第2章 债务重组
李翠红 中国石油大学(北京) 工商管理学院 [email protected]
学习目标
理解债务重组的基本概念和重组方式 掌握各种债务重组方式下,债务方和债权方 的会计处理方法 了解债务重组会计信息的披露要求
主要内容
2.1 债务重组的性质与方式 2.2 债务重组的会计处理 2.3 债务重组的信息披露
2.1 债务重组的性质与方式
2.1.1 债务重组的性质 2.1.2 债务重组的方式 2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
2.1.1 债务重组的性质
债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按 照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让 步的事项。 本章讨论的债务重组的基本特征： 债务人发生财务困难 债权人作出让步 不涉及企业清算或改组时的债务重组问题
债务人发生财务困难
指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境 或其他原因 导致其无法或没有能力按原定条件偿还债务
债权人作出让步
指债权人同意发生财务困难的债务人 现在或将来 以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债 务 作出让步的情形：
减免部分本金或利息 降低债务利率 延长还债期限
2.1.2 债务重组的方式
1、以资产清偿债务 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给 债权人以清偿债务的债务重组方式 2、将债务转为资本 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资 本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式 3、修改其他债务条件 减少债务本金 4、上述三种方式的组合 减少或免除债务利息
延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少本金或利息
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
二种观点 重组债务的账面价值与转让非现金资产账 面价值的差额全部确认为重组损益 分别列示同一项重组债务的财产转让损益 和债务重组损益
重组债务的账面价值 与转让的非现金资 产公允价值 债务人 分录 间的差额 ？
转让的非现金资产的 公允价值与 其账面价值 债务人 分录 间的差额 ？
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
我国《企业会计准则第12号——债务重组》 要求债务人和债权人用转让（受让）非现 金资产的公允价值确认重组过程中的利得 或损失 并将重组损益包含在当期利润表中 在利润表中，分别列示:财产转让损益和债 务重组损益
2.2 债务重组的会计处理
关键: 债务方是否确认债务重组收益,若确认,则债务 重组收益是计入当期损益,还是计入资本公积 我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定: 债务方应当确认债务重组
收益，并计入当期损 益。
2.2 债务重组的会计处理
2.2.1 以资产清偿债务 2.2.2 以债务转为资本 2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务 2.2.4 以组合方式清偿债务
2.2.1 以资产清偿债务
1、债务人以现金偿还债务的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之 间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收 入。 债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之 间的差额，分别情况进行处理：
2.2.1 以资产清偿债务
债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差 额确认为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先 冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计 入营业外支出。 冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减 当期资产减值损失。 如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备， 而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人 应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定 是否确认债务重组损失。
例2-1
上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司， 含税价格为234,000元，增值税税率为17%。20*7 年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规 定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司 40,000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项 债权计提了11,700元的坏账准备。
账务处理步骤如下： 1、债权人S公司 债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。 借：银行存款 194000 营业外支出—债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 234000 2、债务人Y公司 借：应付账款 234000 贷：银行存款 194000 营业外收入——债务重组利得 40000
2、以非现金资产清偿债务的会计处理
（1）债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非 现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重 组利得，计入营业外收入。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之 间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在 重组当期确认为资产转让损益 以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处 理：
1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理 2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产 处置 3）非现金资产为无形资产的， 应当视同无形资 产处置 4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债 务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债 务重组利得，计入营业外收入。投资的公允价值 扣除账面价值及直接相关费用后的余额计入投资 收益（属于财产转让损益）
(2)债权人的会
计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非 现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发 生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价 值。 对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行 支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重 组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债 权的账面价值。
例2-2 上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司， 同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200,000元、 年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7 年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据， 经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该 应收票据。这台设备历史成本为240,000元，累计 折旧为60,000元，评估确认的原价240,000元，评 估确认的净值190,000元，Y公司发生评估费2000 元，对此固定资产提取减值准备18,000元。S公司 未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
1、债务人Y公司会计处理如下： 借：固定资产清理 162000 累计折旧 60000 固定资产减值准备 18000 贷：固定资产 240000 借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000
固定资产清理科目余额 =162000+2000 =164000（元） 债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息） -转让设备的公允价值 =207000-190000 =17000（元） 转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费 =190000-(240000-60000-18000)-2000 =190000- 164000 =26000（元）
借：应付票据 207000 贷：固定资产清理 164000 营业外收入—债务重组利得 17000 —处理非流动资产收益 26000
2、债权人S公司会计处理如下： 借：固定资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收票据
190000 17000 207000
例2-3 Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价 值400,000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚 未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以 一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价 值为390,000元，评估确认价值为260,000元，应 交营业税为13,000元。Y公司未对转让的专利技术 计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。 假定不考虑其他相关税费。
1、债务人的会计处理： 债务人Y转让无形资产收益 =无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费 =260000-390000-13000=-143000（元） 债务重组收益 =债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允价值 =400000-260000=140000（元） 借：应付账款 400000 营业外支出—无形资产转让损失 143000 贷：无形资产 390000 应交税费—应交营业税 13000 营业外收入—债务重组利得 140000
2、债权人的会计处理： 借：无形资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收账款 260000 140000 400000
2.2.2 以债务转为资本
债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将 重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有 股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重 组损益； 该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间 的差额作为资本公积处理。 债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费， 有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费， 有的计入当期损益，如印花税。
2.2.2 以债务转为资本
债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价 值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税 也计入长期股权投资； 债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允 价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营 业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后， 减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资 产减值损失。
例2-4
上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份 有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值 200,000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息 的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难， 无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用 其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普 通股为20,000股，股票市价为每股9.6元，面值为 每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权 计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
1、债务人Y公司会计处理 债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为 207000元（200000+7000），扣除债权人享有股 份的公允价值192000元，差额15000元作为债务 重组收益。 借：应付票据 207000 贷：股本 20000 资本公积——股本溢价 172000 营业外收入——债务重组利得 15000 借：管理费用——印花税 768 贷：银行存款 768
2、债权人S公司会计处理
S公司长期股权投资金额 =股权的公允价值+支付的印花税 =192000+768=192768（元） 债务重组损失 =债权的账面余额-享有股份的公允价值 =207000-192000=15000（元） 借：长期股权投资 192768 营业外支出——债务重组损失 15000 贷：应收票据 207000 银行存款 768
2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务
企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当 区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处 理。 或有应付/收金额，是指需要根据未来某种事项出现 而发生的应付/收金额，而且该未来事项的出现具有 不确定性。 1、不涉及或有应付金额的债务重组 2、涉及或有应付金额的债务重组
2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务
1、不涉及
或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额 则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值 差额应确认为债务重组利得 计入营业外收入
1、不涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额， 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允 价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账 面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债 务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失，计入营业外支出； 冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵 减当期资产减值损失。
2、涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额 且该或有应付金额符合预计负债的确认条件 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并 将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和 预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得， 计入营业外收入 或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负 债，同时确认营业外收入。
2、涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 或有应收金额实际发生时，计入当期损益。
2.2.4 以组合方式清偿债务
1、债务人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修 改其他债务条件等方式组合进行的 债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资 产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重 组债务的账面价值 修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件 后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面 价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作 为债务重组利得，计入营业外收入。
修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该 或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务 人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和 预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得， 计入营业外收入。
2、债权人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修 改其他债务条件等方式组合进行的
债权人应先以收到的现金、受让的非现金
资产公 允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲 减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比 较，据此计算债务重组损失。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后， 减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资 产减值损失。
例2-5
S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商 品给Y股份有限公司，不含税销售价款3,000,000 元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并 承兑的一张面值为3,510,000元、期限为6个月、 票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司 因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将 该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。
20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料 如下： 1、Y公司用现金抵债150,000元 2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存 货公允价值和计税价格为300,000元，甲商品的账 面成本为290,000元，甲商品已计提存货跌价准备 10,000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商 品于20*8年7月1日运抵S公司。
3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至 2,800,000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31 日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。 如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超 过8,000,000元，则年利率上升至3%；如果全年利 润总额低于8,000,000元，则仍维持2%的年利率。 假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。 4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。 5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备 100,000元。
债权人S公司的会计处理 1、计算 重组债权账面余额 =3 000 000×（1+17%）×（1+4%/2） =3 510 000+70 200 =3 580 200（元） 剩余债权本金 =3 580 200-70 200-150 000-300 000×（1+17%） =3 009 000（元） 重组后债权余额 =2 800 000（元） 应交增值税（进项税额） =300 000 × 17%=51 000（元）
债权人的 债务重组损失 是多少?
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：银行存款 150 000 库存商品—甲商品 300 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 51 000 应收账款—债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出 179 200 贷：应收账款 3 580 200
20*8年12月31日 按2%年利率收取利息 =2 800 000×2%×6/12 =28 000（元） 借：银行存款 28 000 贷：财务费用——利息收入 28 000
20*9年12月31日 假定20*9年Y公司实现利润200 000元，未能达到 8 000 000元，则 按2%年利率收取利息及本金
=2 800 000×（1+2%） =2 856 000（元） 借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款——债务重组 2 800 000 财务费用 56 00
0
20*9年12月31日 假定20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过 8 000 000元，则 按3%年利率收取利息及本金
=2 800 000×（1+3%） =2 884 000（元） 借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款——债务重组 2 800 000 财务费用 84 000
债务人Y公司会计处理 1、计算 重组前债务的账面余额 =3 000 000×（1+17%） × （1+4%/2） =3 510 000+70 200=3 580 200（元） 重组后债务余额 =2 800 000（元） 确认预计负债 =2 800 000 × （3%-2%） =28 000（元） 重组中付出资产和承担债务的总额 =150 000+300 000×（1+17%）+2 800 000+28 000 =3 329 000（元）
债务人Y公司会计处理 1、计算 应确认债务重组收益 =3 580 200-3 329 000 =251 200（元） 应交增值税（销项税额） =300 000 × 17% =51 000（元）
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：应付账款——S公司 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 51 000 应付账款——债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入——债务重组利得 251 200
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品——甲商品
280 000 10 000 290 000
20*8年12月31日 按2%年利率支付利息=2 800 000×2%×6/12 =28 000（元） 借：应付账款——债务重组 28 000 贷：银行存款 28 000
20*9年12月31日 假设20*9年Y公司实现利润200 000元，未超过8 000 000元，则 按2%年利率支付利息及本金
=2 800 000×（1+2%） =2 856 000（元） 应冲减应付账款=2 800 000（元） 借：应付账款 —— 债务重组 2 800 000 冲减预计负债 =28 000 （元） 预计负债 28 000 应确认利息费用=2 856 000-2 800 000-28 000 财务费用 28 000 =28 000（元） 贷：银行存款 2 856 000
假设20*9年Y公司实现利润9 200 000元， 超过8 000 000元，则 按3%年利率支付利息及本金 =2 800 000×（1+3%） =2 884 000（元） 借：应付账款——债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000 贷：银行存款 2 884 000
2.3 债务重组的信息披露
2.3.1 债务人的披露 2.3.2 债权人的披露
双方都应在财务报表附注中披露 与债务重组有关的信息
2.3.1 债务人的披露
债务人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1、债务重组方式 2、确认的债务重组利得总额 3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增 加额 4、或有应付金额 5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由 债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件 后的公允价值的确定方法以及依据。
2.3.2 债权人的披露
债权人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1、债务重组方式，同债务人的披露要求一致 2、债务重组损失总额 3、债权转为股权所导致
的长期股权投资增加额及 长期股权投资占债务人股权的比例 4、或有应收金额 5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由 债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件 后债权的公允价值的确定方法及依据
第2章 债务重组
理解债务重组的基本概念和重组方式 掌握各种债务重组方式下,债务方和债权方 的会计处理方法 了解债务重组会计信息的披露要求
REVIEW
练习与作业
练习题：P29：1、2
作业：准备一个作业本，每一章学完写一个学 习总结（手写、本章的知识框架及主要内容）， 期末交
第2章 债务重组
李翠红 中国石油大学(北京) 工商管理学院 [email protected]
学习目标
理解债务重组的基本概念和重组方式 掌握各种债务重组方式下,债务方和债权方 的会计处理方法 了解债务重组会计信息的披露要求
主要内容
2.1 债务重组的性质与方式 2.2 债务重组的会计处理 2.3 债务重组的信息披露
2.1 债务重组的性质与方式
2.1.1 债务重组的性质 2.1.2 债务重组的方式 2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
2.1.1 债务重组的性质
债务重组 是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按 照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让 步的事项。 本章讨论的债务重组的基本特征： 债务人发生财务困难 债权人作出让步 不涉及企业清算或改组时的债务重组问题
债务人发生财务困难
指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境 或其他原因 导致其无法或没有能力按原定条件偿还债务
债权人作出让步
指债权人同意发生财务困难的债务人 现在或将来 以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债 务 作出让步的情形：
减免部分本金或利息 降低债务利率 延长还债期限
2.1.2 债务重组的方式
1、以资产清偿债务 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给 债权人以清偿债务的债务重组方式 2、将债务转为资本 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资 本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式 3、修改其他债务条件 减少债务本金 4、上述三种方式的组合 减少或免除债务利息
延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少本金或利息
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
二种观点 重组债务的账面价值与转让非现金资产账 面价值的差额全部确认为重组损益 分别列示同一项重组债务的财产转让损益 和债务重组损益
重组债务的账面价值 与转让的非现金资 产公允价值 债务人 分录 间的差额 ？
转让的非现金资产的 公允价值与 其账面价值 债务人 分录 间的差额 ？
2.1.3 重组损益的确认、计量和报告
我国《企业会计准则第12号——债务重组》 要求债务人和债权人用转让（受让）非现 金资产的公允价值确认重组过程中的利得 或损失 并将重组损益包含在当期利润表中 在利润表中，分别列示:财产转让损益和债 务重组损益
2.2 债务重组的会计处理
关键: 债务方是否确认债务重组收益,若确认,则债务 重组收益是计入当期损益,还是计入资本公积 我国《企业会计准则第12号—债务重组》规定: 债务方应当确认债务重组
收益，并计入当期损 益。
2.2 债务重组的会计处理
2.2.1 以资产清偿债务 2.2.2 以债务转为资本 2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务 2.2.4 以组合方式清偿债务
2.2.1 以资产清偿债务
1、债务人以现金偿还债务的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之 间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收 入。 债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之 间的差额，分别情况进行处理：
2.2.1 以资产清偿债务
债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差 额确认为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先 冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计 入营业外支出。 冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减 当期资产减值损失。 如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备， 而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人 应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定 是否确认债务重组损失。
例2-1
上市公司S于20*7年1月20日销售一批材料给Y公司， 含税价格为234,000元，增值税税率为17%。20*7 年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规 定偿还债务。经双方协议，S公司同意减免Y公司 40,000元债务，余额立即偿清。假设S公司对该项 债权计提了11,700元的坏账准备。
账务处理步骤如下： 1、债权人S公司 债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。 借：银行存款 194000 营业外支出—债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 234000 2、债务人Y公司 借：应付账款 234000 贷：银行存款 194000 营业外收入——债务重组利得 40000
2、以非现金资产清偿债务的会计处理
（1）债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非 现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重 组利得，计入营业外收入。 转让的非现金资产公允价值与其账面价值之 间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在 重组当期确认为资产转让损益 以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处 理：
1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理 2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产 处置 3）非现金资产为无形资产的， 应当视同无形资 产处置 4）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债 务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债 务重组利得，计入营业外收入。投资的公允价值 扣除账面价值及直接相关费用后的余额计入投资 收益（属于财产转让损益）
(2)债权人的会
计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非 现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发 生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价 值。 对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行 支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重 组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债 权的账面价值。
例2-2 上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y公司， 同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200,000元、 年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7 年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据， 经双方协议，S公司同意Y公司用一台设备抵偿该 应收票据。这台设备历史成本为240,000元，累计 折旧为60,000元，评估确认的原价240,000元，评 估确认的净值190,000元，Y公司发生评估费2000 元，对此固定资产提取减值准备18,000元。S公司 未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
1、债务人Y公司会计处理如下： 借：固定资产清理 162000 累计折旧 60000 固定资产减值准备 18000 贷：固定资产 240000 借：固定资产清理 2000 贷：银行存款 2000
固定资产清理科目余额 =162000+2000 =164000（元） 债务重组收益=应付票据的账面价值（面值+利息） -转让设备的公允价值 =207000-190000 =17000（元） 转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评估费 =190000-(240000-60000-18000)-2000 =190000- 164000 =26000（元）
借：应付票据 207000 贷：固定资产清理 164000 营业外收入—债务重组利得 17000 —处理非流动资产收益 26000
2、债权人S公司会计处理如下： 借：固定资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收票据
190000 17000 207000
例2-3 Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价 值400,000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚 未支付货款。经与S公司协商，S公司同意Y公司以 一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价 值为390,000元，评估确认价值为260,000元，应 交营业税为13,000元。Y公司未对转让的专利技术 计提减值准备，S公司也未对债权计提坏账准备。 假定不考虑其他相关税费。
1、债务人的会计处理： 债务人Y转让无形资产收益 =无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费 =260000-390000-13000=-143000（元） 债务重组收益 =债务账面价值（面值+利息）-无形资产公允价值 =400000-260000=140000（元） 借：应付账款 400000 营业外支出—无形资产转让损失 143000 贷：无形资产 390000 应交税费—应交营业税 13000 营业外收入—债务重组利得 140000
2、债权人的会计处理： 借：无形资产 营业外支出—债务重组损失 贷：应收账款 260000 140000 400000
2.2.2 以债务转为资本
债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将 重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有 股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重 组损益； 该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间 的差额作为资本公积处理。 债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费， 有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费， 有的计入当期损益，如印花税。
2.2.2 以债务转为资本
债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价 值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税 也计入长期股权投资； 债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允 价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营 业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后， 减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资 产减值损失。
例2-4
上市公司S于20*7年2月10日销售一批材料给Y股份 有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值 200,000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息 的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难， 无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用 其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普 通股为20,000股，股票市价为每股9.6元，面值为 每股1元。假定印花税税率为0.4%。公司未对债权 计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
1、债务人Y公司会计处理 债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为 207000元（200000+7000），扣除债权人享有股 份的公允价值192000元，差额15000元作为债务 重组收益。 借：应付票据 207000 贷：股本 20000 资本公积——股本溢价 172000 营业外收入——债务重组利得 15000 借：管理费用——印花税 768 贷：银行存款 768
2、债权人S公司会计处理
S公司长期股权投资金额 =股权的公允价值+支付的印花税 =192000+768=192768（元） 债务重组损失 =债权的账面余额-享有股份的公允价值 =207000-192000=15000（元） 借：长期股权投资 192768 营业外支出——债务重组损失 15000 贷：应收票据 207000 银行存款 768
2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务
企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当 区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处 理。 或有应付/收金额，是指需要根据未来某种事项出现 而发生的应付/收金额，而且该未来事项的出现具有 不确定性。 1、不涉及或有应付金额的债务重组 2、涉及或有应付金额的债务重组
2.2.3 以修改其他债务条件清偿债务
1、不涉及
或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额 则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值 差额应确认为债务重组利得 计入营业外收入
1、不涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额， 债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允 价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账 面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债 务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失，计入营业外支出； 冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵 减当期资产减值损失。
2、涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额 且该或有应付金额符合预计负债的确认条件 债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并 将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和 预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得， 计入营业外收入 或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负 债，同时确认营业外收入。
2、涉及或有应付金额的债务重组 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额 债权人不应当确认或有应收金额 不得将其计入重组后债权的账面价值 或有应收金额实际发生时，计入当期损益。
2.2.4 以组合方式清偿债务
1、债务人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修 改其他债务条件等方式组合进行的 债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资 产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重 组债务的账面价值 修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件 后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。 重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的账面 价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作 为债务重组利得，计入营业外收入。
修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该 或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务 人应当将该或有应付金额确认为预计负债。 重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和 预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得， 计入营业外收入。
2、债权人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修 改其他债务条件等方式组合进行的
债权人应先以收到的现金、受让的非现金
资产公 允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲 减重组债权的账面余额，差额与应收金额进行比 较，据此计算债务重组损失。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差 额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分， 确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后， 减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资 产减值损失。
例2-5
S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商 品给Y股份有限公司，不含税销售价款3,000,000 元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并 承兑的一张面值为3,510,000元、期限为6个月、 票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司 因为财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将 该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。
20*8年7月1日与Y公司进行债务重组，其相关资料 如下： 1、Y公司用现金抵债150,000元 2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存 货公允价值和计税价格为300,000元，甲商品的账 面成本为290,000元，甲商品已计提存货跌价准备 10,000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商 品于20*8年7月1日运抵S公司。
3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至 2,800,000元，并将偿还期限延长至20*9年12月31 日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。 如果Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超 过8,000,000元，则年利率上升至3%；如果全年利 润总额低于8,000,000元，则仍维持2%的年利率。 假定不考虑重组后债务的利率与市场利率的差异。 4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。 5、假定S公司已对该应收账款提取坏账准备 100,000元。
债权人S公司的会计处理 1、计算 重组债权账面余额 =3 000 000×（1+17%）×（1+4%/2） =3 510 000+70 200 =3 580 200（元） 剩余债权本金 =3 580 200-70 200-150 000-300 000×（1+17%） =3 009 000（元） 重组后债权余额 =2 800 000（元） 应交增值税（进项税额） =300 000 × 17%=51 000（元）
债权人的 债务重组损失 是多少?
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：银行存款 150 000 库存商品—甲商品 300 000 应交税费—应交增值税（进项税额） 51 000 应收账款—债务重组 2 800 000 坏账准备 100 000 营业外支出 179 200 贷：应收账款 3 580 200
20*8年12月31日 按2%年利率收取利息 =2 800 000×2%×6/12 =28 000（元） 借：银行存款 28 000 贷：财务费用——利息收入 28 000
20*9年12月31日 假定20*9年Y公司实现利润200 000元，未能达到 8 000 000元，则 按2%年利率收取利息及本金
=2 800 000×（1+2%） =2 856 000（元） 借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款——债务重组 2 800 000 财务费用 56 00
0
20*9年12月31日 假定20*9年Y公司实现利润9 200 000元，超过 8 000 000元，则 按3%年利率收取利息及本金
=2 800 000×（1+3%） =2 884 000（元） 借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款——债务重组 2 800 000 财务费用 84 000
债务人Y公司会计处理 1、计算 重组前债务的账面余额 =3 000 000×（1+17%） × （1+4%/2） =3 510 000+70 200=3 580 200（元） 重组后债务余额 =2 800 000（元） 确认预计负债 =2 800 000 × （3%-2%） =28 000（元） 重组中付出资产和承担债务的总额 =150 000+300 000×（1+17%）+2 800 000+28 000 =3 329 000（元）
债务人Y公司会计处理 1、计算 应确认债务重组收益 =3 580 200-3 329 000 =251 200（元） 应交增值税（销项税额） =300 000 × 17% =51 000（元）
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：应付账款——S公司 3 580 200 贷：银行存款 150 000 主营业务收入 300 000 应交税费—应交增值税（销项税额） 51 000 应付账款——债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 营业外收入——债务重组利得 251 200
2、编制会计分录 20*8年7月1日 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品——甲商品
280 000 10 000 290 000
20*8年12月31日 按2%年利率支付利息=2 800 000×2%×6/12 =28 000（元） 借：应付账款——债务重组 28 000 贷：银行存款 28 000
20*9年12月31日 假设20*9年Y公司实现利润200 000元，未超过8 000 000元，则 按2%年利率支付利息及本金
=2 800 000×（1+2%） =2 856 000（元） 应冲减应付账款=2 800 000（元） 借：应付账款 —— 债务重组 2 800 000 冲减预计负债 =28 000 （元） 预计负债 28 000 应确认利息费用=2 856 000-2 800 000-28 000 财务费用 28 000 =28 000（元） 贷：银行存款 2 856 000
假设20*9年Y公司实现利润9 200 000元， 超过8 000 000元，则 按3%年利率支付利息及本金 =2 800 000×（1+3%） =2 884 000（元） 借：应付账款——债务重组 2 800 000 预计负债 28 000 财务费用 56 000 贷：银行存款 2 884 000
2.3 债务重组的信息披露
2.3.1 债务人的披露 2.3.2 债权人的披露
双方都应在财务报表附注中披露 与债务重组有关的信息
2.3.1 债务人的披露
债务人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1、债务重组方式 2、确认的债务重组利得总额 3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增 加额 4、或有应付金额 5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由 债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件 后的公允价值的确定方法以及依据。
2.3.2 债权人的披露
债权人应当披露以下与债务重组有关的信息： 1、债务重组方式，同债务人的披露要求一致 2、债务重组损失总额 3、债权转为股权所导致
的长期股权投资增加额及 长期股权投资占债务人股权的比例 4、或有应收金额 5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由 债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件 后债权的公允价值的确定方法及依据
第2章 债务重组
理解债务重组的基本概念和重组方式 掌握各种债务重组方式下,债务方和债权方 的会计处理方法 了解债务重组会计信息的披露要求
REVIEW
练习与作业
练习题：P29：1、2
作业：准备一个作业本，每一章学完写一个学 习总结（手写、本章的知识框架及主要内容）， 期末交