作者：田中禾周学园
经济管理 2008年03期
一、德国成本会计——GPK背景简介
1953年，德国工程师Hans George Plaut在“Die Grenzplankostenrechnung”文章中提出，管理会计的主要目的在于控制成本、管理利润并向经理人员提供信息，使他们能够做出正确的决策。为达此目的，必须纠正由于分配固定成本而造成的成本扭曲。德国的会计学者Wolfwang Kilger等则对其进行理论概括，并写进了德语国家广泛使用的成本会计教材(目前已是第15版)。通过咨询公司的推广，加上与德国最大的ERP供应商SAP合作(把GPK的一套做法嵌进SAP的控制模块中)，使得GPK被几千家德语国家的大小企业所采用。事实上，GPK已与德国的成本制度紧密结合，成为德国成本会计的典范做法。
二、GPK流程例示
GPK即弹性标准成本法。所谓弹性就是以各成本中心的产出为标准划分固定与变动成本，并进而制定弹性预算；所谓标准就是计划，基本生产部门先确定计划的服务需求量，然后辅助部门据此制定预算。
下面用美国文献中的德国某制造型企业一个案例，来说明GPK的具体做法。这个企业基本生产部门有3个机加工中心，辅助部门有质量检验中心，机加工中心生产出来的产品要经过质量检验中心的检验。
1.步骤一：在计划期间开始前，3个机加工中心确定对质检中心质检次数的计划需求量
根据企业面临的市场环境以及内部资源状况，3个机加工中心确定如表1所示。
2.步骤二：质检中心根据3个机加工中心的计划需求量制定年度预算
根据表1得知，预计3个机加工中心本年度总共需要52500次质量检验，据此质检中心编制如下年度预算，如表2所示。
按成本属于固定或变动性质，对成本进行成本分离是GPK中很重要的一个步骤。德国企业是采用账户分析法进行成本形态分析的。
3.步骤三：把质检中心的成本按照各自的质检需求量分摊到各个机加工中心
结合表1、表2可知，3个机加工中心各自消耗质检服务的份额以及应该分摊的成本总额，据此可以计算3个机加工中心各自应该分摊的成本，如表3所示。。
把从质检中心分摊到#1机加工中心的成本，按照固定和变动两项分别加到该中心发生的成本上去，如表4所示。。
质检中心分摊过来的成本，加到#1机加工中心发生的成本上去，同时还得维持#1机加工中心的成本分为固定和变动两个部分。质检部门转来的＄166，957相对于机器工时这一产出属变动性质，而质检部门转来的固定成本＄51，198与本部门的机器工时无关，所以列为该机加工中心的固定成本。
4.步骤四：根据实际工时，计算变动成本，并和实际发生的成本比较，进行差异分析
假如，5月份实际共发生了1500机器工时，则变动成本应该是42867(1500×28.58)，如表5所示。
表5是根据表4计算得来的。其中固定成本和实际发生的1500机器工时没有关系，所以只需要把表4的固定成本数字一栏除以12(每年12个月)即可。而变动成本则是和机器工时成正比例变动的，所以需要把实耗的1500工时乘以单位机器工时成本28.58。实耗工时和计划的单位机器工时成本相乘得到的是计划成本，它是企业努力的目标。但是，实际发生的成本与此目标肯定有差异，企业要对此差异进行分析，并进而采取措施。所有的开支差异都保留在该部门，由该业务部门负责，每一个成本中心的负责人只管理在其控制之下的那一部分费用。
5.步骤五：GPK损益表采用边际分析和按产品品种列示
在GPK下，损益表是分了“层次”的。消耗于产品的资源成本，要向各该组产品分摊，使经理人员能够知道每一种产品的边际成本和财务业绩数。GPK分层如表6所示。
具体把贡献毛益分成多少级，要因企业的规模以及组织机构设计而定。分层级的利润表提供的各个层级的信息对于企业的短期决策很有帮助。
三、GPK方法下的德国成本会计制度特征解析
1.广设成本中心
Kaplan在其《高级管理会计》(第三版)提到德国企业广设成本中心，一个公司可以有200多个、甚至1000个成本中心。一个中心的成本只有一个“成本动因”。德国的成本中心有如下一些性质：(1)该成本中心的耗费必须是为该中心的产出而引起的；(2)该中心的业务活动具有重复性，而非一次性；(3)一个成本中心只能由一位责任人负责，但是一位责任人可以同时负责几个成本中心；(4)成本中心的规模不宜过大，以方便控制为原则；(5)各个中心的成本类型、技术、资源种类、所执行的工种相类似。德国的成本中心是一个具体的组织机构，有责任人负责此中心的成本耗费及业绩考核。为此，就需以该中心为单位编制预算，进行核算，分析差异。在GPK下，有一整套工作程序使之与整个企业的组织活动(从计划、控制到分析考核)结成一体。
2.以成本中心的产出划分固定成本和变动成本①
GPK划分固定成本还是变动成本的标准是各个成本中心的产出(output)，而不是企业的最终产量。例如质检中心划分固定、变动成本的标准为成本是否随质检次数(而不是最终产品产量)正比例变动。
对成本习性进行分析，最终是为企业管理服务。以企业最终产品的产量为标准的固定、变动成本只能满足对整个企业管理上的需要。若要对各个成本中心进行考核，以最终产品的产量为标准显然不合适，因为各该成本中心的耗费往往和最终产品的产量不呈比例关系，而与该成本中心自身的产出(机器工时、人工工时、质检次数等)呈正比例关系。如果核算的目的是对各成本中心实施成本管理，那就必须按各成本中心的成本习性来分解它的成本。
3.根据基本生产部门的计划需求量分摊辅助部门的成本，并始终保持固定与变动成本分别分摊
在GPK下，不论是基本生产部门还是辅助部门发生的耗费都要以各个成本中心的产出为标准划分为固定与变动成本。各个基本生产部门确定对辅助部门服务的计划需要量，辅助部门汇总基本生产部门的计划并据此制定预算。无论基本生产部门的实际产量为多少，固定成本要按照预算额全部分摊给基本生产部门，变动成本则根据实际部门产出量和计划单位成本相乘来计算。辅助部门实际发生的耗费，并不一定等于预算数。值得注意的是，产生的所有差异(既包括固定成本差异又包括变动成本差异)，并不向基本生产部门分配，而是保留在该辅助部门。该辅助部门的责任人要对此差异负责，并以此差异为依据对此部门的业绩进行考核。在把辅助部门成本向基本生产部门分摊的过程中，固定成本和变动成本始终要分开。
总结整个GPK的思想，可以图1简单展示。
图1 GPK基本结构
资料来源：G u nter Friedl.Relevance Added：Combining ABC with German Cost Accounting[M].Strategic Finance，2005，86，(12)：56-61。
四、GPK对我国企业成本管理工作的启示
1.GPK是市场经济体制下企业管理实践的需要
改革开放以后，市场形态从原来的卖方市场转入买方市场，企业必须以销定产，而市场需求更是捉摸不定。如果在编制预算时不进行成本分离，在产量发生变动时，再以这份计划作为考核企业各部门的标准已经不合理。因为，未进行成本分离时的单位计划成本既包含了固定成本也包含变动成本，而固定成本不随产量变动而变动。相反如果在编制全面预算时，把成本进行分离——固定成本不随产出变动而变动，变动成本跟产出呈正比例变动，这样企业就可以制定一份在各种产量水平下的弹性预算，以此弹性预算作为控制和考核企业各部门业绩的标准比较合理。GPK强调进行成本分离进而制定弹性预算，可见GPK适应了市场经济体制下企业管理实践的需要。
2.施行GPK并不是新建一套成本制度
无论采用的是分步成本法还是分批成本法，做法都和上述对机加工成本中心的做法相同。每一份任务单包括了直接成本(如材料成本)加上成本中心随着消耗的机器小时数而引起的费用。美国管理计师协会(IMA)资助项目的研究报告提到，即使在德国很多企业并没有实施GPK的全套做法。但是在问及企业施行什么成本制度时，很多回答是GPK。可见，我国企业可以根据自身的实际情况相机择用GPK的某些做法，并不是要全套照搬。
3.细化考核单位
在GPK下，德国的企业广设成本中心，每一个成本中心就是一个考核单位，体现了细化考核单位的思想。新中国成本管理史上，在这方面也摸索了值得称道的经验，比如说班组核算、邯钢经验等。GPK下，广设成本中心要本着两个原则：(1)一个成本中心只从事一种作业；(2)虽从事同质作业但在不同空间位置，为方便考核起见，宜依据位置不同划分为多个成本中心。
4.利用GPK对企业各责任中心进行考核
GPK的出发点并不是为了计算精确的成本，而是为了考核和决策上的需要。用GPK进行成本分离后可以给企业短期决策带来很大益处。GPK之所以具有强盛的生命力，关键还在于它能很好地和企业的控制考核结合起来。在德语国家企业中，GPK是日常的成本制度。GPK不但能满足短期决策的需要，更重要的是其能满足对各个成本中心的考核需要。因为，它把成本进行分离，进而制定弹性预算，然后把差异保留在各成本中心，并由该中心的责任人负责此差异。
注释：
①德国人把变动成本称为比例成本。这个说法，相对严谨。因为“变动”并不意味着与产量线性关系。我们已经习惯于用变动成本一词，所以约定俗成了。
作者介绍：田中禾，教授；周学园，会计学硕士，兰州大学管理学院。(兰州 730000)
作者：田中禾周学园
经济管理 2008年03期
一、德国成本会计——GPK背景简介
1953年，德国工程师Hans George Plaut在“Die Grenzplankostenrechnung”文章中提出，管理会计的主要目的在于控制成本、管理利润并向经理人员提供信息，使他们能够做出正确的决策。为达此目的，必须纠正由于分配固定成本而造成的成本扭曲。德国的会计学者Wolfwang Kilger等则对其进行理论概括，并写进了德语国家广泛使用的成本会计教材(目前已是第15版)。通过咨询公司的推广，加上与德国最大的ERP供应商SAP合作(把GPK的一套做法嵌进SAP的控制模块中)，使得GPK被几千家德语国家的大小企业所采用。事实上，GPK已与德国的成本制度紧密结合，成为德国成本会计的典范做法。
二、GPK流程例示
GPK即弹性标准成本法。所谓弹性就是以各成本中心的产出为标准划分固定与变动成本，并进而制定弹性预算；所谓标准就是计划，基本生产部门先确定计划的服务需求量，然后辅助部门据此制定预算。
下面用美国文献中的德国某制造型企业一个案例，来说明GPK的具体做法。这个企业基本生产部门有3个机加工中心，辅助部门有质量检验中心，机加工中心生产出来的产品要经过质量检验中心的检验。
1.步骤一：在计划期间开始前，3个机加工中心确定对质检中心质检次数的计划需求量
根据企业面临的市场环境以及内部资源状况，3个机加工中心确定如表1所示。
2.步骤二：质检中心根据3个机加工中心的计划需求量制定年度预算
根据表1得知，预计3个机加工中心本年度总共需要52500次质量检验，据此质检中心编制如下年度预算，如表2所示。
按成本属于固定或变动性质，对成本进行成本分离是GPK中很重要的一个步骤。德国企业是采用账户分析法进行成本形态分析的。
3.步骤三：把质检中心的成本按照各自的质检需求量分摊到各个机加工中心
结合表1、表2可知，3个机加工中心各自消耗质检服务的份额以及应该分摊的成本总额，据此可以计算3个机加工中心各自应该分摊的成本，如表3所示。。
把从质检中心分摊到#1机加工中心的成本，按照固定和变动两项分别加到该中心发生的成本上去，如表4所示。。
质检中心分摊过来的成本，加到#1机加工中心发生的成本上去，同时还得维持#1机加工中心的成本分为固定和变动两个部分。质检部门转来的＄166，957相对于机器工时这一产出属变动性质，而质检部门转来的固定成本＄51，198与本部门的机器工时无关，所以列为该机加工中心的固定成本。
4.步骤四：根据实际工时，计算变动成本，并和实际发生的成本比较，进行差异分析
假如，5月份实际共发生了1500机器工时，则变动成本应该是42867(1500×28.58)，如表5所示。
表5是根据表4计算得来的。其中固定成本和实际发生的1500机器工时没有关系，所以只需要把表4的固定成本数字一栏除以12(每年12个月)即可。而变动成本则是和机器工时成正比例变动的，所以需要把实耗的1500工时乘以单位机器工时成本28.58。实耗工时和计划的单位机器工时成本相乘得到的是计划成本，它是企业努力的目标。但是，实际发生的成本与此目标肯定有差异，企业要对此差异进行分析，并进而采取措施。所有的开支差异都保留在该部门，由该业务部门负责，每一个成本中心的负责人只管理在其控制之下的那一部分费用。
5.步骤五：GPK损益表采用边际分析和按产品品种列示
在GPK下，损益表是分了“层次”的。消耗于产品的资源成本，要向各该组产品分摊，使经理人员能够知道每一种产品的边际成本和财务业绩数。GPK分层如表6所示。
具体把贡献毛益分成多少级，要因企业的规模以及组织机构设计而定。分层级的利润表提供的各个层级的信息对于企业的短期决策很有帮助。
三、GPK方法下的德国成本会计制度特征解析
1.广设成本中心
Kaplan在其《高级管理会计》(第三版)提到德国企业广设成本中心，一个公司可以有200多个、甚至1000个成本中心。一个中心的成本只有一个“成本动因”。德国的成本中心有如下一些性质：(1)该成本中心的耗费必须是为该中心的产出而引起的；(2)该中心的业务活动具有重复性，而非一次性；(3)一个成本中心只能由一位责任人负责，但是一位责任人可以同时负责几个成本中心；(4)成本中心的规模不宜过大，以方便控制为原则；(5)各个中心的成本类型、技术、资源种类、所执行的工种相类似。德国的成本中心是一个具体的组织机构，有责任人负责此中心的成本耗费及业绩考核。为此，就需以该中心为单位编制预算，进行核算，分析差异。在GPK下，有一整套工作程序使之与整个企业的组织活动(从计划、控制到分析考核)结成一体。
2.以成本中心的产出划分固定成本和变动成本①
GPK划分固定成本还是变动成本的标准是各个成本中心的产出(output)，而不是企业的最终产量。例如质检中心划分固定、变动成本的标准为成本是否随质检次数(而不是最终产品产量)正比例变动。
对成本习性进行分析，最终是为企业管理服务。以企业最终产品的产量为标准的固定、变动成本只能满足对整个企业管理上的需要。若要对各个成本中心进行考核，以最终产品的产量为标准显然不合适，因为各该成本中心的耗费往往和最终产品的产量不呈比例关系，而与该成本中心自身的产出(机器工时、人工工时、质检次数等)呈正比例关系。如果核算的目的是对各成本中心实施成本管理，那就必须按各成本中心的成本习性来分解它的成本。
3.根据基本生产部门的计划需求量分摊辅助部门的成本，并始终保持固定与变动成本分别分摊
在GPK下，不论是基本生产部门还是辅助部门发生的耗费都要以各个成本中心的产出为标准划分为固定与变动成本。各个基本生产部门确定对辅助部门服务的计划需要量，辅助部门汇总基本生产部门的计划并据此制定预算。无论基本生产部门的实际产量为多少，固定成本要按照预算额全部分摊给基本生产部门，变动成本则根据实际部门产出量和计划单位成本相乘来计算。辅助部门实际发生的耗费，并不一定等于预算数。值得注意的是，产生的所有差异(既包括固定成本差异又包括变动成本差异)，并不向基本生产部门分配，而是保留在该辅助部门。该辅助部门的责任人要对此差异负责，并以此差异为依据对此部门的业绩进行考核。在把辅助部门成本向基本生产部门分摊的过程中，固定成本和变动成本始终要分开。
总结整个GPK的思想，可以图1简单展示。
图1 GPK基本结构
资料来源：G u nter Friedl.Relevance Added：Combining ABC with German Cost Accounting[M].Strategic Finance，2005，86，(12)：56-61。
四、GPK对我国企业成本管理工作的启示
1.GPK是市场经济体制下企业管理实践的需要
改革开放以后，市场形态从原来的卖方市场转入买方市场，企业必须以销定产，而市场需求更是捉摸不定。如果在编制预算时不进行成本分离，在产量发生变动时，再以这份计划作为考核企业各部门的标准已经不合理。因为，未进行成本分离时的单位计划成本既包含了固定成本也包含变动成本，而固定成本不随产量变动而变动。相反如果在编制全面预算时，把成本进行分离——固定成本不随产出变动而变动，变动成本跟产出呈正比例变动，这样企业就可以制定一份在各种产量水平下的弹性预算，以此弹性预算作为控制和考核企业各部门业绩的标准比较合理。GPK强调进行成本分离进而制定弹性预算，可见GPK适应了市场经济体制下企业管理实践的需要。
2.施行GPK并不是新建一套成本制度
无论采用的是分步成本法还是分批成本法，做法都和上述对机加工成本中心的做法相同。每一份任务单包括了直接成本(如材料成本)加上成本中心随着消耗的机器小时数而引起的费用。美国管理计师协会(IMA)资助项目的研究报告提到，即使在德国很多企业并没有实施GPK的全套做法。但是在问及企业施行什么成本制度时，很多回答是GPK。可见，我国企业可以根据自身的实际情况相机择用GPK的某些做法，并不是要全套照搬。
3.细化考核单位
在GPK下，德国的企业广设成本中心，每一个成本中心就是一个考核单位，体现了细化考核单位的思想。新中国成本管理史上，在这方面也摸索了值得称道的经验，比如说班组核算、邯钢经验等。GPK下，广设成本中心要本着两个原则：(1)一个成本中心只从事一种作业；(2)虽从事同质作业但在不同空间位置，为方便考核起见，宜依据位置不同划分为多个成本中心。
4.利用GPK对企业各责任中心进行考核
GPK的出发点并不是为了计算精确的成本，而是为了考核和决策上的需要。用GPK进行成本分离后可以给企业短期决策带来很大益处。GPK之所以具有强盛的生命力，关键还在于它能很好地和企业的控制考核结合起来。在德语国家企业中，GPK是日常的成本制度。GPK不但能满足短期决策的需要，更重要的是其能满足对各个成本中心的考核需要。因为，它把成本进行分离，进而制定弹性预算，然后把差异保留在各成本中心，并由该中心的责任人负责此差异。
注释：
①德国人把变动成本称为比例成本。这个说法，相对严谨。因为“变动”并不意味着与产量线性关系。我们已经习惯于用变动成本一词，所以约定俗成了。
作者介绍：田中禾，教授；周学园，会计学硕士，兰州大学管理学院。(兰州 730000)