一、分析性复核方法的含义 分析性复核是指注册会计师通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比较，发现会计报表重大差异的审计方法。注册会计师审计的目的是对被审计单位的会计报表在所有重大方面是否遵循合法性、公允性、一贯性发表审计意见。注册会计师作为独立的外部人员对被审计单位进行审计，在信息上与被审计单位管理当局存在严重的不对称，处于明显的弱势。注册会计师若仅仅局限于具体的账簿，通过具体的实质性测试来发现重大的错弊，往往是事倍功半。但若注册会计师多作一些比较、分析，对会计报表的整体与各会计要素的合理性总体上进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪，从而大大提高审计的效率与效果，降低审计风险。在审计实务中，经常会出现注册会计师严格按照审计程序审计。但一些重大的问题未发现的情况，即用常理性的知识就可判断出报表的错假，而注册会计师却未发现的重大错报，其部分原因就是缺乏对分析性复核方法的正确运用，如琼民源事件等。正确运用分析性复核方法对于注册会计师提高审计效率，降低审计风险具有重要的意义。 二、分析性复核方法的应用方式 (一)比较分析法 比较分析法是指直接通过对有关项目的对比来揭示差异并分析原因的一种分析技术。它通常包括绝对数比较与相对数比较。所谓绝对数比较是指直接用相关项目的总额进行对比的方法；相对数比较是指以百分比、比率或比重进行比较来发现被审单位报表异常项目的方法。比较分析法通常可用于实际与预算计划比较；本期与上期比较；同行业之间比较。用实际数和预算计划数对比，可以发现实际与预算的差异，再分析其原因。通过本期与上期的比较，结合被审单位的实际经营情况，判断本期指标的异常；通过同行业的比较，分析被审单位的实际数与行业平均的偏差来判断被审单位数据指标的正常性。 (二)平衡比较法 平衡比较法是指根据内在制约关系对有关项目进行计算或测定，以判断有无问题的一种分析技术。它是依据复式记账原理、会计制度的规定和数据之间的内在依存关系来判断被审单位报表数据的异常。在没有反证的情况下，数据之间存在着一定的关系。一般情况下，销售收入上升，相应的销售成本、销售费用、运输费用、包装费用会上升，相关的销售税金也会上升；制造业的产品单位成本通常会随产量的下降而上升；利息支出应与借款金额成正相关关系；期间费用前后各期不会有太大的变动，管理费用与收入的增长没有明显的比例关系，营业外收支和收入的增长没有正比例增长的关系。通过分析被审计单位的各个经济变量之间互动关系的合理性，找出异常变动的项目，层层深入直至找到症结所在。用行业平均存货周转率确定被审计单位存货周转率的合理性，并据此判断期末存货成本和本期销货成本总体上是否合理。对于某些多元化经营的公司来说，应按产品生产线和部门进行分析性复核。 (三)科目分析法 科目分析法是指根据科目对应关系的原理，分析有关科目对应是否正确的一种分析技术。通过选择借方或贷方科目编制棋盘式对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并分析造成对应错误的原因。该方法可应用于每个会计科目的检查，主要应用于易发生错误和弊端的科目。如主营业务收入一般对应的科目是应收账款和银行存款等，但若与应付账款，费用类科目对应就应重点关注。 (四)趋势分析法 趋势分析法是从发展的观点来分析经济活动在时间上的变动情况。一般可通过增长速度分析和发展速度分析来发现问题。主要应用于财务审计中的问题揭示和管理审计中的前景预测。使用这一方法通常是选取重要的项目编制趋势分析表，进行多期间的比较，并结合与同行业的比较，分析判断其变动趋势的合理性。尽管报表造假形式多样，但通常都是围绕着收入和利润这条主线展开。而这两个非常重要的财务指标又分别代表着市场占有量和效益，其他的重要指标无不与此相关。因此，对收入和利润指标进行分析性复核非常重要。 三、分析性复核方法在审计程序中的运用 (一)在审计计划阶段，分析性复核程序可以帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围 通过绝对数或财务比率横向与纵向对比，有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域，指出高风险领域所在，以便制定出有针对性的审计计划，使审计工作更具效率和效果。重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项(如固定资产折旧计价方法的选择)，有异常变动的会计报表项目，内部控制制度薄弱的会计报表项目(如递延资产的确认与摊销)，产生重大影响的会计报表项目，会计报表截止目前发生的大额或异常经济业务(如年末大量销售)，长期挂账项目(如逾期应收账款、呆滞存货等)，以及与关联者的业务往来等。 A注册会计师对X公司2006年度会计报表进行审计，该公司属于均衡生产企业类别，2005年产销形式与上年相当，且未发生资产重组行为。A注册会计师已对2005年会计报表进行了审计。在审计计划阶段，A注册会计师准备利用分析性复核程序，确定重点审计项目。 通过对表1分析，该注册会计师可初步将下列项目做为审计重点：主营业务收入；主营业务成本；营业费用；补贴收入；营业外收支。被审单位在前后两年产销形式相当的情况下，主营业务收入有明显的上升，毛利率却有明显的下降，通过这两项的分析，可判断被审单位存在着虚构收入，或低估成本的可能。另一方面，营业费用的高低和主营业务收入的变化有着明显的关系，被审单位在主营业务收入明显增长的情况下，其营业费用却没有明显的增长。所以，营业费用也是审计的一个重要内容，被审单位可能存在着低估费用，高估利润的可能。最后，补贴收入属于一些政策性补贴，被审单位在这一项目上金额较大，分析前后两年会计处理不一致的原因。营业外收支指的是和营业收入没有多大关联的收支，是偶然的所得或损失，前后会计期间这两项的金额也没有明显的比例关系，而且被审单位营业外收支金额偏大，所以也应重点关注。 (二)在审计实施阶段，分析性复核方法直接作为实质性测试程序 收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。值得注意的是，在测试阶段，分析性复核提供的证据多数只是一些佐证证据，其证明力相对较弱，必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定。但并不影响注册会计师利用该程序，因为使用分析性复核可带来人力和时间的节省，提高审计的效率。特别是对一些不重要项目，执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标，非常符合经济原则。如审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符，可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。如果运用细节测试，取得相同结论要耗费大量的时间。例如，A企业2005年实则现利润总额1000万元。2006年在对该企业上年度财务核算和纳税情况进行检查时，发现该企业2005年毛利率有反常现象，10月份毛利率15％，11月份毛利
14％，12月份毛利4％。三个月的销售收入变动不大，12月份却突然亏损，因此决定重点检查其主营业务成本。检查2005年12月份结转的主营业务成本，发现除正常转入销售成本外，又在12月31日转入5000000元，所以造成亏损，审阅凭证，得知是由“待处理财产损溢”账户转入的，属于火灾损失。其中有3000000元应由保险公司赔偿的损失也包括在转入的主营业务成本中。按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失。借记“营业外支出――非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。会计分录如下：借记“营业外支出2000000，其他应收款――保险公司3000000”；贷记“主营业务成本5000000”。同时，应调增本年利润、所得税、公积金。 (三)在审计报告阶段，分析性复核方法对被审会计报表的整体合理性作最后复核为了确保审计质量，降低审计风险，在审计结束时，我国审计准则规定，要对审计工作底稿实施三级复核制度。要求项目经理和主任会计师对重大事项或财务问题运用分析性复核作最后的综合分析。如果相关信息的关系不合理，错报超过重要性水平，则要考虑追加审计程序或修改审计报告。如被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的平均水平，而盈利能力却低于平均水平，则说明该企业财务风险较高，将对企业持续经营能力产生不利影响，要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。值得注意的是，分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，但在审计测试阶段则可以选择使用。 四、分析性复核方法运用时应注意的问题 第一，根据审计目的确定比较内容，记录比较结果并分析其原因。如果涉及项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论，而应结合其他实质性测试程序做出结论。 第二，分析前应进行复核、验证，找出项目间的依存关系及与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致，在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。分析性复核可以为审计人员提供审计线索，但要真正查出舞弊还需要进一步的审计证据。 第三，各时期指标的可比性认可。使用分析性复核程序的审计基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计存在着一定的关系。例如，用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度，当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时，行业资料的可比性和有用性将会受到限制，分析性复核的效果也因此受到影响。此外，还有当外部环境发生明显变化时，各时期的指标在进行参考时还需要修正。 第四，风险的估计水平与方法运用。如果估计检查风险水平较高，为了控制审计风险水平，确保审计质量，注册会计师应以详细的实质性测试为主。此外，方法应合理、恰当，综合各种因素做出结论。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识，因此，执行分析性复核程序人员的能力与经验很重要，这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。 分析性复核应当循序渐进，逐步缩小分析的范围，获取更详尽的资料，层层深入直至找到症结所在，但要考虑各指标的可比性。关注行业资料与被审计单位具体情况的切合程度，行业资料的可比性，不同时期指标的可比性；发现异常变动或重大差异时首先要确定是否由市场、季节、政策的变化引起的合理的偏离，对这些变化要进行理性的分析。事实证明，从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看，根据被审计单位披露的财务信息，大多能通过分析性复核发现相关项目的异常变动。 (编辑 代 娟)
一、分析性复核方法的含义 分析性复核是指注册会计师通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比较，发现会计报表重大差异的审计方法。注册会计师审计的目的是对被审计单位的会计报表在所有重大方面是否遵循合法性、公允性、一贯性发表审计意见。注册会计师作为独立的外部人员对被审计单位进行审计，在信息上与被审计单位管理当局存在严重的不对称，处于明显的弱势。注册会计师若仅仅局限于具体的账簿，通过具体的实质性测试来发现重大的错弊，往往是事倍功半。但若注册会计师多作一些比较、分析，对会计报表的整体与各会计要素的合理性总体上进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪，从而大大提高审计的效率与效果，降低审计风险。在审计实务中，经常会出现注册会计师严格按照审计程序审计。但一些重大的问题未发现的情况，即用常理性的知识就可判断出报表的错假，而注册会计师却未发现的重大错报，其部分原因就是缺乏对分析性复核方法的正确运用，如琼民源事件等。正确运用分析性复核方法对于注册会计师提高审计效率，降低审计风险具有重要的意义。 二、分析性复核方法的应用方式 (一)比较分析法 比较分析法是指直接通过对有关项目的对比来揭示差异并分析原因的一种分析技术。它通常包括绝对数比较与相对数比较。所谓绝对数比较是指直接用相关项目的总额进行对比的方法；相对数比较是指以百分比、比率或比重进行比较来发现被审单位报表异常项目的方法。比较分析法通常可用于实际与预算计划比较；本期与上期比较；同行业之间比较。用实际数和预算计划数对比，可以发现实际与预算的差异，再分析其原因。通过本期与上期的比较，结合被审单位的实际经营情况，判断本期指标的异常；通过同行业的比较，分析被审单位的实际数与行业平均的偏差来判断被审单位数据指标的正常性。 (二)平衡比较法 平衡比较法是指根据内在制约关系对有关项目进行计算或测定，以判断有无问题的一种分析技术。它是依据复式记账原理、会计制度的规定和数据之间的内在依存关系来判断被审单位报表数据的异常。在没有反证的情况下，数据之间存在着一定的关系。一般情况下，销售收入上升，相应的销售成本、销售费用、运输费用、包装费用会上升，相关的销售税金也会上升；制造业的产品单位成本通常会随产量的下降而上升；利息支出应与借款金额成正相关关系；期间费用前后各期不会有太大的变动，管理费用与收入的增长没有明显的比例关系，营业外收支和收入的增长没有正比例增长的关系。通过分析被审计单位的各个经济变量之间互动关系的合理性，找出异常变动的项目，层层深入直至找到症结所在。用行业平均存货周转率确定被审计单位存货周转率的合理性，并据此判断期末存货成本和本期销货成本总体上是否合理。对于某些多元化经营的公司来说，应按产品生产线和部门进行分析性复核。 (三)科目分析法 科目分析法是指根据科目对应关系的原理，分析有关科目对应是否正确的一种分析技术。通过选择借方或贷方科目编制棋盘式对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并分析造成对应错误的原因。该方法可应用于每个会计科目的检查，主要应用于易发生错误和弊端的科目。如主营业务收入一般对应的科目是应收账款和银行存款等，但若与应付账款，费用类科目对应就应重点关注。 (四)趋势分析法 趋势分析法是从发展的观点来分析经济活动在时间上的变动情况。一般可通过增长速度分析和发展速度分析来发现问题。主要应用于财务审计中的问题揭示和管理审计中的前景预测。使用这一方法通常是选取重要的项目编制趋势分析表，进行多期间的比较，并结合与同行业的比较，分析判断其变动趋势的合理性。尽管报表造假形式多样，但通常都是围绕着收入和利润这条主线展开。而这两个非常重要的财务指标又分别代表着市场占有量和效益，其他的重要指标无不与此相关。因此，对收入和利润指标进行分析性复核非常重要。 三、分析性复核方法在审计程序中的运用 (一)在审计计划阶段，分析性复核程序可以帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围 通过绝对数或财务比率横向与纵向对比，有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域，指出高风险领域所在，以便制定出有针对性的审计计划，使审计工作更具效率和效果。重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项(如固定资产折旧计价方法的选择)，有异常变动的会计报表项目，内部控制制度薄弱的会计报表项目(如递延资产的确认与摊销)，产生重大影响的会计报表项目，会计报表截止目前发生的大额或异常经济业务(如年末大量销售)，长期挂账项目(如逾期应收账款、呆滞存货等)，以及与关联者的业务往来等。 A注册会计师对X公司2006年度会计报表进行审计，该公司属于均衡生产企业类别，2005年产销形式与上年相当，且未发生资产重组行为。A注册会计师已对2005年会计报表进行了审计。在审计计划阶段，A注册会计师准备利用分析性复核程序，确定重点审计项目。 通过对表1分析，该注册会计师可初步将下列项目做为审计重点：主营业务收入；主营业务成本；营业费用；补贴收入；营业外收支。被审单位在前后两年产销形式相当的情况下，主营业务收入有明显的上升，毛利率却有明显的下降，通过这两项的分析，可判断被审单位存在着虚构收入，或低估成本的可能。另一方面，营业费用的高低和主营业务收入的变化有着明显的关系，被审单位在主营业务收入明显增长的情况下，其营业费用却没有明显的增长。所以，营业费用也是审计的一个重要内容，被审单位可能存在着低估费用，高估利润的可能。最后，补贴收入属于一些政策性补贴，被审单位在这一项目上金额较大，分析前后两年会计处理不一致的原因。营业外收支指的是和营业收入没有多大关联的收支，是偶然的所得或损失，前后会计期间这两项的金额也没有明显的比例关系，而且被审单位营业外收支金额偏大，所以也应重点关注。 (二)在审计实施阶段，分析性复核方法直接作为实质性测试程序 收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。值得注意的是，在测试阶段，分析性复核提供的证据多数只是一些佐证证据，其证明力相对较弱，必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定。但并不影响注册会计师利用该程序，因为使用分析性复核可带来人力和时间的节省，提高审计的效率。特别是对一些不重要项目，执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标，非常符合经济原则。如审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符，可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。如果运用细节测试，取得相同结论要耗费大量的时间。例如，A企业2005年实则现利润总额1000万元。2006年在对该企业上年度财务核算和纳税情况进行检查时，发现该企业2005年毛利率有反常现象，10月份毛利率15％，11月份毛利
14％，12月份毛利4％。三个月的销售收入变动不大，12月份却突然亏损，因此决定重点检查其主营业务成本。检查2005年12月份结转的主营业务成本，发现除正常转入销售成本外，又在12月31日转入5000000元，所以造成亏损，审阅凭证，得知是由“待处理财产损溢”账户转入的，属于火灾损失。其中有3000000元应由保险公司赔偿的损失也包括在转入的主营业务成本中。按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失。借记“营业外支出――非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。会计分录如下：借记“营业外支出2000000，其他应收款――保险公司3000000”；贷记“主营业务成本5000000”。同时，应调增本年利润、所得税、公积金。 (三)在审计报告阶段，分析性复核方法对被审会计报表的整体合理性作最后复核为了确保审计质量，降低审计风险，在审计结束时，我国审计准则规定，要对审计工作底稿实施三级复核制度。要求项目经理和主任会计师对重大事项或财务问题运用分析性复核作最后的综合分析。如果相关信息的关系不合理，错报超过重要性水平，则要考虑追加审计程序或修改审计报告。如被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的平均水平，而盈利能力却低于平均水平，则说明该企业财务风险较高，将对企业持续经营能力产生不利影响，要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。值得注意的是，分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，但在审计测试阶段则可以选择使用。 四、分析性复核方法运用时应注意的问题 第一，根据审计目的确定比较内容，记录比较结果并分析其原因。如果涉及项目很重要，注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论，而应结合其他实质性测试程序做出结论。 第二，分析前应进行复核、验证，找出项目间的依存关系及与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致，在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。分析性复核可以为审计人员提供审计线索，但要真正查出舞弊还需要进一步的审计证据。 第三，各时期指标的可比性认可。使用分析性复核程序的审计基本假定是：在没有反证的情况下，数据之间预计存在着一定的关系。例如，用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度，当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时，行业资料的可比性和有用性将会受到限制，分析性复核的效果也因此受到影响。此外，还有当外部环境发生明显变化时，各时期的指标在进行参考时还需要修正。 第四，风险的估计水平与方法运用。如果估计检查风险水平较高，为了控制审计风险水平，确保审计质量，注册会计师应以详细的实质性测试为主。此外，方法应合理、恰当，综合各种因素做出结论。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识，因此，执行分析性复核程序人员的能力与经验很重要，这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。 分析性复核应当循序渐进，逐步缩小分析的范围，获取更详尽的资料，层层深入直至找到症结所在，但要考虑各指标的可比性。关注行业资料与被审计单位具体情况的切合程度，行业资料的可比性，不同时期指标的可比性；发现异常变动或重大差异时首先要确定是否由市场、季节、政策的变化引起的合理的偏离，对这些变化要进行理性的分析。事实证明，从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看，根据被审计单位披露的财务信息，大多能通过分析性复核发现相关项目的异常变动。 (编辑 代 娟)