吴寿元
AUDITING & ASSURANCE 审计与鉴证服务
摘 要
2011年是我国对上市公司开展内部控制审计的第一年，注册会计师对5家上市公司发表了非标意见，特别是其中一份否定意见的报告引起了理论界和实务界的强烈反响。本文对此进行了剖析，从案例分析角度解释了非标意见的应用。另外，由于审计指引没有对非财务报告内部控制重大缺陷的描述段进行举例和解释，注册会计师也没有出具过该类型的审计报告，本文对此进行了举例说明，希望能对注册会计师的内控审计实践有所参考和帮助。
关键词
内部控制 审计 非标意见
为了规范内部控制审计业务，财政部等五部委下发了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》，要求从2011年度开始逐步推行注册会计师内部控制审计业务。由于这是一项新兴的审计实务，无论是国外还是国内，针对企业内部控制审计的理论研究还比较少，滞后于审计实务发展的需要，也尚未形成比较系统的理论。从对2011年规范类和自愿试点类上市公司开展内部控制建设、评价与审计的实际情况来看，公司管理层和注册会计师对于如何界定、分类内控缺陷，注册会计师如何开展整合审计，恰当地出具内部控制审计报告，披露内部控制有效性的信息，存在不同的理解和做法，甚至比较混乱。2011年是实施内部控制审计的第一年，如何正确恰当地出具审计报告是最核心、最关键的问题，必然影响到内部控制审计在我国的顺利开展。因此，开展注册对于指导实务工作的开展，解决实务中碰到的一些困难和疑惑，进一步完善我国的内部控制审计准则和应用指南，具有现实和长远的意义。
内部控制审计报告有四种类型，分别为标准无保留、无保留加强调事项段、否定意见、无法表示意见四种，没有保留意见的审计报告。下面分别对四种报告的条件进行说明。
1．出具标准无保留意见审计报告的条件：被
重大缺陷是内部
控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制
缺陷的组合。
应当发表否定意见；同时，否定意见的审计报告需要说明重大缺陷的定义、性质及其对财务报告内部控制的影响。
4．审计范围受到限制时，注册会计师应当考虑解除业务约定或出具无法表示意见的审计报告，
审计单位已经按照《企业内部控制基本规范》和配套指引以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
2．出具强调事项段的无保留意见审计报告的条件：注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请审计报告使用者段予以说明。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。
3．出具否定意见审计报告的条件：注册会计师认为财务报告内部控制存在一项
并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会或审计委员会进行沟通。同时，应当在审计报告中明确指明由于审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见；如果注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在审计报告中对已经发现的重大缺陷作出详细说明。
对审计范围受到限制的判定，需要考虑以下因素：（1）这种限制不可能是出自审计人员的自身因素，它超出了审计人员的控制。（2）限制可能是由于客观因素导致与审计有关的资料不存在或无法获取，或者是被审计单位人为限制或管理当局不予以提供。（3）审计范围受到限制，其结果是注册会计师不能执行某些审计程序或不能获取充分、适当的审计证据。（4）注册会计
会计师对企业内部控制审计的理论研究，注意的，应当在审计报告中增加强调事项
一、内部控制审计报告的类型及应用条件
根据《内部控制审计指引》的规定，或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，师还应当注意不能将报表存在错报与审计
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受限相混淆，即在知道报表存在重大错报时，不能以审计范围受限为由简单地发表保留意见或无法表示意见，或不实施必要的审计程序，或避重就轻发表审计意见。
表1 上市公司2011年内部控制审计报告审计意见汇总表
二、2011年上市公司内部控制审计报告情况
根据中注协统计，截至2012年4月30日，事务所共为230家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，标准内部控制审计报告225份，带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份。在上述230份内部
从表1中可以看出，98%的事务所对上市公司出具了标准无保留意见的内部控制审计报告，而没有一份含非财务报告内部控制重大缺陷描述事项段的审计报告。下面笔者对这其中三份报告进行分析解读。
1．2012年3月23日，信永中和会计师事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，否定意见内容如下。
“四、导致否定意见的事项
重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
新华制药内部控制存在如下重大缺陷：(1)新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。(2)新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度但医贸公司在实际执行中，对部分客户超同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项 60,731千元，同时，因欣资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48,585 千元坏账准备。
控制审计报告中，非标报告的比例为2.17%。康祺医药经营出现异常，
信永中和会计师
事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，但只要审计师发现了与该内部控制相关的财务报表重大错报，并且企业也接受了审计调整意见，事务所是可以对财务报表发表标准无保留意见的。
虽然事务所对新华制药出具了否定意见的内控审计报告，但由于对应收账款计提了80%的坏账准备，事务所还是对财务报表发表了标准无保留意见。然而，理论界对此有不同的理解和声音，有的还对事务所提出了严重质疑。武汉大学法学院教授孟勤国对于审计报告中出现这样的文字表述感到惊异，他在接受《证券日报》
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。
新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中， 上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在 2012年 03月23日对新华制药 2011年财务报表出具的审计报告产生影响。
五、财务报告内部控制审计意见 我们认为，由于存在上述重大缺陷及2011 年12 月 31 日未能按照《企业内部控保持有效的财务报告内部控制。”
记者采访时直呼“应该把说这话糊弄投资者的事务所吊销执照。”
2.江苏苏亚金诚会计师事务所对徐工集团工程机械股份有限公司母公司及重要子公司出具了带强调事项段的内部控制审计报告，具体内容如下。
五、强调事项
我们提醒内部控制审计报告使用者关注，纳入本项财务报告内部控制审计范围的徐工机械母公司及其重要子公司（即：徐州重型机械有限公司）总资产、营业收入和净利润三项指标占2010年度合并财务报表相应指标的比例分别为92.30%、96.44%和98.80%。本段内容不影响已对财务报告内部控制发表的审计意见。”
针对上述两份非标意见的内控审计报告，笔者认为，信永中和会计师事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，但只要审计师发现了与该内部控制相关
规定对客户授信额度不大于客户注册资本，其对实现控制目标的影响，新华制药截止 出客户注册资本授信，使得授信额度过大，制基本规范》和相关规定在所有重大方面
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的财务报表重大错报，并且企业也接受了审计调整意见，事务所是可以对财务报表发表标准无保留意见的。但是理论界的评论表明其对内部控制审计实务还存在着不同的理解，甚至存在误解，需要理论和实务界加强沟通和交流，共同促进我国的内部控制审计和财务报表审计业务的顺利开展。
苏亚金诚会计师事务所出具的强调事项段，并不属于强调事项的内容。因为根据内控审计指引的规定，强调事项是当注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请报告使用者注意的事项。显然，内部控制审计范围并不属于该范畴。
进行描述说明，提醒报告使用者注意相关风险，但无需对其发表审计意见。
但是，审计指引中并没有对非财务报不利于指导审计实践。笔者根据实践中发生的案例以及访谈体会，在此举例如下，希望能够对注册会计师的审计实践有所指导和帮助，同时也有利于丰富内部控制审计理论，填补我国内控审计指引的这块空白。
（一）行业重大政策变化引致的重大缺陷
行业中的某一重大事件往往会促使行业重大政策的出台和变化，如果企业没有及时采取有效的应对措施，往往就形成了重大缺陷，影响企业经营目标的实现。
重点增加产品质量安全生产方面的投入，以顺利通过生产许可证重新审核工作。遗憾的是，A公司重视不足，投入不够，没
3.对内部控制审计报告的影响。如果A公司的财务报表进行了公允反映，注册会计师也认可了A公司的整改措施，拟发表无保留带强调事项段的审计意见，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师仍应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到A公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。A公司没有通过生产许可证重新审核，仍处于停产整改期间。该事件表明公司在产品质量管理方面重视家规定的质量标准、导致产品质量和法规遵循方面存在重大缺陷，该重大缺陷将导致公司的持续经营存在重大不确定性，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部
（二）重大的市场或革命性的技术变化引致的重大缺陷
在现代激烈的市场竞争中，市场经常面临急剧而重大的变化，高科技行业的技术革新非常迅速，一旦出现了革命性的技术变化，而在这行业中的企业没有及早预见到市场和技术的重大变化，及时采取有效的应对措施，往往就会形成内部控制和风险管理的重大缺陷，甚至导致经营失败。
1．事件概述。B公司是一家中型房地房地产调控政策的逐步严格，对房地产企业造成了严重的资金压力。一方面，限购、
告内部控制的重大缺陷描述段进行举例，有通过重新审核，还需要继续整改。
三、非财务报告内部控制重大缺陷描述段举例
美国SEC出于成本效益的考虑，在经过多方博弈折衷后决定只对财务报告内部控制进行强制审计，没有要求对全面内部控
1．事件概述。A公司是乳品生产企业。不够，投入不足，其生产的产品没有达到国2008年河北三鹿毒牛奶事件发生后，根据国家处理婴幼儿奶粉事件领导小组和有关部门的要求，国家工商行政管理总局要求各地认真开展含三聚氰胺婴幼儿配方奶粉
制进行强制审计。借鉴国外的经验和做法，市场清查工作，对市场上含三聚氰胺的婴注册会计师的专业胜任能力、成本效益等各种因素后，我国审计指引规定注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，还应对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷在审计报告中增加描述段予以披露。
根据我国审计指引的要求，注册会计师在内部控制审计过程中，针对发现的非财务报告内部控制缺陷，例如发现某项或经营的效率效果等控制目标的实现会产生重大不利影响，并确定该项缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业管理层加以改进；同时在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度
下架退市。紧接着，2010年9月，国务院办公厅发出了《关于进一步加强乳品质量安质检总局三部委牵头进行乳品行业项目(企业)审查清理及生产许可证重新审核工作。
截止2011年3月底，中国乳制品及婴幼儿配方乳粉企业生产许可重新审核工作已全部结束。107家企业停产整改，426家企业未通过乳制品企业生产许可重新审
2.事件评论。A公司由于受到三鹿毒牛奶事件的影响，以及随之而来的乳品行业重大政策变化，国家从严要求乳品企业这虽然是行业的系统性风险，A公司自身无法避免，但A公司应当积极应对挑战和
考虑了我国具体国情和企业的实际情况、幼儿配方奶粉，立即责令经营者停止销售、相关风险。需要指出的是，我们并不对A
全工作的通知》，由工信部、国家发展改革委、控制有效性发表的审计意见。
某些控制对企业发展战略、法律法规遵循、核。A公司属于停产整改企业之一。
的产品质量安全，重新审核生产许可证。产开发企业。自2010年以来，随着国家对
困难，全面加强内部控制和风险管理工作，限外、限贷等严格的调控政策将有效地打
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压投资，抑制购房需求；另一方面银行开始对房地产开发贷款和个人住房贷款实施严格控制，包括房贷收紧、加息、提高首付比例等多种信贷政策的共同作用将明显影响楼市成交量，从而抑制房价的上涨。
由于受这些因素的共同影响，B公司
该事件表明公司在资金的预算、筹集、使用、映，财务报表的审计报告仍然可以是标准偿还管理和合同遵循方面存在重大缺陷，无保留的，但是对于内部控制审计报告来该重大缺陷将导致公司收入减少、成本费用增加、资金紧张以及存在持续经营的疑虑，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用
说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到C公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。C公司技术总监自2009年7月离职以来，C公司至今仍未招聘到合适的技术总监，公司在生产技术方面存在重大困难。该事件表明公司在人力资源的招聘、培养、使用、持续发展等方面存在重大缺陷，该重大缺陷将导致公司的未来发展存在重大不确定性，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对C公司的本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（四）供应商欺诈导致的重大缺陷1．事件概述。2011年2月21日，阿里巴巴承认在2009年和2010年分别有1219名及1107名签约的中国供应商涉及诈骗全球买家。而阿里巴巴的首席执行官卫哲及首席运营官李旭晖也因此引咎辞职。该事件导致阿里巴巴的股价在2月22日大幅下挫8.63%，报收15.24港元。
2．事件评论。在激烈的市场竞争下，供应商出现欺诈行为是经常发生的事情。在电子商务中，特别是分销商和供应商存在量多、分散、多变的情况下，分销和零售行业的欺诈行为更容易出现。阿里巴巴主动承认存在欺诈行为，在中国公司中算的供应商，其内部有员工协助欺诈，这说的调查做得不够。而造成内控系统失灵的主因则是企业在过分强调业绩增长的背景下，内控机制的建设没能跟上业务扩张的速度，最终导致了内控建设与企业发展的
销售面积、成交量迅速下降，存货增加，者注意相关风险。需要指出的是，我们并预收款和定金也急剧减少，资金相当紧张，不对B公司的非财务报告内部控制发表意而外部融资渠道有限，已经开始借民间高利贷了。特别是在2011年5月，由于一笔银行短期借款逾期，已经接到贷款行通知，如果不能在一个月内归还贷款，贷款行将考虑把B公司告上法院，通过诉讼手段催收贷款。
2．事件评论。B公司由于受到国家对房地产行业整体调控的影响，以及随之而来一系列重大政策变化，导致B公司资金紧张，面临被贷款行起诉的风险。国家对房地产行业的政策调控虽然是整个行业的系统性风险，B公司自身无法避免，但B公司应当积极应对挑战和困难，调整公司的经营策略方针，全面加强内部控制和风险管理工作，加强资金管理，如通过降价促销、考虑多种融资渠道，或引进强大的行业龙头企业作为战略投资者等方式来渡过困难时期。遗憾的是，B公司管理层对风险管理和内部控制工作重视不足，应对措施不力，导致资金高度紧张，面临被起诉的风险。
3．对内部控制审计报告的影响。如果B公司的财务报表进行了公允反映和充分披露，注册会计师可以对财务报表发表标准无保留意见的审计报告，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师仍应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到B公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。B公司资金紧张不能
见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（三）关键管理或技术人员离职导致的重大缺陷
1．事件概述。C公司是从事石油勘探和开采的一家小型股份公司，成立于2006年，公司成立后，由于没有石油勘探、开2006年7月，公司招聘了石油系统的一位技术专家张爱民教授任技术总监，张教授拥有20多年从事石油地质勘探、开采的实际工作经验。他的加入解决了公司的技术难关，培养了几名公司的技术人员，使公司在较短的时间内就建设了多口出油量较好的油井，很快就实现盈利，进入健康发展的轨道。但在2009年7月，由于张教授与公司董事长之间存在严重的意见分歧和冲突，张教授最终离开公司。
2．事件评论。在张教授离开公司后，公司一直没有招聘到新的技术总监。张教授培养的几名技术人员由于专业理论基础不够，实践经验不丰富，无法解决关键技术困难，公司的生产仅靠原来的旧井在维持，并不断地自然减产；新井勘探和建设管理层深知，虽然现在公司的生产经营还就不能突破技术难关，公司的未来发展将存在重大的不确定性。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然
采方面的专家，面临着严峻的技术困难。非财务报告内部控制发表意见或提供保证。
工作不知如何进行，无法进一步扩大再生产。是很难得的。阿里巴巴有上千家涉嫌欺诈能维持，但如果没有招到合适的技术总监，明阿里巴巴内部系统的审计和对员工背景
按期归还贷款，面临被贷款行起诉的风险。此事不会直接影响财务报表的真实公允反
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脱节。而且更令人担忧的是，这一“脱节”50 万元的罚款，罚款总额950 万元。并非是阿里巴巴独有，而是近年来异军突起的不少新兴企业的通病。
近期有不少家乐福各地分公司招聘内控专
格欺诈行为分别被各地价格主管部门处以福公司在商品价签与结算价格管理、诚实守法经营方面存在重大缺陷，该重大缺陷会增加公司在内部控制建设和法规遵循方面的费用，并会对公司的持续快速健康发展产生不利影响。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
2．事件评论。在百度搜索栏中发现，最高额度50万元的罚款。该事件表明家乐
2月22日，高盛发表研究报告指出，员或内控经理助理的消息。关于对此事件此事会间接影响阿里巴巴上半年的业绩，的评论，普遍的观点是家乐福价格欺诈事不过却认为对其财务表现的直接影响不大，件的实质是内控失效。因为，如果该事件高盛维持阿里巴巴14港元的目标价不变。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然此事不会直接影响财务报表的真实公允反映，财务报表的审计报告仍然可以是标准无保留的，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到阿里巴巴公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。阿里巴巴公司在2009年和2010年，分别有1219名及1107名签约的中国供应商涉及诈骗全球买家，而公司的首席执行官卫哲及首席运营官李旭晖也因此引咎辞职。该事件表明公司在供应商的准入、审核、监管、评估与淘汰机制，以及诚实守信、合法合规经营方面存在重大缺陷，该重大缺陷会增加公司在内部控制建设和供应商审核方面的费用，影响公司的供应商增加和业绩增长，并会对公司的持续快速健康发展产生不利影响。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对阿里巴巴公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（五）商品流通企业价格价格管理方面的重大缺陷
1．事件概述。据国家发展和改革委员会提供的数据显示，截至2011年2月22日，家乐福、沃尔玛超市的19家门店因存在虚构原价、低价招徕顾客高价结算、不履行价格承诺、误导性价格标示等价格欺诈行为分别被各地价格主管部门处以最高额度
只是发生在个别区域的个别行为，那可能是偶然事件，但同样问题大范围、高频次具体到业务层面，家乐福在价格管理方面存在一定缺陷，作为大型零售企业，以商品价签、结算价格为主要内容的价格管理工作应是营运中的关键环节。内部审计部门应重点关注商品价签与结算价格是否一致，如果价签高于结算价格，会导致公司形成损失；而价签低于结算价格，会导致现在发生的价格欺诈事件。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然此事不会直接影响财务报表的真实公允反映，财务报表的审计报告仍然可以是标准无保留的，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到家乐福公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。截至2011年2月22日，家乐福在一些城市的门店因存在价
出现，表明企业内部控制环境出现了问题。要指出的是，我们并不对家乐福公司的非
四、小结
总之，内部控制审计报告是内部控制审计的最终成果，本文根据内部控制审计报告的几种类型和应用条件，通过对2011年上市公司内部控制审计报告的情况分析，并重点针对“非财务报告内部控制重大缺陷”描述段的应用进行了案例阐述，丰富了我国内部控制审计指引的内容，希望能够对我国注册会计师开展内部控制审计提供一些参考和帮助。
作者单位：北京大华融智管理咨询有限公司
财政部财政科学研究所博士后流动站
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101
CONTENTS
2012.9 Total
No. 160
15 issue of the monthly
Study on the market for non-audit services provided by CPAs in China
The expansion of non-audit services provided by CPAs is not a blind journey, but needs to focus on market demand and stick to the principle of quality. Looking from the
nation’s practical conditions, this article presents an analysis on the supply and demand market for non-audit services provided by CPAs in China. For the demand market, it thoroughly analyzes the change of demand for CPA services by the two major subjects --- enterprises and government； while for the supply market, it looks into the motives behind supplying by the CPA profession in the country and its capacity by using the SWOT methodology. Based on these, the article puts forward some recommendations on the expandable areas of non-audit services provided by the CPA profession as well as the optimization of relevant policies.
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Disclosure of information on social responsibilities of listed companies and study of counter-measures in China
Social responsibility report is considered the key bridge of communication between
companies and interested parties in the areas of social responsibility and fulfillment. Its disclosure is drawing more attention. This article looks at the subject from a horizontal perspective and an angle of quantity and quality to fully reveal the current status of information disclosure of social responsibilities. The article finds that less companies listed on the Shanghai and Shenzhen main markets disclosed the information and the disclosure quality across different industries is similar but all comparatively low. The information disclosure is considered more sufficient on suppliers, customers and
consumer protection and employee rights. The article also points out while the number of companies disclosing their social responsibility information decreases from the eastern, central to the western part of the country, there is no significant difference in quality.
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Review on the modified opinion in audit reports on company’s internal control
In 2011, China started conducting audit on internal control of listed companies. Five listed companies have received modified audit opinions from CPAs, with one adverse opinion that evoked strong reactions among the academia and practice. This article presents an analysis on this issue and explains the application of modified opinion from a case study perspective. Since currently audit guidance lacks examples and interpretation regarding the material weakness in internal control over non-financial reporting, and no such audit reports have ever been issued by a CPA, this article provides explanation with examples, with the objective of providing reference and assistance to CPAs in auditing internal control.
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吴寿元
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摘 要
2011年是我国对上市公司开展内部控制审计的第一年，注册会计师对5家上市公司发表了非标意见，特别是其中一份否定意见的报告引起了理论界和实务界的强烈反响。本文对此进行了剖析，从案例分析角度解释了非标意见的应用。另外，由于审计指引没有对非财务报告内部控制重大缺陷的描述段进行举例和解释，注册会计师也没有出具过该类型的审计报告，本文对此进行了举例说明，希望能对注册会计师的内控审计实践有所参考和帮助。
关键词
内部控制 审计 非标意见
为了规范内部控制审计业务，财政部等五部委下发了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制审计指引》，要求从2011年度开始逐步推行注册会计师内部控制审计业务。由于这是一项新兴的审计实务，无论是国外还是国内，针对企业内部控制审计的理论研究还比较少，滞后于审计实务发展的需要，也尚未形成比较系统的理论。从对2011年规范类和自愿试点类上市公司开展内部控制建设、评价与审计的实际情况来看，公司管理层和注册会计师对于如何界定、分类内控缺陷，注册会计师如何开展整合审计，恰当地出具内部控制审计报告，披露内部控制有效性的信息，存在不同的理解和做法，甚至比较混乱。2011年是实施内部控制审计的第一年，如何正确恰当地出具审计报告是最核心、最关键的问题，必然影响到内部控制审计在我国的顺利开展。因此，开展注册对于指导实务工作的开展，解决实务中碰到的一些困难和疑惑，进一步完善我国的内部控制审计准则和应用指南，具有现实和长远的意义。
内部控制审计报告有四种类型，分别为标准无保留、无保留加强调事项段、否定意见、无法表示意见四种，没有保留意见的审计报告。下面分别对四种报告的条件进行说明。
1．出具标准无保留意见审计报告的条件：被
重大缺陷是内部
控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制
缺陷的组合。
应当发表否定意见；同时，否定意见的审计报告需要说明重大缺陷的定义、性质及其对财务报告内部控制的影响。
4．审计范围受到限制时，注册会计师应当考虑解除业务约定或出具无法表示意见的审计报告，
审计单位已经按照《企业内部控制基本规范》和配套指引以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制；注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
2．出具强调事项段的无保留意见审计报告的条件：注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请审计报告使用者段予以说明。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。
3．出具否定意见审计报告的条件：注册会计师认为财务报告内部控制存在一项
并就审计范围受到限制的情况，以书面形式与董事会或审计委员会进行沟通。同时，应当在审计报告中明确指明由于审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见；如果注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在重大缺陷的，应当在审计报告中对已经发现的重大缺陷作出详细说明。
对审计范围受到限制的判定，需要考虑以下因素：（1）这种限制不可能是出自审计人员的自身因素，它超出了审计人员的控制。（2）限制可能是由于客观因素导致与审计有关的资料不存在或无法获取，或者是被审计单位人为限制或管理当局不予以提供。（3）审计范围受到限制，其结果是注册会计师不能执行某些审计程序或不能获取充分、适当的审计证据。（4）注册会计
会计师对企业内部控制审计的理论研究，注意的，应当在审计报告中增加强调事项
一、内部控制审计报告的类型及应用条件
根据《内部控制审计指引》的规定，或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，师还应当注意不能将报表存在错报与审计
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受限相混淆，即在知道报表存在重大错报时，不能以审计范围受限为由简单地发表保留意见或无法表示意见，或不实施必要的审计程序，或避重就轻发表审计意见。
表1 上市公司2011年内部控制审计报告审计意见汇总表
二、2011年上市公司内部控制审计报告情况
根据中注协统计，截至2012年4月30日，事务所共为230家上市公司出具了内部控制审计报告，其中，标准内部控制审计报告225份，带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告4份，否定意见的内部控制审计报告1份。在上述230份内部
从表1中可以看出，98%的事务所对上市公司出具了标准无保留意见的内部控制审计报告，而没有一份含非财务报告内部控制重大缺陷描述事项段的审计报告。下面笔者对这其中三份报告进行分析解读。
1．2012年3月23日，信永中和会计师事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，否定意见内容如下。
“四、导致否定意见的事项
重大缺陷是内部控制中存在的、可能导致不能及时防止或发现并纠正财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合。
新华制药内部控制存在如下重大缺陷：(1)新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。(2)新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度但医贸公司在实际执行中，对部分客户超同时医贸公司也存在未授信的发货情况。
上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称欣康祺医药）及与其存在担保关系方形成大额应收款项 60,731千元，同时，因欣资金链断裂，可能使新华制药遭受较大经济损失。2011年度，新华制药对应收欣康祺医药及与其存在担保关系方货款计提了48,585 千元坏账准备。
控制审计报告中，非标报告的比例为2.17%。康祺医药经营出现异常，
信永中和会计师
事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，但只要审计师发现了与该内部控制相关的财务报表重大错报，并且企业也接受了审计调整意见，事务所是可以对财务报表发表标准无保留意见的。
虽然事务所对新华制药出具了否定意见的内控审计报告，但由于对应收账款计提了80%的坏账准备，事务所还是对财务报表发表了标准无保留意见。然而，理论界对此有不同的理解和声音，有的还对事务所提出了严重质疑。武汉大学法学院教授孟勤国对于审计报告中出现这样的文字表述感到惊异，他在接受《证券日报》
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合理保证，而上述重大缺陷使新华制药内部控制失去这一功能。
新华制药管理层已识别出上述重大缺陷，并将其包含在企业内部控制评价报告中， 上述缺陷在所有重大方面得到公允反映。在新华制药2011年财务报表审计中，我们已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。本报告并未对我们在 2012年 03月23日对新华制药 2011年财务报表出具的审计报告产生影响。
五、财务报告内部控制审计意见 我们认为，由于存在上述重大缺陷及2011 年12 月 31 日未能按照《企业内部控保持有效的财务报告内部控制。”
记者采访时直呼“应该把说这话糊弄投资者的事务所吊销执照。”
2.江苏苏亚金诚会计师事务所对徐工集团工程机械股份有限公司母公司及重要子公司出具了带强调事项段的内部控制审计报告，具体内容如下。
五、强调事项
我们提醒内部控制审计报告使用者关注，纳入本项财务报告内部控制审计范围的徐工机械母公司及其重要子公司（即：徐州重型机械有限公司）总资产、营业收入和净利润三项指标占2010年度合并财务报表相应指标的比例分别为92.30%、96.44%和98.80%。本段内容不影响已对财务报告内部控制发表的审计意见。”
针对上述两份非标意见的内控审计报告，笔者认为，信永中和会计师事务所对新华制药出具了否定意见的内部控制审计报告，但只要审计师发现了与该内部控制相关
规定对客户授信额度不大于客户注册资本，其对实现控制目标的影响，新华制药截止 出客户注册资本授信，使得授信额度过大，制基本规范》和相关规定在所有重大方面
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的财务报表重大错报，并且企业也接受了审计调整意见，事务所是可以对财务报表发表标准无保留意见的。但是理论界的评论表明其对内部控制审计实务还存在着不同的理解，甚至存在误解，需要理论和实务界加强沟通和交流，共同促进我国的内部控制审计和财务报表审计业务的顺利开展。
苏亚金诚会计师事务所出具的强调事项段，并不属于强调事项的内容。因为根据内控审计指引的规定，强调事项是当注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请报告使用者注意的事项。显然，内部控制审计范围并不属于该范畴。
进行描述说明，提醒报告使用者注意相关风险，但无需对其发表审计意见。
但是，审计指引中并没有对非财务报不利于指导审计实践。笔者根据实践中发生的案例以及访谈体会，在此举例如下，希望能够对注册会计师的审计实践有所指导和帮助，同时也有利于丰富内部控制审计理论，填补我国内控审计指引的这块空白。
（一）行业重大政策变化引致的重大缺陷
行业中的某一重大事件往往会促使行业重大政策的出台和变化，如果企业没有及时采取有效的应对措施，往往就形成了重大缺陷，影响企业经营目标的实现。
重点增加产品质量安全生产方面的投入，以顺利通过生产许可证重新审核工作。遗憾的是，A公司重视不足，投入不够，没
3.对内部控制审计报告的影响。如果A公司的财务报表进行了公允反映，注册会计师也认可了A公司的整改措施，拟发表无保留带强调事项段的审计意见，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师仍应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到A公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。A公司没有通过生产许可证重新审核，仍处于停产整改期间。该事件表明公司在产品质量管理方面重视家规定的质量标准、导致产品质量和法规遵循方面存在重大缺陷，该重大缺陷将导致公司的持续经营存在重大不确定性，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部
（二）重大的市场或革命性的技术变化引致的重大缺陷
在现代激烈的市场竞争中，市场经常面临急剧而重大的变化，高科技行业的技术革新非常迅速，一旦出现了革命性的技术变化，而在这行业中的企业没有及早预见到市场和技术的重大变化，及时采取有效的应对措施，往往就会形成内部控制和风险管理的重大缺陷，甚至导致经营失败。
1．事件概述。B公司是一家中型房地房地产调控政策的逐步严格，对房地产企业造成了严重的资金压力。一方面，限购、
告内部控制的重大缺陷描述段进行举例，有通过重新审核，还需要继续整改。
三、非财务报告内部控制重大缺陷描述段举例
美国SEC出于成本效益的考虑，在经过多方博弈折衷后决定只对财务报告内部控制进行强制审计，没有要求对全面内部控
1．事件概述。A公司是乳品生产企业。不够，投入不足，其生产的产品没有达到国2008年河北三鹿毒牛奶事件发生后，根据国家处理婴幼儿奶粉事件领导小组和有关部门的要求，国家工商行政管理总局要求各地认真开展含三聚氰胺婴幼儿配方奶粉
制进行强制审计。借鉴国外的经验和做法，市场清查工作，对市场上含三聚氰胺的婴注册会计师的专业胜任能力、成本效益等各种因素后，我国审计指引规定注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，还应对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷在审计报告中增加描述段予以披露。
根据我国审计指引的要求，注册会计师在内部控制审计过程中，针对发现的非财务报告内部控制缺陷，例如发现某项或经营的效率效果等控制目标的实现会产生重大不利影响，并确定该项缺陷为重大缺陷的，应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业管理层加以改进；同时在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度
下架退市。紧接着，2010年9月，国务院办公厅发出了《关于进一步加强乳品质量安质检总局三部委牵头进行乳品行业项目(企业)审查清理及生产许可证重新审核工作。
截止2011年3月底，中国乳制品及婴幼儿配方乳粉企业生产许可重新审核工作已全部结束。107家企业停产整改，426家企业未通过乳制品企业生产许可重新审
2.事件评论。A公司由于受到三鹿毒牛奶事件的影响，以及随之而来的乳品行业重大政策变化，国家从严要求乳品企业这虽然是行业的系统性风险，A公司自身无法避免，但A公司应当积极应对挑战和
考虑了我国具体国情和企业的实际情况、幼儿配方奶粉，立即责令经营者停止销售、相关风险。需要指出的是，我们并不对A
全工作的通知》，由工信部、国家发展改革委、控制有效性发表的审计意见。
某些控制对企业发展战略、法律法规遵循、核。A公司属于停产整改企业之一。
的产品质量安全，重新审核生产许可证。产开发企业。自2010年以来，随着国家对
困难，全面加强内部控制和风险管理工作，限外、限贷等严格的调控政策将有效地打
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压投资，抑制购房需求；另一方面银行开始对房地产开发贷款和个人住房贷款实施严格控制，包括房贷收紧、加息、提高首付比例等多种信贷政策的共同作用将明显影响楼市成交量，从而抑制房价的上涨。
由于受这些因素的共同影响，B公司
该事件表明公司在资金的预算、筹集、使用、映，财务报表的审计报告仍然可以是标准偿还管理和合同遵循方面存在重大缺陷，无保留的，但是对于内部控制审计报告来该重大缺陷将导致公司收入减少、成本费用增加、资金紧张以及存在持续经营的疑虑，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用
说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到C公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。C公司技术总监自2009年7月离职以来，C公司至今仍未招聘到合适的技术总监，公司在生产技术方面存在重大困难。该事件表明公司在人力资源的招聘、培养、使用、持续发展等方面存在重大缺陷，该重大缺陷将导致公司的未来发展存在重大不确定性，严重影响公司战略目标的实现。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对C公司的本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（四）供应商欺诈导致的重大缺陷1．事件概述。2011年2月21日，阿里巴巴承认在2009年和2010年分别有1219名及1107名签约的中国供应商涉及诈骗全球买家。而阿里巴巴的首席执行官卫哲及首席运营官李旭晖也因此引咎辞职。该事件导致阿里巴巴的股价在2月22日大幅下挫8.63%，报收15.24港元。
2．事件评论。在激烈的市场竞争下，供应商出现欺诈行为是经常发生的事情。在电子商务中，特别是分销商和供应商存在量多、分散、多变的情况下，分销和零售行业的欺诈行为更容易出现。阿里巴巴主动承认存在欺诈行为，在中国公司中算的供应商，其内部有员工协助欺诈，这说的调查做得不够。而造成内控系统失灵的主因则是企业在过分强调业绩增长的背景下，内控机制的建设没能跟上业务扩张的速度，最终导致了内控建设与企业发展的
销售面积、成交量迅速下降，存货增加，者注意相关风险。需要指出的是，我们并预收款和定金也急剧减少，资金相当紧张，不对B公司的非财务报告内部控制发表意而外部融资渠道有限，已经开始借民间高利贷了。特别是在2011年5月，由于一笔银行短期借款逾期，已经接到贷款行通知，如果不能在一个月内归还贷款，贷款行将考虑把B公司告上法院，通过诉讼手段催收贷款。
2．事件评论。B公司由于受到国家对房地产行业整体调控的影响，以及随之而来一系列重大政策变化，导致B公司资金紧张，面临被贷款行起诉的风险。国家对房地产行业的政策调控虽然是整个行业的系统性风险，B公司自身无法避免，但B公司应当积极应对挑战和困难，调整公司的经营策略方针，全面加强内部控制和风险管理工作，加强资金管理，如通过降价促销、考虑多种融资渠道，或引进强大的行业龙头企业作为战略投资者等方式来渡过困难时期。遗憾的是，B公司管理层对风险管理和内部控制工作重视不足，应对措施不力，导致资金高度紧张，面临被起诉的风险。
3．对内部控制审计报告的影响。如果B公司的财务报表进行了公允反映和充分披露，注册会计师可以对财务报表发表标准无保留意见的审计报告，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师仍应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到B公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。B公司资金紧张不能
见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（三）关键管理或技术人员离职导致的重大缺陷
1．事件概述。C公司是从事石油勘探和开采的一家小型股份公司，成立于2006年，公司成立后，由于没有石油勘探、开2006年7月，公司招聘了石油系统的一位技术专家张爱民教授任技术总监，张教授拥有20多年从事石油地质勘探、开采的实际工作经验。他的加入解决了公司的技术难关，培养了几名公司的技术人员，使公司在较短的时间内就建设了多口出油量较好的油井，很快就实现盈利，进入健康发展的轨道。但在2009年7月，由于张教授与公司董事长之间存在严重的意见分歧和冲突，张教授最终离开公司。
2．事件评论。在张教授离开公司后，公司一直没有招聘到新的技术总监。张教授培养的几名技术人员由于专业理论基础不够，实践经验不丰富，无法解决关键技术困难，公司的生产仅靠原来的旧井在维持，并不断地自然减产；新井勘探和建设管理层深知，虽然现在公司的生产经营还就不能突破技术难关，公司的未来发展将存在重大的不确定性。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然
采方面的专家，面临着严峻的技术困难。非财务报告内部控制发表意见或提供保证。
工作不知如何进行，无法进一步扩大再生产。是很难得的。阿里巴巴有上千家涉嫌欺诈能维持，但如果没有招到合适的技术总监，明阿里巴巴内部系统的审计和对员工背景
按期归还贷款，面临被贷款行起诉的风险。此事不会直接影响财务报表的真实公允反
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脱节。而且更令人担忧的是，这一“脱节”50 万元的罚款，罚款总额950 万元。并非是阿里巴巴独有，而是近年来异军突起的不少新兴企业的通病。
近期有不少家乐福各地分公司招聘内控专
格欺诈行为分别被各地价格主管部门处以福公司在商品价签与结算价格管理、诚实守法经营方面存在重大缺陷，该重大缺陷会增加公司在内部控制建设和法规遵循方面的费用，并会对公司的持续快速健康发展产生不利影响。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
2．事件评论。在百度搜索栏中发现，最高额度50万元的罚款。该事件表明家乐
2月22日，高盛发表研究报告指出，员或内控经理助理的消息。关于对此事件此事会间接影响阿里巴巴上半年的业绩，的评论，普遍的观点是家乐福价格欺诈事不过却认为对其财务表现的直接影响不大，件的实质是内控失效。因为，如果该事件高盛维持阿里巴巴14港元的目标价不变。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然此事不会直接影响财务报表的真实公允反映，财务报表的审计报告仍然可以是标准无保留的，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到阿里巴巴公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。阿里巴巴公司在2009年和2010年，分别有1219名及1107名签约的中国供应商涉及诈骗全球买家，而公司的首席执行官卫哲及首席运营官李旭晖也因此引咎辞职。该事件表明公司在供应商的准入、审核、监管、评估与淘汰机制，以及诚实守信、合法合规经营方面存在重大缺陷，该重大缺陷会增加公司在内部控制建设和供应商审核方面的费用，影响公司的供应商增加和业绩增长，并会对公司的持续快速健康发展产生不利影响。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对阿里巴巴公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。
（五）商品流通企业价格价格管理方面的重大缺陷
1．事件概述。据国家发展和改革委员会提供的数据显示，截至2011年2月22日，家乐福、沃尔玛超市的19家门店因存在虚构原价、低价招徕顾客高价结算、不履行价格承诺、误导性价格标示等价格欺诈行为分别被各地价格主管部门处以最高额度
只是发生在个别区域的个别行为，那可能是偶然事件，但同样问题大范围、高频次具体到业务层面，家乐福在价格管理方面存在一定缺陷，作为大型零售企业，以商品价签、结算价格为主要内容的价格管理工作应是营运中的关键环节。内部审计部门应重点关注商品价签与结算价格是否一致，如果价签高于结算价格，会导致公司形成损失；而价签低于结算价格，会导致现在发生的价格欺诈事件。
3．对内部控制审计报告的影响。虽然此事不会直接影响财务报表的真实公允反映，财务报表的审计报告仍然可以是标准无保留的，但是对于内部控制审计报告来说，注册会计师应当增加非财务报告内部控制重大缺陷的描述段如下：
我们注意到家乐福公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。截至2011年2月22日，家乐福在一些城市的门店因存在价
出现，表明企业内部控制环境出现了问题。要指出的是，我们并不对家乐福公司的非
四、小结
总之，内部控制审计报告是内部控制审计的最终成果，本文根据内部控制审计报告的几种类型和应用条件，通过对2011年上市公司内部控制审计报告的情况分析，并重点针对“非财务报告内部控制重大缺陷”描述段的应用进行了案例阐述，丰富了我国内部控制审计指引的内容，希望能够对我国注册会计师开展内部控制审计提供一些参考和帮助。
作者单位：北京大华融智管理咨询有限公司
财政部财政科学研究所博士后流动站
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CONTENTS
2012.9 Total
No. 160
15 issue of the monthly
Study on the market for non-audit services provided by CPAs in China
The expansion of non-audit services provided by CPAs is not a blind journey, but needs to focus on market demand and stick to the principle of quality. Looking from the
nation’s practical conditions, this article presents an analysis on the supply and demand market for non-audit services provided by CPAs in China. For the demand market, it thoroughly analyzes the change of demand for CPA services by the two major subjects --- enterprises and government； while for the supply market, it looks into the motives behind supplying by the CPA profession in the country and its capacity by using the SWOT methodology. Based on these, the article puts forward some recommendations on the expandable areas of non-audit services provided by the CPA profession as well as the optimization of relevant policies.
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Disclosure of information on social responsibilities of listed companies and study of counter-measures in China
Social responsibility report is considered the key bridge of communication between
companies and interested parties in the areas of social responsibility and fulfillment. Its disclosure is drawing more attention. This article looks at the subject from a horizontal perspective and an angle of quantity and quality to fully reveal the current status of information disclosure of social responsibilities. The article finds that less companies listed on the Shanghai and Shenzhen main markets disclosed the information and the disclosure quality across different industries is similar but all comparatively low. The information disclosure is considered more sufficient on suppliers, customers and
consumer protection and employee rights. The article also points out while the number of companies disclosing their social responsibility information decreases from the eastern, central to the western part of the country, there is no significant difference in quality.
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Review on the modified opinion in audit reports on company’s internal control
In 2011, China started conducting audit on internal control of listed companies. Five listed companies have received modified audit opinions from CPAs, with one adverse opinion that evoked strong reactions among the academia and practice. This article presents an analysis on this issue and explains the application of modified opinion from a case study perspective. Since currently audit guidance lacks examples and interpretation regarding the material weakness in internal control over non-financial reporting, and no such audit reports have ever been issued by a CPA, this article provides explanation with examples, with the objective of providing reference and assistance to CPAs in auditing internal control.
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