作者：邓永勤丁方飞
会计研究 2011年10期
一、部分金融资产和金融负债与会计要素概念的冲突
国内外的种种财务会计概念框架，其资产和负债要素的定义均强调由“过去的交易或事项形成”；其资产和负债确认的标准均要求经济利益“很可能”流入、流出企业；其资产和负债的计量属性一直是历史成本占据主导地位。金融工具特别是衍生金融工具，其形成的金融资产和金融负债部分非过去交易所引起，产生的未来收益极具不确定性，价格又频繁波动，而到IAS39号发布以前一直无法在会计报表表内进行确认和列报，只能在表外进行披露。但表外披露存在较大的随意性，可比性较差，降低了表内信息的含量，难以满足金融机构和工商企业对金融工具交易的信息需要。金融工具交易对于世界和我国经济影响巨大，但其不能在财务报告的表内进行确认和列报，说明会计的发展没能跟上经济发展的步伐。为此，从上个世纪80年代开始，世界各主要会计准则制定机构就一直努力把几乎所有的金融工具尤其是衍生工具纳入表内确认，而正是这些努力使金融工具具体会计准则与会计要素概念相冲突，使基本的财务会计概念所应具备的内在协调性、相互关联性、完整性、逻辑一致性受到了不同程度的损害。
1.金融工具不完全符合会计要素定义
在2003年修订的IAS32中，IASC将金融工具定义为“形成一个实体的金融资产并形成另一个实体的金融负债或权益工具的合约”，并具体列明了会融资产、金融负债和权益工具的内容。世界各主要会计准则制定机构对金融工具的定义均以资产(合约权利)、负债(合约义务)和权益要素为基础，反映了金融工具合约的本质属性，并尽量与资产、负债的定义和主要特征吻合。结合FASB和IASC的定义，我国企业会计准则第22号也给出了相同的定义。但这几种定义都绕过了资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成这一重要界定。
从方便会计处理的角度，无论是FASB还是IASC，对衍生金融工具的定义都采用的是特征定义法。通过限定衍生金融工具的特征要素进行定义，采用这种定义的方法较为客观具体，会计处理可操作性强。这就要求衍生金融工具的概念必须反映其经济实质，即以基本金融工具为基础和合约性。根据对衍生金融工具经济实质的认识，运用在会计准则制定中较为成熟的特征定义法，我国企业会计准则第22号也给出了与IAS39一致的衍生金融工具定义。但其中的“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触。
2.金融工具确认标准不完全符合资产负债确认标准
资产和负债确认的第一个标准，IASC之所以采用“可能性的”概念，是强调与项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业的不确定程度，这是与非金融资产和负债或者基础金融工具相适应的。但当这一标准运用于金融工具时却并不合适。
金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。正因为如此，金融工具曾经被排除于会计报表体系之外，使其风险无法体现，而这是不合理的。因此IASC在其第48号征求意见稿《金融工具会计》即ED48中修改了这一标准，并明确地提出风险和报酬标准，即“几乎所有与该资产或负债相联系的风险和报酬实质上已经转移给了企业”。但ED48的实际应用涉及大量的个人主观判断，必将降低会计信息的相关性和可比性。因此IAS39并没有沿用这种方法，而是在此基础上，结合金融工具的性质，提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。我国企业会计准则第22号也采用了这一确认原则，但这就与基本准则之间出现了不一致。
3.金融工具混合计量属性的选择导致了未实现损益的确认
金融工具特别是衍生金融工具的出现和发展，使历史成本计量的核心地位受到很大的挑战。风险和不确定性是金融工具的突出特点，其价格的频繁波动正是金融工具的持有者实现投机、避险的关键。在这些活动中，当前经济情况的变动以及当前金融工具的价值变化情况受到关注，而历史成本信息只能反映交易发生当时情况的影响，价格变动也只有等交易结束时才能反映，必然是滞后的，其相关性受到严重的损害。而采用公允价值计量资产和负债能使计量结果更符合要素定义，更有利于会计信息使用者的正确决策，在提高会计信息相关性的同时，又不过分损害可靠性，且符合实物资本保全概念的要求，符合全面收益观的要求。因此，FASB在SFAS133中指出，“公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生工具而言，公允价值是唯一相关的计量属性”，IASB和FASB也明确提出以公允价值计量所有金融工具的最终目标。但是，全面以公允价值对金融工具计量的可操作性不强。这是因为公允价值的确定具有一定困难，尤其是部分金融资产在公开市场上没有标价，且其公允价值以现有的估价技术无法合理估计；以公允价值计量衍生金融工具具有一定的主观随意性，有可能助长利润操纵行为。
有鉴于此，FASB和IASB都采用一种折中的方式，即在分类的基础上采用混合计量属性。采用两种计量模式并行报告，既可解决历史成本与公允价值之间的矛盾和会计信息可靠性与相关性之间的矛盾，又可取长补短。我国的企业会计准则第22号也采用了这种观点。但公允价值计量导致了未实现损益的确认，而未实现损益显然不符合收入、费用要素定义中隐含的“已形成”、“已发生”概念，不符合资产、负债要素的由“过去的”交易和事项形成的概念，不论是直接计入所有者权益，还是直接计入当期损益，都使各要素概念的内在协调性、逻辑一致性受到冲击。
二、数系扩展对拓展会计要素概念的启示
由数学史可知，人们对数的认识或者数的概念是逐步扩展的。最初认识的是自然数；在认识了分数和负数之后，数的概念就从自然数扩展到了有理数；在认识了无理数之后，数的概念又从有理数扩展到了实数；而当人们认识了虚数之后，数的概念也就再一次从实数扩展到了复数。其中，对拓展会计要素概念最具启发意义的是虚数概念的提出，和数的概念从实数扩展到复数。
16世纪，正当欧洲数学家对负数是否为数争论不休时，又一种新数卷入了争论，这就是负数的平方根。然而，随着数学的发展，不承认负数可以开平方的主张受到越来越多的挑战。为此，1545年，意大利数学家卡尔丹首先称负数的平方根是“虚构的数”；1632年，法国数学家笛卡儿正式给了负数的平方根“虚数”名称。两个数学家所谓的“虚”的含义都是指其不能反映量的大小那样的实在性的缺陷。1768年，瑞士数学家欧拉再次对虚数作了解释，并于1777年提出了虚数单位的概念，他把作为虚数单位，用符号i表示，相当于实数单位1。于是，任何一个虚数都能像实数一样，写成其单位的倍数。
数学家不仅把虚数和实数同样对待，而且还在复数的名称下统一了起来。也即复数包括了实数和虚数，用符号a+bi表示，其中a、b为实数，i为虚数单位。当a=0时，a+bi=bi，表示一个纯虚数；当b=0时，a+bi=a，就是实数。18世纪末，挪威数学家威塞尔、瑞士数学家阿尔刚，以及德国数学家高斯等人先后发明了将复数与平面上的点一一对应的做法。在这个一一对应下，实轴上的点对应实数，虚轴上的点对应纯虚数，原点对应于0。在复平面上，人们再次看到了虚数与实数在数的地位上的对等性，当然也感受到了它们的实际存在。
1828年，哈密尔顿开始思考复数的扩展问题。他首先对复数的认识作了更新，指出复数a+bi不过是实数的一个有序对(a，b)。利用复数的有序对表示法很容易证明，在实数中成立的结合律、交换律和分配律在复数中也成立。经过这样认识上的更新后，哈密尔顿很自然提出了以下的扩展复数的设想：像从实数a扩展到复数(a，b)那样，将复数(a，b)扩展到(a，b，c)；与(a，b)表示a+bi相仿，(a，b，c)可表示a+bi+cj，其中j类似于i在复数中的地位，也是定性单元。
然而，事实远非如此。数的扩展主要地不在于提出一种新的书写形式，而是要使这个新数名副其实地是原有的数的扩展，即它既能包含原有数，又能保留原有数的运算性质，如交换律，结合律，分配律，以及等等。并且新数还应该具有原有的数所不能进行或者不是总能进行的某种运算。对于实数来说，开方运算不是总能进行的，当扩展到复数以后，开方就恒能进行了。这后一个要求实际上是对数进行扩展的基本目的。
对照上述要求，哈密尔顿发现，像他上面所做的那样，在二元数(复数)的基础上增加一个元而得出的三元数(a，b，c)或者a+bi+cj，根本不是符合数的扩展要求的新数，这种数甚至连乘法的交换律也不满足。这样，哈密尔顿扩展复数的愿望也就落空了。
19世纪后期，经证明，数学家们得出了如下结论：复数是保持交换律、结合律和分配律这三个运算性质的数的最后扩展。换句话说，保持复数基本运算性质的复数的扩展是不可能的。数系扩展对拓展会计要素概念至少有如下三点重要启示：
第一，承认某些未来发生的交易和事项也形成资产、负债，只要这些交易和事项会导致该项资产、负债发生公允价值或现金流量变动，而不论该项资产或负债是现存的，还是将由这些未来的交易和事项形成；承认收入不仅包括因交换活动新增的资产，也包括非交换事项上资产增加，如市价上升。可以把满足传统会计概念框架要素定义的对象称之为实资产、实负债、实收入等实要素，由这些未来发生的交易和事项形成的公允价值或现金流量变动称之为虚资产、虚负债、虚收入等虚要素，意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷。虚要素可用货币为主要计量单位计量，计量属性应选择公允价值。虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认。
由此可见，在这里，虚会计要素的中的“虚”，其含义与数学中虚数的“虚”类似，而与账户设置中的实账户、虚账户的“虚”不同。账户的“虚”、“实”含义是有无余额。虚资产、虚负债账户有余额，显然对应着所谓实账户。数学中的“虚数”与虚资产、虚负债、虚所有者权益三个“虚会计要素”都不会像损益类账户一样在期末结转后“归零”。0是一个实数，而虚账户的“虚”对应着数学中“0”的部分含义。所以，如果在会计中引入虚会计要素，可以考虑不再使用“实账户”、“虚账户”的说法，直接说有无账户余额，亦无碍交流。还需要注意的是，虚会计要素的内涵是未来发生的交易和事项形成的公允价值或现金流量变动，并以此与实会计要素形成一对矛盾概念。所以实收入减实费用得到的永远是实利润或实亏损。当实收入小于实费用时，两数相减得到一个负数，却并不会改变由过去的交易和事项形成的事实。实利润的负数为实亏损，仍是一个实要素，而不会因此成为虚要素。正像数学中两个实数之差，不论正负，仍是实数一样。
第二，会计要素的扩展主要地不在于提出一种新的要素形式，而是要使这个新会计要素名副其实地是原有要素的扩展，即它既能包含原有要素涉及的交易和事项，又能保留原有的要素的主要性质，如预期会给企业带来经济利益的流入或流出等等。并且新要素还应该包括不符合原要素定义的由“过去的”交易或者事项形成限制，不符合原确认的“很可能”标准的一些对象，如衍生金融工具、被套期项目中的确定承诺和预期交易，及其按公允价值计量产生的未实现损益。这后一个要求实际上是对会计要素进行扩展的基本目的。
由此可见，对会计要素的拓展，例如，对资产要素的拓展，并不是简单地在定义的表述中把“过去的”三个字删去，而是从“过去的”拓展到“将来的”，使资产既包含由“过去的”，也包含由某些“将来的”交易和事项形成的经济资源。这的确意味着“把将来的交易或事项可能形成的资产作为企业现有的资产”，正如目前金融工具、投资性房地产、生物资产等具体准则的做法那样。并且强调，由“过去的”的交易和事项形成的资产是企业现有的资产，是实资产，由“将来的”交易和事项形成的资产也是企业现有的资产，只不过是虚资产。
第三，人类的时间概念无非过去、现在和将来。传统会计要素中“过去的”交易和事项，实际是把确认时的时点当作“现在”作为参照，只能确认在确认时已发生、已完成、已取得和填制原始凭证的事项。相对来说，将来才处置的资产或负债的价值变动、部分衍生金融工具、确定承诺、预期交易等，就是一种未来的交易和事项。因此，资产、负债、收入、费用等会计要素包含了实资产和虚资产、实负债和虚负债、实收入和虚收入、实费用和虚费用后，是会计要素的最后扩展。换句话说，保持资产、负债等要素“会导致经济利益流入流出企业、流入流出的经济利益能可靠地计量”基本经济性质的会计要素的扩展是不可能的。
三、拓展会计要素概念的初步设想及其意义
其实，不光是金融工具具体会计准则，许多其他具体会计准则，如投资性房地产、生物资产等准则以及列报类准则，事实上已承认虚资产、虚负债、虚收入、虚费用等虚会计要素，并设计了确认标准，规定了公允价值计量属性，指出了采用公允价值计量的条件以及列报方式。一般在资产、负债类一级科目下设置“成本”和“公允价值变动”分别确认实资产和虚资产、实负债和虚负债，设置“公允价值变动损益”科目确认虚收入、虚费用，并相应计入资本公积(虚所有者权益)或当期损益(虚利润)。纵观会计史，尽管强调具体准则的制定应遵循财务会计概念框架，但财务会计概念框架的制定却往往落后于具体会计准则的制定。可以说，前述金融工具具体会计准则与会计要素的冲突，正是由于财务会计概念框架又一次落后于具体准则引发的。
要消除冲突，首先要重点研究资产概念的拓展、确认标准和计量模式的修改。负债的产生是由于资源的需要，除投资人投资外，还要债权人(如金融工具的对手，另一方)给予资金融通。与投资人投资一样，负债流入的资金也是与资源即资产(如金融工具的一方)同在的，没有资产概念的拓展，就不需要对所有者权益和负债拓展；没有实资产和虚资产的使用和营运，也不可能产生实费用、虚费用、实收入、虚收入、实利润、虚利润。资产和负债概念拓展完成后，再类似地拓展其他要素概念，最后考察拓展会计要素概念的意义。
1.资产和负债要素概念的拓展
任何科学概念和科学原理的形成，都是概括的结果。在拓展资产概念时，可以运用概括的方法。属概念和种概念之间，在内涵和外延方面存在着逆变关系。概括就是利用属种概念之间的逆变关系，减少概念的内涵，扩大概念的外延，从而使原来的种概念过渡到属概念。“资产”和“实资产”具有属种关系，如果把从前的资产概念作为“实资产”，在其内涵中抽去“由过去的交易或事项形成”的内涵，它的外延就扩大了，成了包括“实资产”的更大的属概念“资产”。所以，可这样拓展资产的概念：资产是指由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，包括实资产和虚资产。
任何一门科学都是该门科学的基本概念的体系，财务会计也不例外。制定和修订财务会计概念框架，就是要对财务会计的基本概念给以明确的定义，以准确地把握、巩固和交流认识的成果，否则，就可能产生不同的理解，失去文件的指导意义，贯彻执行起来就有困难。定义是揭示概念的内涵的逻辑方法，其重要作用就是确定概念的确切含义(内涵)和使用范围(外延)。任何一个定义，都是由被定义的概念和下定义的概念构成的。最常用的定义形式是属加种差。前述资产的定义就是利用属加种差下的定义。对于实资产，也容易利用这种方法下定义：实资产是由过去的交易和事项形成的资产。
这里，下定义概念的种差是由说明该事物形成的方法构成的。但是，当利用属加种差的方法定义虚资产的时候，问题就来了。“虚资产是由将来的交易和事项形成的资产”。从逻辑学来说，这样定义虚资产主要是犯了定义过宽的逻辑错误。利用属加种差下定义，必须遵守“定义必须相称”的规则，即下定义的概念和被定义的概念的外延必须相同。所谓过宽就是下定义概念的外延大于被定义概念的外延。在虚资产的这个定义中，下定义概念“由将来的交易和事项形成的资产”的外延就大于虚资产的外延。虚资产是就目前金融工具、生物资产、投资性房地产等具体准则涉及的“将来的交易和事项形成的资产”，所以必须对这是多远的将来加以限制。这就要求对形成虚资产的时间进行进一步研究。
仍然用说明虚资产形成的方法来限制这里的“将来”。虚资产按形成的方法有两种，一种是采用公允价值计量的实资产，其公允价值变动形成的虚资产，即所谓利得(虚资产增加)和损失(虚资产的减少)。某项实资产采用公允价值模式计量的充分必要条件是具有活跃的交易市场，企业能够从这一交易市场上取得同类或类似实资产的市场价格及其他信息，从而对其公允价值作出合理的估计。在资产负债表日，实资产公允价值高于或低于其账面余额的差额，都要予以确认，所确认的就是所谓虚资产的增加和减少及对应的虚损益或虚权益。这个活跃市场的存在，还意味着企业将随时可以在其中对该项资产进行处置。在下一个资产负债表日之前将发生的处置交易，对应的虚资产将按上述差额或累计来计量和结转。所以这里的虚资产正是由这种将来的处置交易形成的，这里的“将来”，就是指本资产负债表日以后到该项实资产被处置的那一个资产负债表日之前的任何时间。还要指出的是，这类虚资产的存在性，是以相应的实资产存在活跃市场互为前提的。
另一种虚资产是套期工具和被套期项目在套期指定期间的公允价值或现金流量的变动。作为套期工具的基本条件就是其公允价值能够可靠地计量；作为被套期项目的基本条件是其使企业面临的公允价值或现金流量变动风险能够可靠计量和结转。而套期会计方法要求在套期期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。所以，在套期指定期间的每一个资产负债表日都要确认套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动；在套期结束时，套期工具才得以结算，被套期项目的交易才真正发生，之前所确认的虚资产增加或减少才得以结转。所以，这种虚资产，就是由套期工具将来的结算和被套期项目将来的交易产生的，这里的“将来”，就是指从套期开始到套期结束之前的任何时间。同样要指出的是，这类虚资产的存在性，也是以相应的套期工具和被套期项目存在活跃市场互为前提的。
这使我们看到，形式逻辑上讲的所谓“最邻近的属加种差”的定义，虽有重要作用，但是也有很大的局限性。又由于事物的本质属性是多方面的，人们对事物的本质属性的认识有一个发展过程，因而对同一个概念可以下不同的定义。对于虚资产至少还有一种定义的方法，即通过关系下定义，就是在下定义的概念中揭示被定义概念所表示的事物与其他事物之间的特有关系。按这种定义法，虚资产可定义为：虚资产是采用公允价值计量模式的实资产的公允价值变动，以及套期工具和被套期项目在套期期间的公允价值或现金流量的变动。负债的定义可作类似修改。
2.资产和负债要素的确认和计量
任何一个项目的确认，都必须同时满足符合要素定义、可计量性要求。凡符合这两个条件的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。由此可见，确认与计量以及人们对会计信息质量的倚重情况必须一并加以讨论。因此可修改资产和负债的确认标准：符合实资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为实资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。实负债的确认标准可作类似修改。
虚资产、虚负债的确认标准是相应的实资产、实负债、套期工具、被套期项目存在活跃市场、公允价值能够可靠计量。会计确认是以欲加以确认的对象的存在性为前提的，换言之，会计不可能确认不存在的东西。传统要素概念强调由“过去的”交易和事项形成，也是源于确认对象的存在性和会计信息可靠性的考虑。然而需要认识的是，存在性却并不与“由过去的交易和事项形成”互为充分必要条件。如前所述，虚要素也是实际存在的，其存在性又是以相应的实资产、实负债、套期工具、被套期项目存在活跃市场为前提的，因此，存在活跃市场仍然是确认虚资产、虚负债的主要标准。同时，对于采用公允价值进行后续计量的实资产和实负债，实际上就隐含了在活跃市场中进行赚取买卖差价的预期交易，在资产负债表日应将业已形成但未实现的公允价值变动确认为虚资产和虚负债，并计入资本公积或者当期损益。运用套期保值会计的必要条件是被套期风险引起的被套期项目的公允价值或现金流量变动以及套期工具的公允价值变动能够可靠地计量。在指定的套期期间的每一个资产负债表日应将套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量的变动确认为虚资产和虚负债，并计入资本公积或者当期损益。
从资产、实资产、虚资产这几个概念的外延之间的关系来看，实资产和虚资产是同一属概念“资产”下的一个肯定概念和一个否定概念，也就是一对矛盾概念。矛盾概念的属差是互相否定的，而且仅仅是否定的，所以实资产和虚资产应分别列入资产负债表中，实负债和虚负债也不例外。
确认必然涉及计量属性的选择。对于实资产、实负债引入公允价值计量仍应坚持适度、谨慎和有条件的原则。而对于虚资产、虚负债，按公允价值计量，既是其存在的前提，也是唯一合适的计量属性。
3.其余要素的拓展
其余虚要素的定义、确认和计量是与虚资产和虚负债的定义、确认和计量紧密相连的。直接计入所有者权益(资本公积)的虚资产和虚负债相抵减结果，即为虚所有者权益。与企业虚资产增加或者虚负债减少对应的收入即为虚收入。与企业虚资产减少或者虚负债增加对应的费用即为虚费用。一定时期虚收入和虚费用的差额即为虚利润。实收入和虚收入、实费用和虚费用应分别列入利润表中。
4.会计要素拓展的意义
虚会计要素概念的提出，对于会计要素定义的拓展，对于会计要素的确认、计量和列报，对于重构财务会计概念框架都具有决定性的意义。
首先，彻底地解决了不满足传统要素定义的交易和事项的确认问题。任何一个项目的确认，所确认的项目都必须符合财务报表中某一要素的定义。随着经济环境的复杂、多变，企业的经营活动也日趋复杂，大量交易和事项将无法在现存的财务报表中得以反映，会计信息的相关性随之降低。解决这一问题的方法，当然可以增加表外披露信息，或引入索托所倡导的“事项法”，或如现行金融工具会计准则那样绕过会计要素的定义，但要从根本上解决问题，还是必须对现有的财务报表的若干要素重新定义，分解、整合再拓展，以使这些表外项目能名正言顺地得以列入。尽管从执行角度来看似乎过于激进，处理不当，会极大地影响会计信息的质量，但当无法在现有的财务报表确认的交易和事项积累到相当程度时，除了拓展会计要素概念也许就别无选择。
其次，调和了历史成本与现时成本计量属性的矛盾。计量问题是财务会计的核心问题。计量属性的选择与不同的收益概念、不同的资本保全概念和对会计信息质量的倚重密切相关，取决于各个用户的信息需要，也即取决于财务会计的目标。我国基本准则规定的财务会计目标，实际上是受托责任观和决策有用观的调和，规定的会计信息质量要求既强调可靠性又强调决策相关性，引入公允价值计量属性是适度、谨慎和有条件的。因此，以历史成本计量属性为主，其他计量属性同时并存，传统的会计收益概念和全面收益概念同时并存，财务资本保全概念和实物资本保全概念同时并存，是现在和今后相当长的一个时期内会计实务的基本格局。传统的会计收益概念建立在权责发生制基础上，采用历史成本计量属性，基于实际已发生的交易，强调收入实现；全面收益概念则将企业与除业主交易外所有资源变动，都作为全面收益，既考虑交易的影响，也考虑非交易因素的影响，就必须采用公允价值计量属性。财务资本保全概念要求采用历史成本计量属性，可以不必确认任何价值变动产生的损益，在一会计期间内持有资产在价格上的提高和降低称为持有利得，在概念上是利润，只有到发生交换业务使资产被处置时，才予以确认；实物资本保全概念要求采用现时成本计量属性，利润是会计期间实物资本的增加，所有影响企业资产和负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，因而应作为权益中的一部分的资本保全调整处理，而不作为利润处理。定义虚会计要素，把会计要素分为实要素和虚要素，分别按合适的计量属性和公允价值计量，分别列入资产负债表和利润表中，就能调和不同计量属性选择导致的不同收益概念、不同资本保全概念、不同会计信息质量倚重，就能更好地达到既如实反映企业管理层受托责任履行情况，又有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者决策的要求。
作者介绍：邓永勤，湖南大学会计学院 410079；丁方飞，湖南大学会计学院 410079
作者：邓永勤丁方飞
会计研究 2011年10期
一、部分金融资产和金融负债与会计要素概念的冲突
国内外的种种财务会计概念框架，其资产和负债要素的定义均强调由“过去的交易或事项形成”；其资产和负债确认的标准均要求经济利益“很可能”流入、流出企业；其资产和负债的计量属性一直是历史成本占据主导地位。金融工具特别是衍生金融工具，其形成的金融资产和金融负债部分非过去交易所引起，产生的未来收益极具不确定性，价格又频繁波动，而到IAS39号发布以前一直无法在会计报表表内进行确认和列报，只能在表外进行披露。但表外披露存在较大的随意性，可比性较差，降低了表内信息的含量，难以满足金融机构和工商企业对金融工具交易的信息需要。金融工具交易对于世界和我国经济影响巨大，但其不能在财务报告的表内进行确认和列报，说明会计的发展没能跟上经济发展的步伐。为此，从上个世纪80年代开始，世界各主要会计准则制定机构就一直努力把几乎所有的金融工具尤其是衍生工具纳入表内确认，而正是这些努力使金融工具具体会计准则与会计要素概念相冲突，使基本的财务会计概念所应具备的内在协调性、相互关联性、完整性、逻辑一致性受到了不同程度的损害。
1.金融工具不完全符合会计要素定义
在2003年修订的IAS32中，IASC将金融工具定义为“形成一个实体的金融资产并形成另一个实体的金融负债或权益工具的合约”，并具体列明了会融资产、金融负债和权益工具的内容。世界各主要会计准则制定机构对金融工具的定义均以资产(合约权利)、负债(合约义务)和权益要素为基础，反映了金融工具合约的本质属性，并尽量与资产、负债的定义和主要特征吻合。结合FASB和IASC的定义，我国企业会计准则第22号也给出了相同的定义。但这几种定义都绕过了资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成这一重要界定。
从方便会计处理的角度，无论是FASB还是IASC，对衍生金融工具的定义都采用的是特征定义法。通过限定衍生金融工具的特征要素进行定义，采用这种定义的方法较为客观具体，会计处理可操作性强。这就要求衍生金融工具的概念必须反映其经济实质，即以基本金融工具为基础和合约性。根据对衍生金融工具经济实质的认识，运用在会计准则制定中较为成熟的特征定义法，我国企业会计准则第22号也给出了与IAS39一致的衍生金融工具定义。但其中的“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触。
2.金融工具确认标准不完全符合资产负债确认标准
资产和负债确认的第一个标准，IASC之所以采用“可能性的”概念，是强调与项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业的不确定程度，这是与非金融资产和负债或者基础金融工具相适应的。但当这一标准运用于金融工具时却并不合适。
金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。正因为如此，金融工具曾经被排除于会计报表体系之外，使其风险无法体现，而这是不合理的。因此IASC在其第48号征求意见稿《金融工具会计》即ED48中修改了这一标准，并明确地提出风险和报酬标准，即“几乎所有与该资产或负债相联系的风险和报酬实质上已经转移给了企业”。但ED48的实际应用涉及大量的个人主观判断，必将降低会计信息的相关性和可比性。因此IAS39并没有沿用这种方法，而是在此基础上，结合金融工具的性质，提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。我国企业会计准则第22号也采用了这一确认原则，但这就与基本准则之间出现了不一致。
3.金融工具混合计量属性的选择导致了未实现损益的确认
金融工具特别是衍生金融工具的出现和发展，使历史成本计量的核心地位受到很大的挑战。风险和不确定性是金融工具的突出特点，其价格的频繁波动正是金融工具的持有者实现投机、避险的关键。在这些活动中，当前经济情况的变动以及当前金融工具的价值变化情况受到关注，而历史成本信息只能反映交易发生当时情况的影响，价格变动也只有等交易结束时才能反映，必然是滞后的，其相关性受到严重的损害。而采用公允价值计量资产和负债能使计量结果更符合要素定义，更有利于会计信息使用者的正确决策，在提高会计信息相关性的同时，又不过分损害可靠性，且符合实物资本保全概念的要求，符合全面收益观的要求。因此，FASB在SFAS133中指出，“公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生工具而言，公允价值是唯一相关的计量属性”，IASB和FASB也明确提出以公允价值计量所有金融工具的最终目标。但是，全面以公允价值对金融工具计量的可操作性不强。这是因为公允价值的确定具有一定困难，尤其是部分金融资产在公开市场上没有标价，且其公允价值以现有的估价技术无法合理估计；以公允价值计量衍生金融工具具有一定的主观随意性，有可能助长利润操纵行为。
有鉴于此，FASB和IASB都采用一种折中的方式，即在分类的基础上采用混合计量属性。采用两种计量模式并行报告，既可解决历史成本与公允价值之间的矛盾和会计信息可靠性与相关性之间的矛盾，又可取长补短。我国的企业会计准则第22号也采用了这种观点。但公允价值计量导致了未实现损益的确认，而未实现损益显然不符合收入、费用要素定义中隐含的“已形成”、“已发生”概念，不符合资产、负债要素的由“过去的”交易和事项形成的概念，不论是直接计入所有者权益，还是直接计入当期损益，都使各要素概念的内在协调性、逻辑一致性受到冲击。
二、数系扩展对拓展会计要素概念的启示
由数学史可知，人们对数的认识或者数的概念是逐步扩展的。最初认识的是自然数；在认识了分数和负数之后，数的概念就从自然数扩展到了有理数；在认识了无理数之后，数的概念又从有理数扩展到了实数；而当人们认识了虚数之后，数的概念也就再一次从实数扩展到了复数。其中，对拓展会计要素概念最具启发意义的是虚数概念的提出，和数的概念从实数扩展到复数。
16世纪，正当欧洲数学家对负数是否为数争论不休时，又一种新数卷入了争论，这就是负数的平方根。然而，随着数学的发展，不承认负数可以开平方的主张受到越来越多的挑战。为此，1545年，意大利数学家卡尔丹首先称负数的平方根是“虚构的数”；1632年，法国数学家笛卡儿正式给了负数的平方根“虚数”名称。两个数学家所谓的“虚”的含义都是指其不能反映量的大小那样的实在性的缺陷。1768年，瑞士数学家欧拉再次对虚数作了解释，并于1777年提出了虚数单位的概念，他把作为虚数单位，用符号i表示，相当于实数单位1。于是，任何一个虚数都能像实数一样，写成其单位的倍数。
数学家不仅把虚数和实数同样对待，而且还在复数的名称下统一了起来。也即复数包括了实数和虚数，用符号a+bi表示，其中a、b为实数，i为虚数单位。当a=0时，a+bi=bi，表示一个纯虚数；当b=0时，a+bi=a，就是实数。18世纪末，挪威数学家威塞尔、瑞士数学家阿尔刚，以及德国数学家高斯等人先后发明了将复数与平面上的点一一对应的做法。在这个一一对应下，实轴上的点对应实数，虚轴上的点对应纯虚数，原点对应于0。在复平面上，人们再次看到了虚数与实数在数的地位上的对等性，当然也感受到了它们的实际存在。
1828年，哈密尔顿开始思考复数的扩展问题。他首先对复数的认识作了更新，指出复数a+bi不过是实数的一个有序对(a，b)。利用复数的有序对表示法很容易证明，在实数中成立的结合律、交换律和分配律在复数中也成立。经过这样认识上的更新后，哈密尔顿很自然提出了以下的扩展复数的设想：像从实数a扩展到复数(a，b)那样，将复数(a，b)扩展到(a，b，c)；与(a，b)表示a+bi相仿，(a，b，c)可表示a+bi+cj，其中j类似于i在复数中的地位，也是定性单元。
然而，事实远非如此。数的扩展主要地不在于提出一种新的书写形式，而是要使这个新数名副其实地是原有的数的扩展，即它既能包含原有数，又能保留原有数的运算性质，如交换律，结合律，分配律，以及等等。并且新数还应该具有原有的数所不能进行或者不是总能进行的某种运算。对于实数来说，开方运算不是总能进行的，当扩展到复数以后，开方就恒能进行了。这后一个要求实际上是对数进行扩展的基本目的。
对照上述要求，哈密尔顿发现，像他上面所做的那样，在二元数(复数)的基础上增加一个元而得出的三元数(a，b，c)或者a+bi+cj，根本不是符合数的扩展要求的新数，这种数甚至连乘法的交换律也不满足。这样，哈密尔顿扩展复数的愿望也就落空了。
19世纪后期，经证明，数学家们得出了如下结论：复数是保持交换律、结合律和分配律这三个运算性质的数的最后扩展。换句话说，保持复数基本运算性质的复数的扩展是不可能的。数系扩展对拓展会计要素概念至少有如下三点重要启示：
第一，承认某些未来发生的交易和事项也形成资产、负债，只要这些交易和事项会导致该项资产、负债发生公允价值或现金流量变动，而不论该项资产或负债是现存的，还是将由这些未来的交易和事项形成；承认收入不仅包括因交换活动新增的资产，也包括非交换事项上资产增加，如市价上升。可以把满足传统会计概念框架要素定义的对象称之为实资产、实负债、实收入等实要素，由这些未来发生的交易和事项形成的公允价值或现金流量变动称之为虚资产、虚负债、虚收入等虚要素，意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷。虚要素可用货币为主要计量单位计量，计量属性应选择公允价值。虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认。
由此可见，在这里，虚会计要素的中的“虚”，其含义与数学中虚数的“虚”类似，而与账户设置中的实账户、虚账户的“虚”不同。账户的“虚”、“实”含义是有无余额。虚资产、虚负债账户有余额，显然对应着所谓实账户。数学中的“虚数”与虚资产、虚负债、虚所有者权益三个“虚会计要素”都不会像损益类账户一样在期末结转后“归零”。0是一个实数，而虚账户的“虚”对应着数学中“0”的部分含义。所以，如果在会计中引入虚会计要素，可以考虑不再使用“实账户”、“虚账户”的说法，直接说有无账户余额，亦无碍交流。还需要注意的是，虚会计要素的内涵是未来发生的交易和事项形成的公允价值或现金流量变动，并以此与实会计要素形成一对矛盾概念。所以实收入减实费用得到的永远是实利润或实亏损。当实收入小于实费用时，两数相减得到一个负数，却并不会改变由过去的交易和事项形成的事实。实利润的负数为实亏损，仍是一个实要素，而不会因此成为虚要素。正像数学中两个实数之差，不论正负，仍是实数一样。
第二，会计要素的扩展主要地不在于提出一种新的要素形式，而是要使这个新会计要素名副其实地是原有要素的扩展，即它既能包含原有要素涉及的交易和事项，又能保留原有的要素的主要性质，如预期会给企业带来经济利益的流入或流出等等。并且新要素还应该包括不符合原要素定义的由“过去的”交易或者事项形成限制，不符合原确认的“很可能”标准的一些对象，如衍生金融工具、被套期项目中的确定承诺和预期交易，及其按公允价值计量产生的未实现损益。这后一个要求实际上是对会计要素进行扩展的基本目的。
由此可见，对会计要素的拓展，例如，对资产要素的拓展，并不是简单地在定义的表述中把“过去的”三个字删去，而是从“过去的”拓展到“将来的”，使资产既包含由“过去的”，也包含由某些“将来的”交易和事项形成的经济资源。这的确意味着“把将来的交易或事项可能形成的资产作为企业现有的资产”，正如目前金融工具、投资性房地产、生物资产等具体准则的做法那样。并且强调，由“过去的”的交易和事项形成的资产是企业现有的资产，是实资产，由“将来的”交易和事项形成的资产也是企业现有的资产，只不过是虚资产。
第三，人类的时间概念无非过去、现在和将来。传统会计要素中“过去的”交易和事项，实际是把确认时的时点当作“现在”作为参照，只能确认在确认时已发生、已完成、已取得和填制原始凭证的事项。相对来说，将来才处置的资产或负债的价值变动、部分衍生金融工具、确定承诺、预期交易等，就是一种未来的交易和事项。因此，资产、负债、收入、费用等会计要素包含了实资产和虚资产、实负债和虚负债、实收入和虚收入、实费用和虚费用后，是会计要素的最后扩展。换句话说，保持资产、负债等要素“会导致经济利益流入流出企业、流入流出的经济利益能可靠地计量”基本经济性质的会计要素的扩展是不可能的。
三、拓展会计要素概念的初步设想及其意义
其实，不光是金融工具具体会计准则，许多其他具体会计准则，如投资性房地产、生物资产等准则以及列报类准则，事实上已承认虚资产、虚负债、虚收入、虚费用等虚会计要素，并设计了确认标准，规定了公允价值计量属性，指出了采用公允价值计量的条件以及列报方式。一般在资产、负债类一级科目下设置“成本”和“公允价值变动”分别确认实资产和虚资产、实负债和虚负债，设置“公允价值变动损益”科目确认虚收入、虚费用，并相应计入资本公积(虚所有者权益)或当期损益(虚利润)。纵观会计史，尽管强调具体准则的制定应遵循财务会计概念框架，但财务会计概念框架的制定却往往落后于具体会计准则的制定。可以说，前述金融工具具体会计准则与会计要素的冲突，正是由于财务会计概念框架又一次落后于具体准则引发的。
要消除冲突，首先要重点研究资产概念的拓展、确认标准和计量模式的修改。负债的产生是由于资源的需要，除投资人投资外，还要债权人(如金融工具的对手，另一方)给予资金融通。与投资人投资一样，负债流入的资金也是与资源即资产(如金融工具的一方)同在的，没有资产概念的拓展，就不需要对所有者权益和负债拓展；没有实资产和虚资产的使用和营运，也不可能产生实费用、虚费用、实收入、虚收入、实利润、虚利润。资产和负债概念拓展完成后，再类似地拓展其他要素概念，最后考察拓展会计要素概念的意义。
1.资产和负债要素概念的拓展
任何科学概念和科学原理的形成，都是概括的结果。在拓展资产概念时，可以运用概括的方法。属概念和种概念之间，在内涵和外延方面存在着逆变关系。概括就是利用属种概念之间的逆变关系，减少概念的内涵，扩大概念的外延，从而使原来的种概念过渡到属概念。“资产”和“实资产”具有属种关系，如果把从前的资产概念作为“实资产”，在其内涵中抽去“由过去的交易或事项形成”的内涵，它的外延就扩大了，成了包括“实资产”的更大的属概念“资产”。所以，可这样拓展资产的概念：资产是指由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，包括实资产和虚资产。
任何一门科学都是该门科学的基本概念的体系，财务会计也不例外。制定和修订财务会计概念框架，就是要对财务会计的基本概念给以明确的定义，以准确地把握、巩固和交流认识的成果，否则，就可能产生不同的理解，失去文件的指导意义，贯彻执行起来就有困难。定义是揭示概念的内涵的逻辑方法，其重要作用就是确定概念的确切含义(内涵)和使用范围(外延)。任何一个定义，都是由被定义的概念和下定义的概念构成的。最常用的定义形式是属加种差。前述资产的定义就是利用属加种差下的定义。对于实资产，也容易利用这种方法下定义：实资产是由过去的交易和事项形成的资产。
这里，下定义概念的种差是由说明该事物形成的方法构成的。但是，当利用属加种差的方法定义虚资产的时候，问题就来了。“虚资产是由将来的交易和事项形成的资产”。从逻辑学来说，这样定义虚资产主要是犯了定义过宽的逻辑错误。利用属加种差下定义，必须遵守“定义必须相称”的规则，即下定义的概念和被定义的概念的外延必须相同。所谓过宽就是下定义概念的外延大于被定义概念的外延。在虚资产的这个定义中，下定义概念“由将来的交易和事项形成的资产”的外延就大于虚资产的外延。虚资产是就目前金融工具、生物资产、投资性房地产等具体准则涉及的“将来的交易和事项形成的资产”，所以必须对这是多远的将来加以限制。这就要求对形成虚资产的时间进行进一步研究。
仍然用说明虚资产形成的方法来限制这里的“将来”。虚资产按形成的方法有两种，一种是采用公允价值计量的实资产，其公允价值变动形成的虚资产，即所谓利得(虚资产增加)和损失(虚资产的减少)。某项实资产采用公允价值模式计量的充分必要条件是具有活跃的交易市场，企业能够从这一交易市场上取得同类或类似实资产的市场价格及其他信息，从而对其公允价值作出合理的估计。在资产负债表日，实资产公允价值高于或低于其账面余额的差额，都要予以确认，所确认的就是所谓虚资产的增加和减少及对应的虚损益或虚权益。这个活跃市场的存在，还意味着企业将随时可以在其中对该项资产进行处置。在下一个资产负债表日之前将发生的处置交易，对应的虚资产将按上述差额或累计来计量和结转。所以这里的虚资产正是由这种将来的处置交易形成的，这里的“将来”，就是指本资产负债表日以后到该项实资产被处置的那一个资产负债表日之前的任何时间。还要指出的是，这类虚资产的存在性，是以相应的实资产存在活跃市场互为前提的。
另一种虚资产是套期工具和被套期项目在套期指定期间的公允价值或现金流量的变动。作为套期工具的基本条件就是其公允价值能够可靠地计量；作为被套期项目的基本条件是其使企业面临的公允价值或现金流量变动风险能够可靠计量和结转。而套期会计方法要求在套期期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。所以，在套期指定期间的每一个资产负债表日都要确认套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动；在套期结束时，套期工具才得以结算，被套期项目的交易才真正发生，之前所确认的虚资产增加或减少才得以结转。所以，这种虚资产，就是由套期工具将来的结算和被套期项目将来的交易产生的，这里的“将来”，就是指从套期开始到套期结束之前的任何时间。同样要指出的是，这类虚资产的存在性，也是以相应的套期工具和被套期项目存在活跃市场互为前提的。
这使我们看到，形式逻辑上讲的所谓“最邻近的属加种差”的定义，虽有重要作用，但是也有很大的局限性。又由于事物的本质属性是多方面的，人们对事物的本质属性的认识有一个发展过程，因而对同一个概念可以下不同的定义。对于虚资产至少还有一种定义的方法，即通过关系下定义，就是在下定义的概念中揭示被定义概念所表示的事物与其他事物之间的特有关系。按这种定义法，虚资产可定义为：虚资产是采用公允价值计量模式的实资产的公允价值变动，以及套期工具和被套期项目在套期期间的公允价值或现金流量的变动。负债的定义可作类似修改。
2.资产和负债要素的确认和计量
任何一个项目的确认，都必须同时满足符合要素定义、可计量性要求。凡符合这两个条件的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。由此可见，确认与计量以及人们对会计信息质量的倚重情况必须一并加以讨论。因此可修改资产和负债的确认标准：符合实资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为实资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。实负债的确认标准可作类似修改。
虚资产、虚负债的确认标准是相应的实资产、实负债、套期工具、被套期项目存在活跃市场、公允价值能够可靠计量。会计确认是以欲加以确认的对象的存在性为前提的，换言之，会计不可能确认不存在的东西。传统要素概念强调由“过去的”交易和事项形成，也是源于确认对象的存在性和会计信息可靠性的考虑。然而需要认识的是，存在性却并不与“由过去的交易和事项形成”互为充分必要条件。如前所述，虚要素也是实际存在的，其存在性又是以相应的实资产、实负债、套期工具、被套期项目存在活跃市场为前提的，因此，存在活跃市场仍然是确认虚资产、虚负债的主要标准。同时，对于采用公允价值进行后续计量的实资产和实负债，实际上就隐含了在活跃市场中进行赚取买卖差价的预期交易，在资产负债表日应将业已形成但未实现的公允价值变动确认为虚资产和虚负债，并计入资本公积或者当期损益。运用套期保值会计的必要条件是被套期风险引起的被套期项目的公允价值或现金流量变动以及套期工具的公允价值变动能够可靠地计量。在指定的套期期间的每一个资产负债表日应将套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量的变动确认为虚资产和虚负债，并计入资本公积或者当期损益。
从资产、实资产、虚资产这几个概念的外延之间的关系来看，实资产和虚资产是同一属概念“资产”下的一个肯定概念和一个否定概念，也就是一对矛盾概念。矛盾概念的属差是互相否定的，而且仅仅是否定的，所以实资产和虚资产应分别列入资产负债表中，实负债和虚负债也不例外。
确认必然涉及计量属性的选择。对于实资产、实负债引入公允价值计量仍应坚持适度、谨慎和有条件的原则。而对于虚资产、虚负债，按公允价值计量，既是其存在的前提，也是唯一合适的计量属性。
3.其余要素的拓展
其余虚要素的定义、确认和计量是与虚资产和虚负债的定义、确认和计量紧密相连的。直接计入所有者权益(资本公积)的虚资产和虚负债相抵减结果，即为虚所有者权益。与企业虚资产增加或者虚负债减少对应的收入即为虚收入。与企业虚资产减少或者虚负债增加对应的费用即为虚费用。一定时期虚收入和虚费用的差额即为虚利润。实收入和虚收入、实费用和虚费用应分别列入利润表中。
4.会计要素拓展的意义
虚会计要素概念的提出，对于会计要素定义的拓展，对于会计要素的确认、计量和列报，对于重构财务会计概念框架都具有决定性的意义。
首先，彻底地解决了不满足传统要素定义的交易和事项的确认问题。任何一个项目的确认，所确认的项目都必须符合财务报表中某一要素的定义。随着经济环境的复杂、多变，企业的经营活动也日趋复杂，大量交易和事项将无法在现存的财务报表中得以反映，会计信息的相关性随之降低。解决这一问题的方法，当然可以增加表外披露信息，或引入索托所倡导的“事项法”，或如现行金融工具会计准则那样绕过会计要素的定义，但要从根本上解决问题，还是必须对现有的财务报表的若干要素重新定义，分解、整合再拓展，以使这些表外项目能名正言顺地得以列入。尽管从执行角度来看似乎过于激进，处理不当，会极大地影响会计信息的质量，但当无法在现有的财务报表确认的交易和事项积累到相当程度时，除了拓展会计要素概念也许就别无选择。
其次，调和了历史成本与现时成本计量属性的矛盾。计量问题是财务会计的核心问题。计量属性的选择与不同的收益概念、不同的资本保全概念和对会计信息质量的倚重密切相关，取决于各个用户的信息需要，也即取决于财务会计的目标。我国基本准则规定的财务会计目标，实际上是受托责任观和决策有用观的调和，规定的会计信息质量要求既强调可靠性又强调决策相关性，引入公允价值计量属性是适度、谨慎和有条件的。因此，以历史成本计量属性为主，其他计量属性同时并存，传统的会计收益概念和全面收益概念同时并存，财务资本保全概念和实物资本保全概念同时并存，是现在和今后相当长的一个时期内会计实务的基本格局。传统的会计收益概念建立在权责发生制基础上，采用历史成本计量属性，基于实际已发生的交易，强调收入实现；全面收益概念则将企业与除业主交易外所有资源变动，都作为全面收益，既考虑交易的影响，也考虑非交易因素的影响，就必须采用公允价值计量属性。财务资本保全概念要求采用历史成本计量属性，可以不必确认任何价值变动产生的损益，在一会计期间内持有资产在价格上的提高和降低称为持有利得，在概念上是利润，只有到发生交换业务使资产被处置时，才予以确认；实物资本保全概念要求采用现时成本计量属性，利润是会计期间实物资本的增加，所有影响企业资产和负债的价格变动，都被认为是企业实物生产能力计量上的变动，因而应作为权益中的一部分的资本保全调整处理，而不作为利润处理。定义虚会计要素，把会计要素分为实要素和虚要素，分别按合适的计量属性和公允价值计量，分别列入资产负债表和利润表中，就能调和不同计量属性选择导致的不同收益概念、不同资本保全概念、不同会计信息质量倚重，就能更好地达到既如实反映企业管理层受托责任履行情况，又有助于使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者决策的要求。
作者介绍：邓永勤，湖南大学会计学院 410079；丁方飞，湖南大学会计学院 410079