心所持有的土地使用权价值，估算出2010年我国土地资源总价值为6万亿元。
二、自然资源资产负债表的功能定位
虽然国内外相关的研究和实践具有重要的参考和借鉴价值，但对于自然资源资产负债表的编制，这些经验不能简单照搬，其主要原因在于：
首先，在现有的会计核算体系中，自然资源损耗对于各类组织而言是一种外部成本，在国有自然资源低价甚至无偿取得的情况下，极容易导致资源开发利用的浪费和低效率。环境会计是对传统会计的反思和发展，但当前我国环境会计的研究主要针对企业微观层面，对政府宏观层面的探讨较少；在我国，尚未建立起有助于实现经济社会可持续发展的宏观环境会计框架（杨世忠、曹梅梅，2010）。同时，在实务中，环境会计的核算对象主要是企业的资源环境活动及有关的经济活动，而环境审计（包括自然资源的审计）重点检查国家资源环境政策法规贯彻落实、资金分配管理使用和资源环保工程项目的建设运营情况，两者在核算对象和审计对象之间存在分离倾向。
其次，绿色国民经济核算通过引入资源、环境和生态因素，反映上述因素与经济增长之间的关系，考虑到自然资源耗减、环境污染和生态破坏对于经济增长的制约性，是对传统国民经济核算体系缺陷的重大改进和完善。但绿色国民经济核算主要反映一个时期的流量概念，最终结果是经资源耗减、环境污染调整的GDP 核算。而自然资源资产负债表核算主要目的是揭示特定地区特定时点的自然资源存量及其变动情况，核算自然资源资产数量的增减和质量好坏的变化，最终目的是反映各级政府负责管理的自然资源资产
。因此，绿色国民经济核算无法替代自然资源资产负债表核算，自然资源资产负债表是对绿色的“家底”
国民经济核算的进一步拓展。
再次，从中央层面编制国家资产负债表，具有透明、预警、促进政府管理和加强预算完整性等方面的作用，是《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的要求。自然资源核算（包括土地、森林、矿产资源等）是国家资产负债表的重要组成部分，是编制国家资产负债表的重要前提。但从当前基于民间的国家资产负债表的编制情况来看，正是由于各级政府自然资源资产负债表编制工作的滞后，使得对自然资源的计量尚缺乏科学的方法和合理的估计，只能采取凭经验推算或者简化方式来处理，因此无法为国家资产负债表提供坚实、客观的基础数据。
综合以上分析，在生态文明建设中，自然资源资产负债表是构建政府宏观环境会计体系中不可缺少的环节，编制自然资源资产负债表并开展自然资源资产离任审计，定期核算自然资源资产的变动情况，有助于全面反映政府对各项自然资源占有、使用、维护以及管理绩效，促进领导干部树立科学发展的政绩观，从而服务于生态文明建设。自然资源资产负债表重点反映某一时点自然资源资产的存量概念，与重点反映一定时期流量概念的绿色国民经济核算存在勾稽关系。同时，自然资源资产负债表是国家资产负债表的主要组成部分，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要工具。
三、自然资源资产负债表的治理机制
外部性与公共物品理论、资源环境价值理论、可持续发展理论等都可以用于解释自然资源资产负债表在生态文明建设中的作用。从十八届三中全会决议“加强生态文明制度建设”的经济社会背景出发，可以利用复杂适应系统理论对自然资源资产负债表的治理机制提供一种新的解释。复杂适应系统理论强调系
——适应性。所谓具有适应性，是指单个主体能够与环境及其它主体进行交流，在这统复杂性的一个侧面—
，并根据经验改变其结构和行为方式。种交流的过程中“学习”或“积累经验”
长期以来，中国官员的晋升概率与地区经济增长存在很强的正相关关系，这种过分关注GDP 的晋升锦标赛模式（周黎安，2007），使得各级党政领导干部逐渐形成以牺牲资源、环境为代价，谋取地区经济增长的路径依赖。自然资源资产负债表的编制及审计，最终目的是建立生态环境损害责任终身追究制，利用这样一种制度创新的刺激反应模型演化，逐步实现党政领导干部对自然资源的保护从不重视到重视，从
被动重视到主动重视的学习和适应行为。
具体而言，在生态文明建设的复杂适应系统中，要生成主体主动履行自然资源保护的适应性和学习行为，并递延遗传，需要两个方面的交互作用。首先，决策者在信息发布端发布一种新的绩效考评办法，自然资源资产的净值及变动状况成为评价党政领导干部公共受托责任履行的重要内容，形成自然资源保护绩效与主体生存发展具有正相关关系，主体追求政治绩效和承担自然资源保护责任并不矛盾的外部刺激。这一刺激因素，被主体的探测器采集，反过来通过效应器作用于系统（黄溶冰，2010），利用自然资源资产负债表编制、披露、审计与问责，使主体获得正反馈或负反馈，目的是使越来越多的主体意识到：主体的长期利益依赖于环境的可持续发展，自然资源保护增加的并不仅仅是成本，而是未来的收益。其次，主体在学习基础上产生适应性行为，利用积木机制，组合战略、文化、制度、流程和技术，将经济发展与资源保护的对抗哲学逐渐演变为协同哲学，形成自然资源保护的新规则。新规则被作为一种主体标识固定下来，通过“染色体”复制和非线性作用，成为代表整个系统的共同基因。
四、自然资源资产负债表的框架结构
编制自然资源资产负债表的前提是：要确认自然资源是有价值的，要把自然资源看做是一种资产、一种财富；要把自然资源的增加量（生长量、新发现量、重估增值量）当做资本形成，即新增资产来看待；要把自然资源的减少量（开采量、损失量、重估减值量）当做资本和资产损耗来处理。同时，要建立自然资源负债的概念，这种负债是指为治理生态系统或恢复自然资源状态，实现可持续发展所需要付出的代价。自然资源资产负债表可以采取嵌入式报表、独立式报表和合并式报表等模式来编制（罗莎，2014）。以合并式报表为例，为清晰反映各类自然资源形成、开发、使用、消耗和再生等各环节的状况，应采取以下循序渐进的三个步骤。
一是按照“期初存量+本期增加量=本期减少量+期末存量”的原理核算自然资源资产的期初存量和期末存量，侧重反映自然资源资产存量的数量变化，具体框架如表1所示。为简便起见，表1至表3探讨的自然资源仅包括水资源、土地资源、森林资源、渔业资源和矿产资源五类。
表1自然资源资产存量及变化核算表水资源
期初存量
一、经济交易引起的变动
其中：培育和资本形成（如勘探投资等）
固定资本消耗
二、存量增加
其中：新发现
自然增长
其他
三、存量减少
其中：开发开采自然灾害
其他
四、重估价引起的持有损益
五、分类和统计方法引起的变化
期末存量土地资源森林资源渔业资源矿产资源
二是采取适当的估算方法，核算因政府管理不当，或人类活动不当导致的自然资源资产功能下降的价值，这种价值下降侧重于自然资源资产的质量变化，包括耗减和退化两个方面。前者是指由于过度开采和使用，破坏自平衡机制而形成的自然资源负债；后者是指由于受污染等因素的影响，造成自然资源品质下降而形成的自然资源负债，具体框架如表2所示。
表2
水资源
自然资源耗减
自然资源退化土地资源自然资源负债核算表渔业资源矿产资源森林资源
三是在前述工作的基础上，按照“资产=负债+所有者权益”的原理编制自然资源资产负债表，反映某一固定时点的自然资源资产负债状况。报表的左边列示自然资源资产，最上方是水资源，接下来依次是土地资源、森林资源、渔业资源和矿产资源，按照对于人类生存的重要程度排列。报表的右边列示自然资源负债和所有者权益，自然资源负债在上，自然资源所有者权益在下。自然资源负债中，根据治理或恢复的紧迫程度自上而下排列；在自然资源所有者权益中，按照政府拥有权益的大小进行排列，权益大（政府拥有所有权和使用权）在上，权益小（政府拥有所有权不拥有使用权）在下，具体框架如表3所示。
表3
自然资源资产
一、水资源
其中：Ⅰ类水
Ⅱ类水
Ⅲ类水
……
二、土地资源
其中：耕地
草地
建设用地
……
三、森林资源
其中：天然林
半天然林
人工林
……
四、渔业资源
其中：鱼
虾
蟹贝
……
五、矿产资源
其中：煤炭年初数期末数自然资源资产负债表自然资源负债和所有者权益一、水资源其中：Ⅰ类水质退化Ⅱ类水质退化Ⅲ类水质退化……二、土地资源其中：耕地退化草地退化建设用地退化……三、森林资源其中：天然林耗减半天然林耗减人工林耗减……四、渔业资源其中：鱼虾类资源耗减鱼虾类资源退化蟹贝类资源耗减、退化……五、矿产资源其中：煤炭资源耗减年初数期末数
续上表自然资源资产
石油
铁矿
……年初数期末数自然资源负债和所有者权益石油资源耗减铁矿资源耗减……
负债合计
所有者权益
一、已开发资源
其中：国有资源
集体资源
二、未开发资源
自然资源资产总计自然资源负债及所有者权益总计年初数期末数
五、自然资源资产负债表的编制策略
作为一项制度创新，自然资源资产负债表在实践过程中可能会遇到诸多问题，当前需要重点关注的是编制范围、编制手段、编制标准的问题。
关于自然资源资产负债表的编制范围。根据联合国环境规划署的定义：自然资源是在一定的时间和技术条件下，能够产生经济价值，提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。从可持续发展的理论层面上看，自然资源资产负债表的编制范围，不仅应包括自然资源的核算，而且应涵盖环境保护和人类健康等更广义的内容，这必将是一项非常复杂的系统工程。从国际经验上看，自然资源核算要比环境核算容易，因为自然资源核算倾向于测度资源本身，而不考虑其与经济之间的相互影响。鉴于环境问题的复杂性，自然资源资产负债表的编制应遵循由简入繁，由易到难的原则，待自然资源核算取得成熟经验后再考虑拓展到环境领域；同时，在自然资源核算中也应选择优先领域进行局部探索实践（例如自然保护区可率先考虑编制自然资源资产负债表）。
关于自然资源资产负债表的编制手段。开展自然资源的资产负债核算，主要障碍是如何以货币标准来计量的问题，如果以实物单位揭示自然资源的存量，难度要小很多，但会导致量化标准不统一的问题。严格意义上，自然资源核算应区分实物量核算和价值量核算两个层次。实物量核算是自然资源核算的第一步，可以充分利用自然资源实物量统计数据，开展自然资源资产的登记，使其成为价值量核算的基础。价值量核算则是在实物核算的基础上，通过对自然资源资产和负债的评估、入账，进行综合核算，获得相应的总量指标，从而实现经济发展对自然资源开发使用过程和结果的综合性评价。实物量核算的数据可以作为自然资源资产负债表的附注予以体现。
关于自然资源资产负债表的编制标准。自然资源资产负债表的编制需要一套理论框架、一系列定义清晰的概念和一套数据处理的科学方法，目前我国在这方面尚没有成熟的经验可供借鉴。为破解上述难题，必须
——自然资源会计准则。在自然资借鉴国际经验和结合我国国情，尽早建立自然资源资产负债表的编制标准—
源会计准则中，应明确自然资源账户的类型，自然资源资产负债表的要素和列报，以及区分可再生资源和不可再生资源的资产、负债确认标准、计量（评估）方法。由于自然资源资产负债表与国家资产负债表、绿色国民经济核算存在密切联系，在自然资源会计准则中还应该揭示三者之间的的勾稽关系和整合方案。六、自然资源资产负债表的审计鉴证
在编制自然资源资产负债表的基础上，为提高信息披露的准确性和可靠性，还需要开展针对的审计鉴证工作。根据党的十八届三中全会精神，对自然资源资产负债表的审计是领导干部自然资源资产离任审计
的基础。一方面，自然资源净资产（所有者权益）增加，说明领导干部任期内的自然资源资产是增值的，其生态政绩是正的；反之，说明领导干部任期内未能贯彻科学发展观和自然资源保护的长远规划，其生态政绩是负的。对自然资源资产负债表开展审计，有助于客观评价领导干部任期内受托公共责任履行情况，是领导干部自然资源资产离任审计的前提和关注重点。另一方面，对自然资源资产负债表的审计只是领导干部自然资源资产离任审计内容的一部分，可以单独开展审计也可以与领导干部离任审计同步。因此，两者在审计依据、审计目标、审计主体、审计对象、审计报告等方面并不完全一致。具体表现在：
审计依据。自然资源资产负债表审计的依据是政府自然资源会计准则以及有关会计制度的规定。领导
：《水法》、《森林法》、干部自然资源资产离任审计的依据还包括国家自然资源有关单行法律、法规，如
《矿产资源法》等，以及国务院、中组部颁布的有关法规或规章制度，如：《体现科学发展观要求的地方党政领导班子和领导干部综合考核评价办法》（2006）等。
审计目标。自然资源资产负债表审计的目标是真实性、公允性，即对自然资源资产负债表是否在所有重大方面按照适用的报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。领导干部自然资源资产离任审计目标还包括合规性、经济性、效率性和效果性，即对自然资源开发使用过程中，是否违反国家政策法规、是否存在损失浪费、是否注重投入产出效率、是否能实现预期目标等进行审计评价。
审计主体。无论是自然资源资产负债表审计还是领导干部自然资源资产离任审计的主体目前仍应以各级审计机关为主导，并采取“上审下”的模式。但自然资源资产负债表审计未来也可能成为注册会计师的潜在业务领域。
审计对象。自然资源资产负债表的审计对象是自然资源现状及其变动情况，以及提供上述信息载体的报表及其他有关资料。领导干部自然资源资产离任审计的对象还包括领导干部对自然资源占有、使用、维护和管理中的职责履行情况，执行相关政策法规情况以及自然资源开发和保护项目的建设运营情况等。
审计报告。如果自然资源资产负债表的审计主体是注册会计师或者由有关部门委托注册会计师进行审计，则可以考虑发表无保留意见、保留意见、无法表示意见或否定意见的审计报告。领导干部自然资源资产离任审计则应采取详式审计报告的形式。
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（下转第83页）
Disciplinary Ｒisk，Auditor Size and Audit Quality
———Evidence from China audit market
Wu Haomin Wu Chunxian Yang Xingquan
Abstract ：The level of disciplinary risk significantly affect audit firm＇s“Size-Quality ”relationships and its policy effects. Based on the sample of China＇s A-share non-financial listed companies＇data from 2003to 2010，and the macro or micro perspective of disciplinary risks and its environmental pressures ，this paper further investigates from theoretical perspective and empirical test the audit firms ＇“Scale-Quality ”relationships. The paper finds ：audit firms＇size and audit quality is positively related ，the improvement of the legal environment help to strengthen the supply of high quality audit. The shareholding proportion of the largest shareholder positively related to the audit quality ，but the positive actuation effect of the enterprise level＇s conflicts on the audit firms＇“Scale-Quality ”effects is still unclear ，the introduction to the high quality audit of our listed companies under the concentrated ownership or control structure still remains cautious. On the whole ，the positive reinforcement effect of the legal risk on the audit firms＇“Size-Quality ”relationships and the incentive to hire the large audit firms＇high-quality audit for the lis-ted company with serious agency conflicts are not still appear. The paper provides a useful inspiration and strategic reflection for the audit firms＇expansion strategy driven by our government.
Keywords ：disciplinary risk ，audit quality ，auditor size ，expansion strategy
檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴檴（上接第43页）
ＲussoM. ，Paul A. F. 1997. A Ｒesource-based Perspective on Corporate Environmental Performance and Profitability ［J ］. Academy of
559Management Journal 40（3）：534-
Discussion of Preparation and Audit on Natural ＲesourceBalance Sheet
Huang ＲongbingZhao Qian
Abstract ：As an important institutional innovation of ecological civilization construction ，preparation and audit of natural resource balance sheet has many issues to be explored. In this paper ，the research and practice of environ-mental accounting ，green national accounting ，and national balance sheet are reviewed. Ｒeferenceto international ex-periences and national conditions ，the function orientation and governing mechanism of natural resources balance sheet are explored ，the framework of natural resource balance sheet as well as the preparation difficulties and coun-termeasures are analyzed. Finally ，the relationship between natural resource balance sheet audit and economic re-sponsibility audit of leading cadres on resource balance sheet are discussed ，the difference between each other are explained from viewpoint of auditing basis ，auditing goal ，auditing objective ，auditing subject ，and auditing report ，Keywords ：ecological civilization ，natural resource balance sheet ，preparation ，audit