实务解读ＩＰｒａｃｔｉｃｅＡｎａＩｙｓｉｓ
固定资产减值准备计提探析
◎文／楚祯劫
固定资产是企业一项重要的长期资产，在某些工业制造性行业中，固定资产的价值甚至能够占到企业资产总额的一半以上。固定资产在使用过程中由于各种损耗，很可能造成价值的减损，因此对固定资产计提减值准备，可以挤去账面资产价值中的水分。对固定资产计提减值准备既是谨慎性原则的运用，也可以使不同企业的类似固定资产的价值具有可比性，从而增加会计报表的信息含量。
的规定，企业应当在资产负债表日对各项固定资产逐项进行检查，当固定资产存在市价大幅度下跌，或陈旧过时、实体损坏、长期闲置等问题时，表明固定资产存在减值迹象，应当进一步估计固定资产的可收回金额。
（二）可收回金额的计算
可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。例如，２０１０年１月１日，甲公司对企业用于生产的机器设备进行检查，发现由于经济形势的变化，该机器设备可能发生减值，如果把它对外销售，销售总额为１６０万元，处置费用２０万元；如果继续使用，尚可使用５年，预计在未来５年内产生的现金净流量分别为：５０万元、４０万元、３０万元、２０万元和１０万元，折现率为５％。该生产设备２０１０年１月１日的账面价值为１５０万元，预计无残值。
１．该固定资产未来现金流量的现值为：５０／（１十５％）＋４０／
（１＋５％）２＋３０／（１＋５％）３＋２０／（１十５％）４＋１０／（１＋５％）５＝１３４万元
一、固定资产可收回金额的确定
（一）可收回金额的计算时间
《企业会计准则一一基本准则》对资产的定义是指由过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从资产的定义中可以看出资产的本质是企业在未来期间可以由资产而获得的经济利益而不是企业为取得资产已付出的成本、代价，因此当固定资产可能带来的经济利益小于企业初始确认的取得成本时，企业就应当对该固定资产计提减值准备。按照《企业会计准则第８号一一资产减值》
２．该固定资产公允价值减去处置费用后的净额为１６０一
较低的税率，企业应准确地预测本企业的应纳税所得额，如果预计应纳税所得额略高于小型微利企业的应纳税所得额标准，那么企业可根据自身情况选择减少企业的应纳税所得额。例如：增加１１、１２月份的相关费用，企业可以为管理部门购买一些办公用品，适度地发一些奖金，为生产车间添置一些必需的低值易耗品或及时确认企业的一些资产损失。企业应想方设法在不增加企业额外支出的情况下，达到增加企业相关费用的目的。当然上述的有关办法都应符合税法及会计法规的相关规
定。
可谓是一举两得。
运用这一方法时要特别注意：（１）选择可以在税前全部扣除的项目，（２）注意税前扣除的条件和数量。
通过上述一些具体的例子结合《企业所得税法》和《实施条例》的相关规定可知所得税筹划与会计核算密不可分，要取得所得税筹划的最佳效果必须注重会计核算。
所得税筹划作为企业理财的一个重要领域，是围绕资金运动展开的，目的是使企业整体利益最大化。首先，企业在进行各项财务决策之前，进行细致合理的所得税筹划有利于规范其经营行为，制定出正确的决策，使整个企业的经营、投资行为合理、合法，财务活动健康有序运行，经营活动实现良性循环。因此，开展所得税筹划有利于规范企业会计核算行为，加强财务核算尤其是成本核算和财务管理，促进企业加强经营管
理。
（二）运用高新技术企业政策进行所得税筹划
当国家相关部门组织高新技术企业认定时，企业在符合相关条件的情况下应积极申报，在获得高新技术企业认定后，企业可减按ｌ５％的税率交纳企业所得税。
另外，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；企业购嚣用于环境保护，节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
（三）运用公益性捐赠支出
总之，会计核算与所得税筹划的联系是非常广泛的。会计的六大要素资产、负债、所有者权益、收入、费用与利润都与所得税筹划存在紧密联系，此外企业特定会计业务如非货币｜陛资产交换、资产减值、债务重组、或有事项、外币折算、股份支付以及企业年金等都与所得税筹划存在紧密联系。会计核算与所得税筹划相辅相成，加强会计核算能提高所得税筹划的效果，开展所得税筹划也能规范企业会计核算。曰
｛乍老荤位：常州中南会计师事务所有鞭公司
《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额１２％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业的公益性捐赠将会创造很好的社会效益；同时捐赠支出又可在税前按规定扣除并少缴所得税，从而得到一定弥补，
３２Ｉ会计师ｌ
２０１１．４
万方数据
ＰｒａＣｔｉＣｅＡｎａＩｙＳｉＳＩ实务解读
２０＝１４０万元。
使用年限下计提以后各期计入企业成本费用的累计折旧金额会有所减少，从而使会计利润增高。本质上相当于将计提减值准备当期的会计利润分摊到计提以后各期。
３．对比：公允价值减处置费用后的净额大于资产预计未来现金流量的现值，所以该固定资产的可收回金额为１４０万元。准则之所以规定可收回金额为两者之间的较高者，是因为对于企业所持有的固定资产来说，企业既可以将其直接对外出售获取收益也可以通过对其继续使用获得经济利益的流入，企业应
当从中选择收益较高的一项。
三、固定资产减值准备与累计折旧的关系
固定资产减值准备与累计折旧共同核算企业固定资产的价值减损，但固定资产减值准备并不仅仅是累计折旧的补充账
二．计提固定资产减值准备的会计核算
企业对固定资产计提减值准备从会计核算的角度来看，可
以分为以下几步：
（一）在资产负债表日，判断固定资产是否存在减值迹象。判断固定资产是否存在减值迹象应当与企业的生产经营状况结合起来，如果企业处于正常的生产经营过程之中，企业的固定资产一般不会发生减值。如果没有证据表明固定资产存在减值迹象的，则无需进行其他步骤的工作。
（二）如果固定资产存在减值迹象，则需要进一步计算固定资产的可收回金额，并与固定资产的账面价值进行比较。企业的固定资产存在减值迹象也不一定会计提减值准备。只要固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中有一项大于固定资产的原账面价值，企业就无需计提资产减值准备。因此在实务操作中，企业在计算固定资产的可收回金额时，并不一定需要将两个数据都计算出来进行比较，如果能确保其中的一项会大于固定资产的账面价值，就说明固定资产没有发生减值，无需进行后续工作了。
对于不同的固定资产来说，公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的计算难度是不一样的。一般来说，公允价值减去处置费用后的净额可靠性要强一些，而且取得成本也比较低，因此如果企业持有的固定资产存在销售协议或者活跃的交易市场，企业应当优先将公允价值减去处置费用后的净额与固定资产的账面价值进行对比，只有在前者低于后者的情况下，才需要进一步计算预计未来现金流量
的现值。
（三）对已经发生的固定资产减值进行会计处理。固定资产减值准备同其他资产减值准备一样，会计处理相对简单。接上例，假设甲公司的固定资产发生了１０万元的减值，甲公司的会计分录为：借：资产减值损失１００００；贷：固定资产减值准备１００００。固定资产不同于其他资产之处在于，固定资产有两个备抵科目，除去减值准备之外，还包括累计折旧，这两个科目共同核算固定资产在持有期间的价值减损。按照企业会计准则的规定，企业在对固定资产计提减值准备后，应重新估计固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，并对每期计提的折旧额进行调整。
接上例，假设计提１０万元的减值准备后，企业估计该生产设备的预计使用年限、残值不变，采用直线法计提累计折旧。那么甲公司每年应当计提的折旧为１４０／５＝２８万元，而计提减值准备之前，每年应当计提的折旧为１５０／５＝３０万元。甲公司计提减值准备后每期所作会计分录为：借：生产成本２８００００：贷：累计折旧２８００００。从中可以看出，计提固定资产减值准备虽然会使计提当期的会计利润大幅度减少，但在同样
万方数据
户。
（一）两者计提的理论基础不同
累计折旧是固定资产的价值按照规定的方法系统分摊到固定资产预计可使用的期限内的金额。企业计提累计折旧的目的是实现收入与费用的配比。主要是由于固定资产参与到企业生产经营活动中，会发生一定的价值损耗，而这部分价值损耗正是企业实现收入的代价，理应从与企业取得的相关收入中得到补偿，从而作为利润的扣除项目在企业内部累积起来，到固定资产报废时，作为更换固定资产的资金储备。固定资产减值准备实质上是从资产是预期的未来经济利益的定义出发，当由于经济情况改变使资产未来可能带来的经济利益小于资产的账面价值时，就要计提固定资产减值准备，以调整固定资产的账面价值。固定资产减值所表示的价值减损，并不是由于企业正常经营活动所引起的，它产生的时间、原因以及具体金额的大小都有很大的不确定性，企业不仅无法事先进行估计，而且即使
发生后也可能在以后期间转回。
（二）两者计提的方式以及纳税影响不同
固定资产累计折旧以固定资产账面余额扣除预计净残值后的金额为基数在一定使用年限内按照事先确定的方法进行分摊。除企业持有的已提足折旧继续使用的固定资产和计入固定资产的土地使用权外，所有的固定资产都要计提折旧。而固定资产减值准备则是以固定资产余额扣除累计折旧但不扣除预计净残值后的净额高于固定资产可回收金额的差额为基数的。固定资产减值准备并不一定需要每期计提，而且只对发生减值的固定资产计提。除计提方式以外，两者对企业的所得税的影响也不同，按照税法规定，企业符合条件的累计折旧可以在税前扣除，也就是说累计折旧具有一定的税负抵免作用，而无论何种原因计提的固定资产减值准备一律不允许税前扣除。
四、固定资产减值准备不得转回的探讨
我国企业会计准则规定，固定资产计提的减值准备不得转回。这样规定的初衷是为了防止企业通过在当期过度计提固定资产减值准备并在下一期转回的方式进行盈余管理。但固定资产减值准备不得转回的规定不仅与国际会计准则的规定不相符合，也使固定资产的账面价值很可能偏离实际情况，是谨慎性原则的滥用。并且单独规定固定资产等长期资产的减值准备不得转回，也并不能防止企业通过资产减值进行盈余管理，因为包括存货、应收账款在内的短期资产的减值准备是可以转回的。因此，不论从哪个角度来说，固定资产计提的减值准备，当原计提减值的原因消失时，固定资产减值准备应当可以转回，只有这样才符合计提资产减值的本质，也使固定资产的期末账面价值更接近其市场价值。口
住者单位：北京袭方石油化工有限公嗣
Ａｐｒ｜１．２０１１
Ａｃｃｏｕｎｔａｎｔ
３３
固定资产减值准备计提探析
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
楚祯劼
北京东方石油化工有限公司会计师ACCOUNTANT2011(4)
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_kjs201104015.aspx
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固定资产减值准备计提探析
◎文／楚祯劫
固定资产是企业一项重要的长期资产，在某些工业制造性行业中，固定资产的价值甚至能够占到企业资产总额的一半以上。固定资产在使用过程中由于各种损耗，很可能造成价值的减损，因此对固定资产计提减值准备，可以挤去账面资产价值中的水分。对固定资产计提减值准备既是谨慎性原则的运用，也可以使不同企业的类似固定资产的价值具有可比性，从而增加会计报表的信息含量。
的规定，企业应当在资产负债表日对各项固定资产逐项进行检查，当固定资产存在市价大幅度下跌，或陈旧过时、实体损坏、长期闲置等问题时，表明固定资产存在减值迹象，应当进一步估计固定资产的可收回金额。
（二）可收回金额的计算
可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。例如，２０１０年１月１日，甲公司对企业用于生产的机器设备进行检查，发现由于经济形势的变化，该机器设备可能发生减值，如果把它对外销售，销售总额为１６０万元，处置费用２０万元；如果继续使用，尚可使用５年，预计在未来５年内产生的现金净流量分别为：５０万元、４０万元、３０万元、２０万元和１０万元，折现率为５％。该生产设备２０１０年１月１日的账面价值为１５０万元，预计无残值。
１．该固定资产未来现金流量的现值为：５０／（１十５％）＋４０／
（１＋５％）２＋３０／（１＋５％）３＋２０／（１十５％）４＋１０／（１＋５％）５＝１３４万元
一、固定资产可收回金额的确定
（一）可收回金额的计算时间
《企业会计准则一一基本准则》对资产的定义是指由过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从资产的定义中可以看出资产的本质是企业在未来期间可以由资产而获得的经济利益而不是企业为取得资产已付出的成本、代价，因此当固定资产可能带来的经济利益小于企业初始确认的取得成本时，企业就应当对该固定资产计提减值准备。按照《企业会计准则第８号一一资产减值》
２．该固定资产公允价值减去处置费用后的净额为１６０一
较低的税率，企业应准确地预测本企业的应纳税所得额，如果预计应纳税所得额略高于小型微利企业的应纳税所得额标准，那么企业可根据自身情况选择减少企业的应纳税所得额。例如：增加１１、１２月份的相关费用，企业可以为管理部门购买一些办公用品，适度地发一些奖金，为生产车间添置一些必需的低值易耗品或及时确认企业的一些资产损失。企业应想方设法在不增加企业额外支出的情况下，达到增加企业相关费用的目的。当然上述的有关办法都应符合税法及会计法规的相关规
定。
可谓是一举两得。
运用这一方法时要特别注意：（１）选择可以在税前全部扣除的项目，（２）注意税前扣除的条件和数量。
通过上述一些具体的例子结合《企业所得税法》和《实施条例》的相关规定可知所得税筹划与会计核算密不可分，要取得所得税筹划的最佳效果必须注重会计核算。
所得税筹划作为企业理财的一个重要领域，是围绕资金运动展开的，目的是使企业整体利益最大化。首先，企业在进行各项财务决策之前，进行细致合理的所得税筹划有利于规范其经营行为，制定出正确的决策，使整个企业的经营、投资行为合理、合法，财务活动健康有序运行，经营活动实现良性循环。因此，开展所得税筹划有利于规范企业会计核算行为，加强财务核算尤其是成本核算和财务管理，促进企业加强经营管
理。
（二）运用高新技术企业政策进行所得税筹划
当国家相关部门组织高新技术企业认定时，企业在符合相关条件的情况下应积极申报，在获得高新技术企业认定后，企业可减按ｌ５％的税率交纳企业所得税。
另外，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除；企业购嚣用于环境保护，节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
（三）运用公益性捐赠支出
总之，会计核算与所得税筹划的联系是非常广泛的。会计的六大要素资产、负债、所有者权益、收入、费用与利润都与所得税筹划存在紧密联系，此外企业特定会计业务如非货币｜陛资产交换、资产减值、债务重组、或有事项、外币折算、股份支付以及企业年金等都与所得税筹划存在紧密联系。会计核算与所得税筹划相辅相成，加强会计核算能提高所得税筹划的效果，开展所得税筹划也能规范企业会计核算。曰
｛乍老荤位：常州中南会计师事务所有鞭公司
《企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额１２％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
企业的公益性捐赠将会创造很好的社会效益；同时捐赠支出又可在税前按规定扣除并少缴所得税，从而得到一定弥补，
３２Ｉ会计师ｌ
２０１１．４
万方数据
ＰｒａＣｔｉＣｅＡｎａＩｙＳｉＳＩ实务解读
２０＝１４０万元。
使用年限下计提以后各期计入企业成本费用的累计折旧金额会有所减少，从而使会计利润增高。本质上相当于将计提减值准备当期的会计利润分摊到计提以后各期。
３．对比：公允价值减处置费用后的净额大于资产预计未来现金流量的现值，所以该固定资产的可收回金额为１４０万元。准则之所以规定可收回金额为两者之间的较高者，是因为对于企业所持有的固定资产来说，企业既可以将其直接对外出售获取收益也可以通过对其继续使用获得经济利益的流入，企业应
当从中选择收益较高的一项。
三、固定资产减值准备与累计折旧的关系
固定资产减值准备与累计折旧共同核算企业固定资产的价值减损，但固定资产减值准备并不仅仅是累计折旧的补充账
二．计提固定资产减值准备的会计核算
企业对固定资产计提减值准备从会计核算的角度来看，可
以分为以下几步：
（一）在资产负债表日，判断固定资产是否存在减值迹象。判断固定资产是否存在减值迹象应当与企业的生产经营状况结合起来，如果企业处于正常的生产经营过程之中，企业的固定资产一般不会发生减值。如果没有证据表明固定资产存在减值迹象的，则无需进行其他步骤的工作。
（二）如果固定资产存在减值迹象，则需要进一步计算固定资产的可收回金额，并与固定资产的账面价值进行比较。企业的固定资产存在减值迹象也不一定会计提减值准备。只要固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中有一项大于固定资产的原账面价值，企业就无需计提资产减值准备。因此在实务操作中，企业在计算固定资产的可收回金额时，并不一定需要将两个数据都计算出来进行比较，如果能确保其中的一项会大于固定资产的账面价值，就说明固定资产没有发生减值，无需进行后续工作了。
对于不同的固定资产来说，公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的计算难度是不一样的。一般来说，公允价值减去处置费用后的净额可靠性要强一些，而且取得成本也比较低，因此如果企业持有的固定资产存在销售协议或者活跃的交易市场，企业应当优先将公允价值减去处置费用后的净额与固定资产的账面价值进行对比，只有在前者低于后者的情况下，才需要进一步计算预计未来现金流量
的现值。
（三）对已经发生的固定资产减值进行会计处理。固定资产减值准备同其他资产减值准备一样，会计处理相对简单。接上例，假设甲公司的固定资产发生了１０万元的减值，甲公司的会计分录为：借：资产减值损失１００００；贷：固定资产减值准备１００００。固定资产不同于其他资产之处在于，固定资产有两个备抵科目，除去减值准备之外，还包括累计折旧，这两个科目共同核算固定资产在持有期间的价值减损。按照企业会计准则的规定，企业在对固定资产计提减值准备后，应重新估计固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，并对每期计提的折旧额进行调整。
接上例，假设计提１０万元的减值准备后，企业估计该生产设备的预计使用年限、残值不变，采用直线法计提累计折旧。那么甲公司每年应当计提的折旧为１４０／５＝２８万元，而计提减值准备之前，每年应当计提的折旧为１５０／５＝３０万元。甲公司计提减值准备后每期所作会计分录为：借：生产成本２８００００：贷：累计折旧２８００００。从中可以看出，计提固定资产减值准备虽然会使计提当期的会计利润大幅度减少，但在同样
万方数据
户。
（一）两者计提的理论基础不同
累计折旧是固定资产的价值按照规定的方法系统分摊到固定资产预计可使用的期限内的金额。企业计提累计折旧的目的是实现收入与费用的配比。主要是由于固定资产参与到企业生产经营活动中，会发生一定的价值损耗，而这部分价值损耗正是企业实现收入的代价，理应从与企业取得的相关收入中得到补偿，从而作为利润的扣除项目在企业内部累积起来，到固定资产报废时，作为更换固定资产的资金储备。固定资产减值准备实质上是从资产是预期的未来经济利益的定义出发，当由于经济情况改变使资产未来可能带来的经济利益小于资产的账面价值时，就要计提固定资产减值准备，以调整固定资产的账面价值。固定资产减值所表示的价值减损，并不是由于企业正常经营活动所引起的，它产生的时间、原因以及具体金额的大小都有很大的不确定性，企业不仅无法事先进行估计，而且即使
发生后也可能在以后期间转回。
（二）两者计提的方式以及纳税影响不同
固定资产累计折旧以固定资产账面余额扣除预计净残值后的金额为基数在一定使用年限内按照事先确定的方法进行分摊。除企业持有的已提足折旧继续使用的固定资产和计入固定资产的土地使用权外，所有的固定资产都要计提折旧。而固定资产减值准备则是以固定资产余额扣除累计折旧但不扣除预计净残值后的净额高于固定资产可回收金额的差额为基数的。固定资产减值准备并不一定需要每期计提，而且只对发生减值的固定资产计提。除计提方式以外，两者对企业的所得税的影响也不同，按照税法规定，企业符合条件的累计折旧可以在税前扣除，也就是说累计折旧具有一定的税负抵免作用，而无论何种原因计提的固定资产减值准备一律不允许税前扣除。
四、固定资产减值准备不得转回的探讨
我国企业会计准则规定，固定资产计提的减值准备不得转回。这样规定的初衷是为了防止企业通过在当期过度计提固定资产减值准备并在下一期转回的方式进行盈余管理。但固定资产减值准备不得转回的规定不仅与国际会计准则的规定不相符合，也使固定资产的账面价值很可能偏离实际情况，是谨慎性原则的滥用。并且单独规定固定资产等长期资产的减值准备不得转回，也并不能防止企业通过资产减值进行盈余管理，因为包括存货、应收账款在内的短期资产的减值准备是可以转回的。因此，不论从哪个角度来说，固定资产计提的减值准备，当原计提减值的原因消失时，固定资产减值准备应当可以转回，只有这样才符合计提资产减值的本质，也使固定资产的期末账面价值更接近其市场价值。口
住者单位：北京袭方石油化工有限公嗣
Ａｐｒ｜１．２０１１
Ａｃｃｏｕｎｔａｎｔ
３３
固定资产减值准备计提探析
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
楚祯劼
北京东方石油化工有限公司会计师ACCOUNTANT2011(4)
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_kjs201104015.aspx