Modern Accounting
黄国俊
（广德会计师事务所，广东佛山 528300）
【摘要】新企业会计准则谨慎地引入了“公允价值”计量属性，从而产生了“公允价值变动损益”的相关账务处理。同时，沿用原《企业会计制度》的相关规定并单独设置了“资产减值损失”科目，核算原直接计入“管理费用”、“投资收益”等科目的业务内容。在实际工作中，“公允价值变动损益”和“资产减值损失”也是既有区别又有联系的两个会计科目。
【关键词】公允价值变动损益 资产减值损失 资产减值准备 持有损益 利润
新企业会计准则（以下简称“准则”）的一个亮点，在于谨慎地引入了“公允价值”计量属性，从而相应地产生了“公允价值变动损益”的相关账务处理；同时，沿用原《企业会计制度》的相关规定并单独设置了“资产减值损失”科目，核算原直接计入“管理费用”、“投资收益”等科目的业务内容。但在实际工作中，“公允价值变动损益”和“资产减值损失”是既有区别又有联系的两个会计科目。本文即对此两者的区别与联系作一剖析。
一、区别
1. 概念不同。《企业会计准则——应用指南》（以下简称“指南”）对“公允价值变动损益”科目的运用是这样解释的：该科目是用来核算交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。那么公允价值变动损益，就是指在采用公允价值计量模式下的资产（或负债，下同）因公允价值的变动而导致的价值利得或损失。企业会计准则第8号——资产减值（以下简称“资产减值准则”）对“资产减值”的定义是：指资产的可收回金额低于其账面价值。那么资产减值损失，就是指因资产的账面价值高于其可收回金额而造成的价值损失。
2. 核算对象不同。公允价值变动损失的核算对象主要包括：交易性金融资产、交易性金融负债、以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等；资产减值损失的核算对象主要包括：应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、
生产性生物资产。
3. 明细科目设置不同。因核算对象的不同，公允价值变动损益按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算；而资产减值损失则按照资产减值损失的项目，分别设置“坏账准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目进行明细核算。
4. 资产减值测试可以资产组或资产组组合为单位进行。按企业会计准则的规定，公允价值变动损益的确定，是以单项资产的现时公允价值相对账面价值的变动情况而确定的。而在一般情况下，如有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以该单项资产为基础估计其可收回金额并进行减值测试。但如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，则应当按照该资产所属的资产组为基础，确定该资产组的可收回金额并进行减值测试。
5. 对资产折旧或摊销账务处理的影响不同。准则规定，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产项目，不对其计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日该投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”科目转入当期损益。而在确认资产减值损失后，资产的折旧或摊销应当以确认减值损失后的账面价值为基础，在资产的预计剩余使用寿命内作相应调整（扣除预计净残值）。比如固定资产计提减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在
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未来计提折旧时，应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
6. 对企业利润的影响方向不同。公允价值发生变动情况时，因公允价值可能发生“正向变动”也可能会发生“负向变动”，即公允价值既可能升高也可能降低，因此其对企业利润可能产生“损”、也可能会产生“益”，无论其是正向变动还是负向变动，均需进行账务处理，故名“公允价值变动损益”。而只有当资产的可收回金额低于其账面价值，即资产价值发生减值时，才需要进行账务处理，将减值损失计入当期利润；当资产的可收回金额高于其账面价值时，则不需要进行任何账务处理以调增资产账面价值。也就是说，资产减值只会对企业利润产生“损失”而不会带来任何“收益”，故名“资产减值损失”。
7. 公允价值变动不一定都引起当期损益的变动。一般情况下，公允价值的变动情况均需通过“公允价值变动损益”科目计入当期损益，但对于可供出售金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当通过借记或贷记“资本公积——其他资本公积”计入所有者权益；待该金融资产终止确认时，才将该公允价值变动利得或损失转出计入企业损益。同样的，对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映的，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额通过“资本公积——其他资本公积”进行核算。而对于资产减值损失，只要经过测试并确认发生了减值损失的，均应该通过“资产减值损失”科目直接计入当期损益。
8. 确认后是否允许转回的处理方式不同。按现行准则的规定，只要相关资产的公允价值发生了变化，不管是增加还是减少了，均应及时确认该变化对企业损益的影响。而企业资产确认资产减值损失后，是否允许转回，根据资产的不同性质，准则规定了不同的处理方式：对于固定资产、无形资产等非流动资产发生减值, 按照资产减值准则计提减值损失后，资产减值准则第十七条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对于存货等流动资产，在确认资产减值损失后，如以前减记资产价值的影响因素已经消失的，应当在原已计提的资产减值准备的金额内予以转回恢复，转回的金额计入当期损益。
9. 在利润表中的列示项目不同。正是因为“资产减值损失”对企业利润是单向的减项金额，而“公允价值变动损益”对企业利润产生的是或增加或减少的双向金额。所以在企业的利润表中，“资产减值损失”直接作为
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减项列示；而 “公允价值变动损益”作为加项列示的，对于可能出现的损失，则“以‘-’号填列”。
10. 新准则首次执行日时的处理方式不同。准则规定，对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除此之外的其他资产，按照新准则应计提的减值准备与按原准则计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。而对于首次执行准则时确认的公允价值变动损益，一般规定应采用追溯调整法进行处理，如准则规定：对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照其公允价值进行计量，账面价值与公允价值的差额，调整留存收益；对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当按照其公允价值进行计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益，等等。
二、联系
1. 两者均于期末结转计入企业当期损益。指南的附录“会计科目和主要账务处理”指出：期末，将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额；期末，将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。由此可见，在会计期末，无论是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，均应结转计入当期损益。
2. 某些情况下均以公允价值为基础进行计量。公允价值是与历史成本相对应的一种计量属性，具有较强的时间性。当期的历史成本可能是前期的公允价值，当期的公允价值也可能成为后期的历史成本。资产减值损失，是资产的账面价值高于可收回金额的差额。而可收回金额则是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的。因此，不管是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，在某种情况下均是以公允价值进行计量的。
3. 均以资产的现存账面价值为基础进行确认。公允价值变动损益的确认，是将资产的现行公允价值与本次确认变动前的现存账面价值进行对比，公允价值低于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”，计入当期损益；反之，按其差额贷记“公允价值变动损益”，计入当期损益（可供出售金融资产公允价值的变动、非投资性房地产转换为以公允价值进行后续计量的投资性房地产时转换日的公允价值大于账面价值时以“资本公积”科目核算）。资产减值损失的确认，是将资产的现行可收回金额与本次确认损失之前的现存账面价值进行对比，
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可收回金额低于账面价值的，则应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为“资产减值损失”，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
4. 均不影响现金流量。无论是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，此两者均为会计期末企业持有资产的未实现损益、均不影响企业的现金流量、均为企业现金流量表补充资料中“将净利润调节为经营活动现金流量”时对“净利润”进行调整的项目。
5. 均应随资产的处置进行结转处理。指南对“公允价值变动损益”科目的使用及主要账务处理有这样的讲解：出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。而在处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。同样，对于“资产减值损失”，虽然资产减值准则规定了相关资产的减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回。但各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，在相关资产被处置时，随处置资产一并予以转出处理。
6. 均需要进行详细披露。对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，准则规定，企业应当在附注中披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
而对于“资产减值损失”，资产减准则同样规定：企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：（1）当期确认的资产减值损失金额；（2）企业提取的各项资产减值准备累计金额；（3）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大资产减值损失的，则应当在附注中说明导致每项重大资产减值损失的原因、当期确认的重大资产减值损失的金额，以及资产（或者资产组）可收回金额的确定方法。对于金融资产减值损失信息的披露内容，则应包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
（作者为高级会计师、CPA、CIA）
参考文献
[1] 中国注册会计师协会. 会计[M].北京：中国财政经济出版社，
2010.
[2] 财政部. 关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项
具体准则的通知[S].财会[2006]3号，2006-02-15.
[3] 财政部. 关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知[S].
财会[2006]18号，2006-10-30.
[4] 张勤.浅谈资产的公允价值变动及资产减值[J].北京：时代经贸，
2008（8）.
[5] 张娜. 上市公司资产减值会计研究[D].长春：东北师范大学硕
士论文，2006-05-01.
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黄国俊
（广德会计师事务所，广东佛山 528300）
【摘要】新企业会计准则谨慎地引入了“公允价值”计量属性，从而产生了“公允价值变动损益”的相关账务处理。同时，沿用原《企业会计制度》的相关规定并单独设置了“资产减值损失”科目，核算原直接计入“管理费用”、“投资收益”等科目的业务内容。在实际工作中，“公允价值变动损益”和“资产减值损失”也是既有区别又有联系的两个会计科目。
【关键词】公允价值变动损益 资产减值损失 资产减值准备 持有损益 利润
新企业会计准则（以下简称“准则”）的一个亮点，在于谨慎地引入了“公允价值”计量属性，从而相应地产生了“公允价值变动损益”的相关账务处理；同时，沿用原《企业会计制度》的相关规定并单独设置了“资产减值损失”科目，核算原直接计入“管理费用”、“投资收益”等科目的业务内容。但在实际工作中，“公允价值变动损益”和“资产减值损失”是既有区别又有联系的两个会计科目。本文即对此两者的区别与联系作一剖析。
一、区别
1. 概念不同。《企业会计准则——应用指南》（以下简称“指南”）对“公允价值变动损益”科目的运用是这样解释的：该科目是用来核算交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。那么公允价值变动损益，就是指在采用公允价值计量模式下的资产（或负债，下同）因公允价值的变动而导致的价值利得或损失。企业会计准则第8号——资产减值（以下简称“资产减值准则”）对“资产减值”的定义是：指资产的可收回金额低于其账面价值。那么资产减值损失，就是指因资产的账面价值高于其可收回金额而造成的价值损失。
2. 核算对象不同。公允价值变动损失的核算对象主要包括：交易性金融资产、交易性金融负债、以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等；资产减值损失的核算对象主要包括：应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、
生产性生物资产。
3. 明细科目设置不同。因核算对象的不同，公允价值变动损益按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算；而资产减值损失则按照资产减值损失的项目，分别设置“坏账准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目进行明细核算。
4. 资产减值测试可以资产组或资产组组合为单位进行。按企业会计准则的规定，公允价值变动损益的确定，是以单项资产的现时公允价值相对账面价值的变动情况而确定的。而在一般情况下，如有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以该单项资产为基础估计其可收回金额并进行减值测试。但如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，则应当按照该资产所属的资产组为基础，确定该资产组的可收回金额并进行减值测试。
5. 对资产折旧或摊销账务处理的影响不同。准则规定，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产项目，不对其计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日该投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”科目转入当期损益。而在确认资产减值损失后，资产的折旧或摊销应当以确认减值损失后的账面价值为基础，在资产的预计剩余使用寿命内作相应调整（扣除预计净残值）。比如固定资产计提减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，因此，固定资产在
新会计 2011.12
未来计提折旧时，应当以新的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。
6. 对企业利润的影响方向不同。公允价值发生变动情况时，因公允价值可能发生“正向变动”也可能会发生“负向变动”，即公允价值既可能升高也可能降低，因此其对企业利润可能产生“损”、也可能会产生“益”，无论其是正向变动还是负向变动，均需进行账务处理，故名“公允价值变动损益”。而只有当资产的可收回金额低于其账面价值，即资产价值发生减值时，才需要进行账务处理，将减值损失计入当期利润；当资产的可收回金额高于其账面价值时，则不需要进行任何账务处理以调增资产账面价值。也就是说，资产减值只会对企业利润产生“损失”而不会带来任何“收益”，故名“资产减值损失”。
7. 公允价值变动不一定都引起当期损益的变动。一般情况下，公允价值的变动情况均需通过“公允价值变动损益”科目计入当期损益，但对于可供出售金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当通过借记或贷记“资本公积——其他资本公积”计入所有者权益；待该金融资产终止确认时，才将该公允价值变动利得或损失转出计入企业损益。同样的，对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映的，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额通过“资本公积——其他资本公积”进行核算。而对于资产减值损失，只要经过测试并确认发生了减值损失的，均应该通过“资产减值损失”科目直接计入当期损益。
8. 确认后是否允许转回的处理方式不同。按现行准则的规定，只要相关资产的公允价值发生了变化，不管是增加还是减少了，均应及时确认该变化对企业损益的影响。而企业资产确认资产减值损失后，是否允许转回，根据资产的不同性质，准则规定了不同的处理方式：对于固定资产、无形资产等非流动资产发生减值, 按照资产减值准则计提减值损失后，资产减值准则第十七条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对于存货等流动资产，在确认资产减值损失后，如以前减记资产价值的影响因素已经消失的，应当在原已计提的资产减值准备的金额内予以转回恢复，转回的金额计入当期损益。
9. 在利润表中的列示项目不同。正是因为“资产减值损失”对企业利润是单向的减项金额，而“公允价值变动损益”对企业利润产生的是或增加或减少的双向金额。所以在企业的利润表中，“资产减值损失”直接作为
Modern Accounting
减项列示；而 “公允价值变动损益”作为加项列示的，对于可能出现的损失，则“以‘-’号填列”。
10. 新准则首次执行日时的处理方式不同。准则规定，对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当根据资产减值准则的规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。除此之外的其他资产，按照新准则应计提的减值准备与按原准则计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。而对于首次执行准则时确认的公允价值变动损益，一般规定应采用追溯调整法进行处理，如准则规定：对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照其公允价值进行计量，账面价值与公允价值的差额，调整留存收益；对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当按照其公允价值进行计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益；划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，调整留存收益，等等。
二、联系
1. 两者均于期末结转计入企业当期损益。指南的附录“会计科目和主要账务处理”指出：期末，将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额；期末，将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。由此可见，在会计期末，无论是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，均应结转计入当期损益。
2. 某些情况下均以公允价值为基础进行计量。公允价值是与历史成本相对应的一种计量属性，具有较强的时间性。当期的历史成本可能是前期的公允价值，当期的公允价值也可能成为后期的历史成本。资产减值损失，是资产的账面价值高于可收回金额的差额。而可收回金额则是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定的。因此，不管是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，在某种情况下均是以公允价值进行计量的。
3. 均以资产的现存账面价值为基础进行确认。公允价值变动损益的确认，是将资产的现行公允价值与本次确认变动前的现存账面价值进行对比，公允价值低于账面价值的，按其差额借记“公允价值变动损益”，计入当期损益；反之，按其差额贷记“公允价值变动损益”，计入当期损益（可供出售金融资产公允价值的变动、非投资性房地产转换为以公允价值进行后续计量的投资性房地产时转换日的公允价值大于账面价值时以“资本公积”科目核算）。资产减值损失的确认，是将资产的现行可收回金额与本次确认损失之前的现存账面价值进行对比，
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可收回金额低于账面价值的，则应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为“资产减值损失”，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
4. 均不影响现金流量。无论是“公允价值变动损益”还是“资产减值损失”，此两者均为会计期末企业持有资产的未实现损益、均不影响企业的现金流量、均为企业现金流量表补充资料中“将净利润调节为经营活动现金流量”时对“净利润”进行调整的项目。
5. 均应随资产的处置进行结转处理。指南对“公允价值变动损益”科目的使用及主要账务处理有这样的讲解：出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。而在处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。同样，对于“资产减值损失”，虽然资产减值准则规定了相关资产的减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回。但各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，在相关资产被处置时，随处置资产一并予以转出处理。
6. 均需要进行详细披露。对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，准则规定，企业应当在附注中披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
而对于“资产减值损失”，资产减准则同样规定：企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：（1）当期确认的资产减值损失金额；（2）企业提取的各项资产减值准备累计金额；（3）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大资产减值损失的，则应当在附注中说明导致每项重大资产减值损失的原因、当期确认的重大资产减值损失的金额，以及资产（或者资产组）可收回金额的确定方法。对于金融资产减值损失信息的披露内容，则应包括前后两期可比的金融资产减值准备期初余额、本期计提数、本期转回数、期末余额之间的调节信息等。
（作者为高级会计师、CPA、CIA）
参考文献
[1] 中国注册会计师协会. 会计[M].北京：中国财政经济出版社，
2010.
[2] 财政部. 关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项
具体准则的通知[S].财会[2006]3号，2006-02-15.
[3] 财政部. 关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知[S].
财会[2006]18号，2006-10-30.
[4] 张勤.浅谈资产的公允价值变动及资产减值[J].北京：时代经贸，
2008（8）.
[5] 张娜. 上市公司资产减值会计研究[D].长春：东北师范大学硕
士论文，2006-05-01.
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