玩转增值税——日常经营税收筹划
主讲老师 侯振兴
目录：
第一部分：日常业务注意事项
第二部分：特殊事项处理技巧
第三部分：抵扣也有讲究
【案例1】
甲装潢有限责任公司为增值税一般纳税人，2015年6月，为了提高销售业绩，从某知名装饰公司聘请了一名销售总监，销售总监到岗后，经对甲公司的生产经营情况的全面了解，发现主营业务为建筑装饰，兼营装修材料销售业务。对外提供精装业务时，材料成本约为30%，材料售价占业务收入的45%。公司对该业务的会计核算是统一开票统一核算。
销售总监建议：成立独立的材料销售公司，甲公司提供清包服务，并强调这是原来公司高薪聘请财务专家进行税收筹划的建议。总经理就此方案召集会议讨论可行性，财务部应该如何发言？
【解析】
（1）采纳销售总监建议，独立成立销售公司。
销售公司缴纳增值税比例=（45%－30%）×17%=2.55%
装饰公司缴纳增值税比例=（1－45%）×11%=6.05%
综合增值税税负=2.55%+6.05%=8.6%
（2）采用公司现有方案，按照混合销售核算。
增值税税负=1×11%－30%×17%=5.9%
相差=8.6%－5.9%=2.7%
（3）差异来源：2.7%的来源是通过混合销售规定，将45%材料价格的增值税税率从17%降低为11%。
【提示】
营销总监的兼营是营业税时代常见做法。成立单独的材料销售公司，能够抵扣购买材料所支付的进项税额，避免重复征税，降低企业整体流转税税负。
税收筹划方案应该适时调整，一方面国家法律规定会发生变化，另一方面企业的经营范围和方向也会发生变化，为了应对变化，税收筹划方案也应该随之调整。
第一部分：日常业务注意事项
（一）混合销售
《实施细则》第五条规定:“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务为混合销售行
为。”
“营改增”财税〔2016〕36号第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
1．如何确定混合销售行为
混合销售行为确定的关键点：
一是其销售行为必须是一项；
二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。
其中“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于“营改
增”范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。
2．营改增纳税人兼营和混合销售有什么区别
兼营是指纳税人经营的业务中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。如纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；
混合销售是一项销售行为，虽然既涉及货物又涉及服务，但二者之间有直接关联或互为从属关系。如商场销售空调的同时提供送货上门、安装服务。
要点提示：混合销售行为按照主营业务缴纳增值税。
【案例2】
乙公司为空调销售企业，为增值税一般纳税人，销售空调同时提供安装服务，公司每月平均销售空调200台，安装费每台含税价为100元，包含在空调价款中，财务部建议：将安装业务独立注册公司，另行收取安装费。总经理咨询会计事务所是否可行？
【解析】
1．单独成立安装公司
安装公司年销售额约为：200×100×12=240 000（元）
未达到一般纳税人认定标准，可以按照小规模纳税人缴纳增值税。
每年估计缴纳增值税为：
240 000÷（1＋3%）×3%=6 990（元）
2．现有经营模式
空调安装几乎无法取得增值税进项税额。
每年估计缴纳增值税=240 000÷（1＋17%）×17%=34 872（元）
如果空调安装公司独立注册为纳税人，能为公司节省税款34 872－6990=27 882（元），方案可行。
3．对混合销售税收筹划总结：
（1）对混合销售的税收筹划的两个思路
第一个思路：应税服务混合销售，统一核算，降低货物销售的税率。
第二个思路：应税货物和劳务混合销售，尽可能将应税服务业务单独成立公司，单独核算。避免应税服务按照销售货物缴税。
（2）税收筹划不能明显割裂经济活动
国家税务总局下文明确的视同销售行为不应该分开核算，否则可能被认定为偷税或者是避税，即使没有明确过的混合销售行为，也应该按照通常交易规则进行核实。
（3）税收筹划的目的是实现企业利润最大化
筹划不能影响企业的正常经营、销售，将一项正常业务人为割裂为两个业务，势必会对生产经营造成影响。
（4）税务机关对新办企业核定税种时，判断“主营业务”主要根据营业执照（三证合一/五证合一）登
记的内容，经营期间会参照会计账簿判断主营业务。
（5）利用应税服务混合销售进行税收筹划，要关注货物销售的价格是否超过销售额50%，如果超过50%，税务机关有权认定企业为货物销售的混合销售，其税负可能骤增。
【案例3】
某科技开发公司为增值税一般纳税人，业务范围包括产品销售，技术指导和咨询业务，2015年实现不含税销售额1 300万元，其中技术咨询收入300万元，另外全年允许抵扣的进项税金是136万元，当期公司应缴纳增值税为85万元。管理层认为纳税负担明显过重，拟另外再设立一家技术咨询服务公司，专门负责常年技术指导和咨询业务。
【解析】
上述处理能够使咨询费用适用应税服务业6%的税率，以300万元预计，可以节省=300×（17%
－6%）=33（万元）
个人观点：如果属于与销售业务密不可分的咨询、培训费用，上述处理不可行，应该按照混合销售处理。如果可以分开，上述处理可行。
财政部、国家税务总局《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定：
一、软件产品增值税政策
（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
二、软件产品界定及分类
本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。
2．当期嵌入式软件产品销售额的计算公式
当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额
计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：
①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。
个人观点：
销售额并不是按照企业想法随心所欲进行分解，这个文件中就有明确规定，销售收入嵌入式软件销售收入应该如何区分。如果企业没有按照上述方法分解销售额，税务机关有权调整，甚至认定为偷税。
【案例4】
甲公司为2016年注册成立的软件开发有限公司，办理税务登记时认定为一般纳税人，对于增值税实际税负超过3%的部分享受国家即征即退政策。
预计2016年能取得不含税销售收入200万元，由于开业之初，公司运行成本较高，预计需要支付各类成本费用支出200万元（均取得了增值税专用发票）。公司老板看到公司现金流流入才21.75万元，很是纳闷。要求财务负责人解释，并问财务负责人能否有办法少交税。
【解析】
（1）财务负责人解释如下：
按照规定公司应税所得为：
200-200÷（1+17%）≈29（万元）
缴纳企业所得税为：29×25%=7.25（万元）
缴纳增值税=200×17%-200/1.17×17%=5（万元）
实际现金流入=200×17%-200-5-7.25=21.75（万元）。
（2）财务负责人从发票的角度提供了如下税收筹划方案：
若发生的成本费用要求对方开具普通发票
公司的实际成本为200万元，
应纳税所得额为0（200-200），不缴纳企业所得税。
当期销项税额为34万元（200×17%），
实际缴纳增值税为200×3%=6（万元），对增值税实际税负超过3%部分执行即征即退政策。
公司的实际现金流=200×1.17%-200-6=28（万元）
相对于增值税专用发票而言，公司使用普通发票后，现金流入增加6.25万元（28-21.75）。现金流流入比例增加28.74%（6.25÷21.75）。因此，公司购货应当要求对方开具普通发票。
1．国家税务总局关于开展民政福利企业、校办企业税收专项检查的通知（国税函[1998]351号）
二、检查内容
（三）利用税收优惠政策（增值税），有意不索取购货发票或虚开增值税专用发票，非法牟取暴利；
2．福建省国家税务局关于民政福利企业增值税管理有关政策问题的批复（闽国税流[1998]105号）泉州市国家税务局：
你局《关于民政福利企业增值税管理有关问题的请示》（泉国税政[1998]39号）悉。关于个别民政福利企业的一般纳税人利用“即征即退”税收优惠政策，有意采取不索取购货发票等手段造成税负偏高以致多申报退税的问题，经研究，批复如下：
一、对民政福利企业从一般纳税人购进货物有意应取未取得增值税专用发票的，应按规定的税率按不含税金额计算不予返还的增值税税款；已经退还的增值税税款应追回补缴入库。
二、对民政福利企业从小规模纳税人购进未按规定取得发票的，可按《征管法》及《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定予以处罚，并通知售货方所在地税务机关查补增值税。
三、各征收机关应加强对民政福利企业的日常征收管理，加大稽查检查力度，促进企业建立健全财务会计核算制度，促进企业按规定索取增值税专用发票，以保证企业应纳税款的真实性和准确性。
国家税务总局对下列行为进行进行了明确：
（1）建筑企业采购部分材料用于提供建筑服务的，应视为建筑业混合销售。建筑企业混合销售应按照销售建筑服务缴纳增值税，不需要分别纳税、分别开票。
（2）销售空调并提供安装，应视为是销售货物混合销售。
（3）住宿业的酒店在房间里有售卖食品饮料酒店房间里售卖饮料食品就是兼营。
（4）酒店为客人无偿赠送的饮料和早餐，无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。
（5）定制服装时，有设计费，也有制作费，还有衣料费，定制服装就是卖衣服，是混合销售。
（6）餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒，混合销售的餐饮服务。
（二）兼营
【案例5】
甲粮食发展有限公司为增值税一般纳税人，对外销售原料和加工适用17%税率的食品，2016年7月取得不含税销售收入1 200万元，其中初级加工农业产品不含税销售收入为400万元。纳税人分开核算将降低销项税额多少万元？
兼营是指纳税人经营的范围中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。例如，纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；根据税法规定，兼营行为选择分开核算对企业较为有利。
税法规定：当纳税人兼营不同增值税税率的货物和劳务、应税服务时，如果分开核算，则分别适用税率；如果不分开核算，则从高适用税率。
【解析】
未分别核算时：
销项税额=1 200×17%=204（万元）
分别核算：
销项税额=（1 200－400）×17%+400×13%=188（万元）
差额=204－188=16（万元）
兼营是指纳税人经营的范围中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。例如，纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；根据税法规定，兼营行为选择分开核算对企业较为有利。
税法规定：当纳税人兼营不同增值税税率的货物和劳务、应税服务时，如果分开核算，则分别适用税率；如果不分开核算，则从高适用税率。
对兼营行为税收筹划总结：
1．税法规定，兼营行为应该分开核算，分别适用税率。
2．需要注意兼营与混合销售的界限，对于模糊不清的业务，最好单独成立公司。
争议行为举例:
【案例6】
某水泥生产企业同时提供散装水泥运输业务，水泥不含税出厂价格为245元/吨，运费不含税为每吨一公里0.8元。乙商砼生产有限公司距甲公司50公里，甲公司分开每吨核算能降低多少销项税额？
【解析】
未分别核算
每吨销项税额=（245+50×0.8）×17%=48.45（元）
分别核算=245×17%+50×0.8×11%=46.05（元）
差额=48.45－46.05=2.4（元）
一般水泥厂日产水泥均在万吨以上，每天节省销项税额在2万元以上。
【案例7】
甲公司为汽车生产有限公司，为增值税一般纳税人，注册成立了甲运输有限责任公司，在从事销售汽车的业务时，同时开具两张增值税专用发票，一张为汽车价款，一张为运输费用，运输费用统一为2 000元/辆（不含税）。该公司每月销售汽车13000辆，这种处理方法与统一销售相比能节省多少增值税？
【解析】
单独开具运输发票运输费用产生的销项税额=13 000×2 000×11%=286（万元）
统一开具发票运输费用产生的销项税额=13 000×2 000×17%=442（万元）
分析:
（1）在实务中部分同志认为，销售货物提供运输应该按照货物混合销售处理，认为运费是价外费用或者与销售有直接联系。此说法有待商榷。
《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费，补贴，基金，集资费返还利润，奖励费，违约金(延期付款利息)，包装费，包装物租金，储备费，优质费，运输装卸费，代收款项，代垫款项及其他各种性质的价外收费。——无运输收入。
但下列项目不包括在内:
(一)向购买方收取的销项税额；
(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
(三)同时符合以下条件的代垫运费:1.承运部门的运费发票开具给购货方的；2.纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
（2）运费处理有下述两个方法理解
1．企业有专门的运输部门，而且运输部门是独立核算，那么，销售商品同时提供运输的，应该分别核算货物销售和运输费用，分别适用税率，因为这是一种兼营销售行为。
2．企业没有专门的运输部门，销售以后负责运输的，而且销售业务未单独核算的，应将运费作为价外费用处理。属于混合销售。例如，商场小件商品送货上门。
（3）对于容易产生争议的兼营行为，单独成立公司可以降低被认定为混合销售可能性。
例如“案例7”中汽车运输统一收取2000元，在本质上并没有体现运输费用收取的特点。在一定程度上讲，应该作为销售额的一部分，但是单独成立公司可以降低认定为混合销售的风险（并不是说不能认定为混合销售）。“案例6”中体现了运输费用的特点，与里程存在比例关系，如果单独成立公司，认定为混合销售风险较小。
（4）对于一些明显的兼营行为，并不需要单独成立公司，例如：某试点一般纳税人既销售不动产，又提供经纪代理服务，收入来源非常清晰，就无需单独成立公司，增加运营成本。
（三）剖析促销奥妙！
1．促销“五花八门”，只需开好发票。
【案例8】
某大型商场为增值税一般纳税人，决定在国庆节期间进行商品促销。销售部门拟定三种方案：1.将商品九折销售；2.凡购物满100元赠送价值10元商品；3.凡购物满100元返还10元购物券。假设商场毛利率为40%，不考虑各种促销对销售量的影响，总经理让财务部决定选择哪一种方案更为有利。
税法规定：
1．价格折扣只要与销售开在同一张发票上，就可以按打折后的价格计算销项税额。
并且补充规定，价款和折扣额在同一张发票上分别注明是指价款和折扣额在同一张发票上的“金
额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。
2．实物折扣是一种赠送行为，应按照视同销售缴纳增值税。
解决实物折扣的方法
对“买一送一”、“满100送10元商品”这种促销方式，可以将实物折扣转化为价格折扣，即将“送一”价格包含在销售额内，再对销售额打折。
例如，购买一套西装2000元，赠送一件价值400元衬衣，开票时可以转化为销售西装和衬衣2400元，折
扣价格为400元。
【解析】
方案1有两种处理方法
第一种：将折扣额和销售额开在同一张发票上，应纳增值税税额为：
100×90%÷1.17×17%－60÷1.17×17%≈4.36（元）
取得现金流量=90－60－4.36=25.64（元）
第二种：折扣额和销售额未开在同一张发票上，应纳增值税税额为：
100÷1.17×17%－60÷1.17×17%≈5.81（元）
取得现金流量=90－60－5.81=24.19（元）
方案2有两种处理方案
第一种：直接赠送，应纳增值税税额为：
（100＋10）÷（1＋17%）×17%－（60＋6）÷（1＋17%）×17%≈6.39（元）
取得现金流量=100－66－6.39=27.61（元）
第二种：送物不加价，应纳增值税税额为：
100÷（1＋17%）×17%－（60＋6）÷（1＋17%）×17%≈4.94（元）
取得现金流量=100－66－4.94=29.06（元）
方案3有两种处理方案
增值税处理和方案2相同。除非购买商品单价刚好与赠券金额相同，否则无论不用赠券，还是购买商品，商场将取得比方案2更高的毛利。
对促销活动税收筹划总结：
1．促销手段转化为价格折扣；
2．在同一张发票上开具。
定心丸——部分省对促销政策规定：
1．《关于若干增值税政策和管理问题的通知》(皖国税函〔2008〕10号)
第四条规定：“商业企业在顾客购买一定金额的商品后，给予顾客一定数额的代金券，允许顾客在指定时间和指定商品范围内，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。”
注：省级税务机关在发布规范性文件时，需要上报国家税务总局进行合法性审查。
2.《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》(冀国税函[2009]247号)
第二条规定：“企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品(返券商品、积分商品，下同)不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”
3．《贵州省国家税务局关于促销行为增值税处理有关问题的公告》(贵州省国家税务局公告2012年第12号)
一、购物赠物方式，指在销售货物的同时赠送同类或其它货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。纳税人采取购物赠物方式销售货物，按照实际收到的货款计算缴纳增值税。
在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。
对随同赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具加盖发票专用章的《随同销售赠送货物明细清单》，作为记账的原始凭证。
对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“含赠品”，并开具加盖发票专用章的《随同销售赠送货物明细清单》，作为记账的原始凭证。
二、购物返券方式，指纳税人在销售货物后，对购货方返还一定金额购物券的促销行为。纳税人采取购物返券方式销售货物，所返购物券在购买货物时应在发票上注明货物名称、数量及金额，并标注“返券购买（金额）”，对价格超过购物券金额部分的，应计入销售收入申报缴纳增值税。
三、购物抽奖、积分送礼、进店有礼以及其他不符合本公告第一款、第二款方式所赠送的货物，应视同销售按有关规定计算缴纳增值税。
四、增值税一般纳税人用于赠送的货物在购进时取得的增值税扣税凭证，可以按规定作为增值税进项税额。
第二部分：特殊事项处理技巧
（一）还本销售签两份合同好
【案例9】
甲公司为2016年初新建重型机器制造企业，为增值税一般纳税人，欲将新研发的一款生产机械开展还本销售筹集二期建设基金，该机械市场价值每台200万元（含税，下同）。销售部门经过调研，提出还本销售方案，单台售价600万元，每年还本120万元，分5年还清，预计可以销售20套，筹集1.2亿资金。在方案讨论时，财务部门提出异议，该方案税负较重，建议以市场价格100万元销售，同时向购买方借款500万元，利率为4%，等额本息还款，每年是否本息120万元。计算两种方案的差异。
税法规定：还本销售的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。
【解析】
销售部门方案
预计销项税额=20×600÷（1＋17%）×17%=1744（万元）
财务部门方案
每台销项税额=20×200÷（1＋17%）×17%=581（万元）
财务部改进方案，少缴纳增值税1744－581=1162（万元）
还本销售，是指纳税人在销售后，在一定期限内由销售方一次或分次退还购买方支付的全部或部分货款。这种销售方式实际上是企业筹集资金的一种方式。
还本销售的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出，而采取还本销售价格超出正常经营价格部分，没有对应的进项税额，对于企业负担较重。
开展还本销售的企业多是发生了财务困难，它的目的是融资而不是销售，为此，应分开签订两份合同。
财务部门提出的方案，销售价格为100万元，但计税需要按照200万元。这样处理的依据是，增值税销售价格明显偏低，且无正当理由，税务机关有权核定销售额的前提。
案例链接
某税务机关，在对所辖国有房地产开发公司检查中发现，该企业为了解决老职工住房问题，低于市场价格向老职工销售住房一批，税务机关认为价格明显低于市场价格，要求该企业补缴营业税及滞纳金，该企业认为，其销售行为具有正当理由。由于住房问题，该企业职工多次上访，低于市场价格向老职工销售房屋，不仅解决了老职工住房问题，同时也维持了社会稳定，随向法院起诉。法院采信了企业的说法。
对于“案例9”来讲，无疑需要按照市场价格计提销项税额。税法中所讲的正当理由，一般是亲属关系等特殊的身份关系，即使向职工销售物品，一般也应该按照市场价格核算。与商业经营中的理由不同，其中意味需要体会。
（二）固定资产应该整体出售
一句话分清固定资产纳税：购买时国家是否允许抵扣进项税额，允许税率，不允许征收率。
“营改增”规定：
（十四）销售使用过的固定资产。
一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
原增值税规定：
（1）《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：
（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；
（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围。试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
【案例10】
甲公司为增值税一般纳税人，2016年5月清理出2010年不再使用的固定资产5台，该批固定资产购入时间为2010年7月，5台固定资产在市场上能销售200万元（含税），但由于固定资产与其他机器设备相连，拆除清理需要支付20万元费用。固定资产管理部门提出两套销售方案，一是购买劳务，拆除后销售；二是以180万元销售，由购买方支付拆除费用。就此总经理征求财务部门意见。
【解析】
财务部门作出如下分析。
第一种方案：
固定资产销售形成销项税额=200÷（1＋17%）×17%=29.06（万元）
固定资产拆除支付的20万元，无法取得增值税专用发票。
综合上述因素，该种销售方案对利润影响=200-20-29.06=150.94万（万元）
第二种方案：
固定资产销售形成销项税额=180÷（1＋17%）×17%=26.15万（万元）
综合上述因素，该种销售方案对利润影响=180-26.15=153.85（万元）
第二种方案较第一种方案增加利润=153.85-150.94=2.91（万元）
提示：在税收筹划中应该结合生产经营的实际情况，例如上例中固定资产的拆除，多为承包给自然
人，很难取得增值税专用发票，类似的情况还有装卸费。再比如，在采购中有很多供应商，明知其为个人或小规模纳税人，签订合同中还能提供增值税专用发票，财务人员应该能够识别和指出其中的风险。
（三）雇人、还是外包
【案例11】
甲建筑设计有限公司，签订的设计合同一般免费提供图纸8套，每栋建筑每套图纸50张左右，晒图成本每张5元，其中能取得专用发票的为3元，而甲方（建筑企业）一般图纸至少需要16套，原来为了维护与甲方关系，在甲方提出需求时都会再免费提供。为了降低公司运行成本，公司领导提出了四种方案，一：维持现状，甲方加晒一种图纸收费10元。二：外包给乙印刷公司，由甲公司对甲方提供图纸，统一向甲方收费，加晒仍然收10元，乙公司每张向甲公司收取5元，并提供增值税专用发票。三：由乙公司对外甲方提供图纸，仅向甲方提供免费图纸，每张仍然为5元。四：维持现状，不加晒图。（价格均不含税）
【解析】
方案一：
收入=（16-8）×50×10=4000（元）
增加销项税额=4000×6%=240（元）
进项税额=16×50×3×17%=408（元）
成本=16×50×5=4000（元）
现金流=4000＋408－4000－240=168（元）
方案二：
收入=（16-8）×50×10=4000（元）
增加销项税额=4000×6%=240（元）
进项税额=16×50×5×17%=680（元）
成本=16×50×5=4000（元）
现金流=4000＋680－4000－240=440元（元）
方案一与方案二相比现金流=168-440=-272元，在加晒图纸收费的情况下，自己晒图与外包相比，减少现金流272元。
方案三：
收入=0元
增加销项税额=0元
进项税额=8×50×5×17%=340元
成本=8×50×5=4000元
现金流=340－4000=-3660元
方案四：
收入=0元
增加销项税额=0元
进项税额=8×50×3×17%=204（元）
成本=8×50×5=4000（元）
现金流=204－4000=-3796（元）
方案三与方案四相比相关损益=-3660-（-3796）=136元，在仅提供规定图纸的情况下，自己晒图与外包相比，减少现金流136元。
总体来说，在成本相同的情况下，外包比自己晒图有利。但从数据上看，方案二企业取得的现金流最大，方案三、四现金流为负数。原因在于方案一、二多获得了甲方另外购买图纸的4000元。但考虑到与甲方关系等各种因素，公司决定采用第三种方式，即外包不加晒。
提示：税收筹划是企业改变经营、投资、融资的行为，而不是简单的数据计算。例如，上例中，获得现金流量最大的是方案二，将晒图工作外包，加晒收钱，但是如果这样运作，企业仍然面对和甲方关系处理问题，而方案三，从乙公司取图，将减缓矛盾。
对外购和自产税收筹划总结：
与外购相比，生产成本中的人工成本无法取得合法的抵扣凭证。（四）收钱开票最好
在实务中，大多数销售都是现销，赊销、分期付款等方式并不多见，基本上是拿钱开票，故不再阐述其优点。
几点建议：
（1）销售结算方式是企业营销策划的重要内容。选择不同的销售结算方式，不仅会影响增值税，更重要的是会影响企业销售商品的数量。
（2）渠道内的沉淀存货不能超过180天，企业正常经营情况下，沉淀存货的数量整体保持不变，应该制定相应的制度，监控不能超过180，形成新增销项税额。
（3）一旦收款困难，应补充销售合同，约定收款日期，积极收回应收。（4）接受稽查评估，不应造假合同，可能后患无穷。销项税额税收筹划的总结
1．总体思路来源于一般纳税人计税公式。应纳税额=销项税额－进项税额
降低应纳税额的途径之一就是降低销项税额。销项税额=销售额×税率
降低销售税额的途径就是降低销售额或者税率，或者降低部分销售额的税率。
2．与增值税相关的税种有城建税、教育费附加、地方教育费附加，增值税的降低和提高，应该放大到1.12倍。
3．税收筹划应该考虑公司整体利益，例如成立单独公司，为了避开被认定为混合销售，需要满足三独立要求，其成本必然增加。第三部分 抵扣也有技巧（一）采购渠道的选择【案例12】
甲公司是高附加值的机械生产企业，增值税一般纳税人，适用税率为17%，生产过程中需要每天耗用动力煤100吨。假设一年生产时间为360天。
乙公司是享受资源综合利用的水泥生产企业，增值税一般纳税人，适用税率17%，生产过程中需要每天耗用动力煤100吨。
甲、乙公司同时发出招标公告，由三家公司报价如下：A公司为增值税一般纳税人，每吨价格为1 500元（含税）。B公司为增值税小规模纳税人，每吨含税价格为1 400元（含税）。C公司自然人，每吨报价1 360元。
【解析】选择A公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360÷（1＋17%）×17%=784.62（万元）入账成本=1500×100×360÷（1＋17%）=4615.38（万元）支付现金=5400（万元）选择B公司
每年能够取得增值税进项税额=1400×100×360÷（1＋3%）×3%=146.8（万元）入账成本=140×100×360÷（1＋3%）=4893.2（万元）支付现金=5040（万元）选择C公司
每年能够取得增值税进项税额=0万元入账成本=1360×100×360=4896万元支付现金=4896万元
经过分析，甲公司选择了A公司作为供货商；乙公司选择了C公司作为供货商。理由如下：
甲公司考虑入账成本越低越好，进项税额越高越好，支付现金流越低越好。乙公司考虑入账成本越高越好；进项税额无所谓，支付现金流越低越好。
在选择供货单位时，唯一的标准是企业价值最大化。通常来讲，选择一般纳税人供货同样的价格（价税合计）可以抵扣更多的进项税额，但是，在考虑进项税的同时还应该考虑购买价格，付款方式等等。【案例13】
甲公司为生产企业，增值税一般纳税人，适用税率为17%，生产过程中需要每天耗用生铁100吨，资金综合成本8%，该公司发出招标公告后，三家企业报价如下：
A公司为增值税一般纳税人，每吨不含税价格为1500元，可以开具增值税专用发票，但要求货到付款。B公司为增值税一般纳税人，每吨不含税价格为1500元，可以开具增值税专用发票，可以延迟15天付款。【解析】选择A公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360×17%=918（万元）每年能够少支付利息支出=0，相关利益合计=918（万元）选择B公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360×17%=918万（万元）每年能够少支付利息支出=1500×（1+17%）×100×15×8%=18（万元）相关利益合计=918＋18=936（万元）发票专票代专普票代普
来源
一般纳税人小规模小规模自然人
价格[1**********]0
税款14.532.9300
成本85.4797.09100100
所得税-21.37-24.27-25-25
在选择供货单位时，唯一的标准是企业价值最大化。通常来讲，选择一般纳税人供货同样的价格（价税合计）可以抵扣更多的进项税额，但是，在考虑进项税的同时还应该考虑购买价格，付款方式等等。例
如，享受资源综合利用的水泥企业，在采购时，并不一定选择一般纳税人。
注意：上述讲解仅仅考虑了增值税，如果再考虑所得税结果可能会发生偏差。例如前面所讲“软件企业要求索要增值税普通发票那个极端错误的例子”。税法规定：双方都有一般纳税人，交易一般应该开具增值税专用发票。从小规模纳税人采购，可以开具普通增值税普通发票或代开增值税专用发票。（二）进项税额抵扣时间
企业经营最理想的方式是，收入与进项税额、采购支出同步。
但在现实中，企业为了满足生产需要，储备原材料必不可少，特别是受季节影响较大企业，一般都会在生产高峰来临之前储备2-3个月的主要原材料。
关于进项税额抵扣如何筹划，介绍两种不同观点。
第一种观点——学术观点：尽可能早的抵扣增值税，以取得货币的时间价值。
第二种观点——个人观点：尽可能保持企业平稳纳税，使之与企业销售收入向匹配，保持现金流稳定。
第二种观点，理由如下：
1．一般生产性企业，在生产高峰到来时，都需要储备1-3个月主要原材料，在储备原材料时回取得大量进项税额，全部一次性抵扣。
一是容易产生留抵，引起税务机关关注。特别是当地重点税源企业或者连续3个月留抵，可能被税务机关列为稽查评估对象，影响企业财务部门正常工作的开展。
二是造成税收资金需要波动较大，为了保证税款缴纳，考虑到银行贷款的时间，企业必须按照高峰值储备货币资金，提高资金成本。
2．第一种观点反驳第二种观点很简单，只要企业按照比例每月提出缴纳增值税备用金，即使存入银行也能获得存款利息，但在实务中很难实现。
例如，某快消品企业（各月销项税额稳定），全年销项税额为12 000万元，能够取得进项税额8 400万元，全年缴纳增值税3 600万元，每月平均300万元，假设2016年5月份取得了2 100万元进项税发票，一次性抵扣后，当月留底1100万元；次月留底100万元；第三个月需要缴纳900万元。
上述企业，财务部门想每月保留出300万元用于缴税，很难实现，这样就可能影响到整个企业的资金计划。
（三）非正常损失处理的玄机1.流动资产应该这样处理【案例14】
甲公司属增值税一般纳税人，销售货物适用17%的增值税税率。2006年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，实务中可能存在以下两种会计处理方式。
第一种会计处理方法（1）转入清理时
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 117
贷：原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17
（2）取得变价收入时
借：银行存款 10
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8.55
应交税费———应交增值税（销项税额） 1.45
（3）结转清理损益
借：营业外支出 108.45
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 108.45第二种会计处理方法（1）转入清理时
企业实际发生的存货非正常损失金额=1 000 000－100 000÷（1＋17%）=914 530（元）存货非正常损失应转出的进项税额=914 530×17%=155 470（元）
企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 107
贷：原材料 91.45
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 15.55
(2)取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。
借：银行存款 10
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8.55
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.45
结论：相比第一种会计处理方法，少缴增值税1.45万元。解析：
（1）第二种处理符合增值税法理。残值收入需要申报缴纳增值税，如果再把这部分作为非正常损失做进项税额转出，这部分收入产生了双重征税。
（2）第二种处理方式符合具体规定。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第二十四条规定：“条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”，请关注是发生的“损失”，残值收入当然应该是损失之外。
2．固定资产不能这样处理。【案例15】
甲公司为增值税一般纳税人,2015年1月进口一套模具加工设备，入账价值300万元，抵扣增值税51万元，预计使用5年，采用直线法折旧，期末无残值。2016年7月因厂方失火发生非正常损失。财务部门负债固定资产核算的小李认为，该机器如果折旧方法改为双倍余额递减法，可以减低进项税转出金额，并为此计算了有关数据。
税法规定：外购的固定资产在已抵扣进项税额后，又被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费（不包括同时用于不免税的应税项目）或发生非正常损失，应当在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率（固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。）
按照直线法固定资产净值=300－300÷5×1.5=210(万元)进项税额转出=210×17%=35.7 (万元)
按照双倍余额抵减法固定资产净值=300×3÷5－（300×3÷5）×2÷5÷2=180－36=144 (万元)进项税额转出=144×17%=24.48 (万元)
进项税额转出减少=35.7－24.48=11.22 (万元) 。结论：偷税。提示：
1．纳税人税收筹划不能违反法律规定。合法性是税收筹划最基本的特征和前提条件。税收筹划手段的合法，是与偷税、逃税、骗税的本质区别。
2．企业在税务筹划问题上容易犯两类错误：一是不懂得筹划与偷税的区别，把一些实为偷税的手段误认为是筹划；二是明知故犯，打着税务筹划的幌子行偷税之实。
3．筹划与偷税虽然在概念上很容易加以区分，但在实践当中，二者的区别有时确实难以掌握。有时，纳税人避税的力度过大，就成了不正当避税，而不正当避税在法律上就可认定为是偷税。例如，利用“挂靠优惠政策法”进行税务筹划就有容易发生这个问题。
玩转增值税——日常经营税收筹划
主讲老师 侯振兴
目录：
第一部分：日常业务注意事项
第二部分：特殊事项处理技巧
第三部分：抵扣也有讲究
【案例1】
甲装潢有限责任公司为增值税一般纳税人，2015年6月，为了提高销售业绩，从某知名装饰公司聘请了一名销售总监，销售总监到岗后，经对甲公司的生产经营情况的全面了解，发现主营业务为建筑装饰，兼营装修材料销售业务。对外提供精装业务时，材料成本约为30%，材料售价占业务收入的45%。公司对该业务的会计核算是统一开票统一核算。
销售总监建议：成立独立的材料销售公司，甲公司提供清包服务，并强调这是原来公司高薪聘请财务专家进行税收筹划的建议。总经理就此方案召集会议讨论可行性，财务部应该如何发言？
【解析】
（1）采纳销售总监建议，独立成立销售公司。
销售公司缴纳增值税比例=（45%－30%）×17%=2.55%
装饰公司缴纳增值税比例=（1－45%）×11%=6.05%
综合增值税税负=2.55%+6.05%=8.6%
（2）采用公司现有方案，按照混合销售核算。
增值税税负=1×11%－30%×17%=5.9%
相差=8.6%－5.9%=2.7%
（3）差异来源：2.7%的来源是通过混合销售规定，将45%材料价格的增值税税率从17%降低为11%。
【提示】
营销总监的兼营是营业税时代常见做法。成立单独的材料销售公司，能够抵扣购买材料所支付的进项税额，避免重复征税，降低企业整体流转税税负。
税收筹划方案应该适时调整，一方面国家法律规定会发生变化，另一方面企业的经营范围和方向也会发生变化，为了应对变化，税收筹划方案也应该随之调整。
第一部分：日常业务注意事项
（一）混合销售
《实施细则》第五条规定:“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务为混合销售行
为。”
“营改增”财税〔2016〕36号第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
1．如何确定混合销售行为
混合销售行为确定的关键点：
一是其销售行为必须是一项；
二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。
其中“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于“营改
增”范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。
2．营改增纳税人兼营和混合销售有什么区别
兼营是指纳税人经营的业务中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。如纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；
混合销售是一项销售行为，虽然既涉及货物又涉及服务，但二者之间有直接关联或互为从属关系。如商场销售空调的同时提供送货上门、安装服务。
要点提示：混合销售行为按照主营业务缴纳增值税。
【案例2】
乙公司为空调销售企业，为增值税一般纳税人，销售空调同时提供安装服务，公司每月平均销售空调200台，安装费每台含税价为100元，包含在空调价款中，财务部建议：将安装业务独立注册公司，另行收取安装费。总经理咨询会计事务所是否可行？
【解析】
1．单独成立安装公司
安装公司年销售额约为：200×100×12=240 000（元）
未达到一般纳税人认定标准，可以按照小规模纳税人缴纳增值税。
每年估计缴纳增值税为：
240 000÷（1＋3%）×3%=6 990（元）
2．现有经营模式
空调安装几乎无法取得增值税进项税额。
每年估计缴纳增值税=240 000÷（1＋17%）×17%=34 872（元）
如果空调安装公司独立注册为纳税人，能为公司节省税款34 872－6990=27 882（元），方案可行。
3．对混合销售税收筹划总结：
（1）对混合销售的税收筹划的两个思路
第一个思路：应税服务混合销售，统一核算，降低货物销售的税率。
第二个思路：应税货物和劳务混合销售，尽可能将应税服务业务单独成立公司，单独核算。避免应税服务按照销售货物缴税。
（2）税收筹划不能明显割裂经济活动
国家税务总局下文明确的视同销售行为不应该分开核算，否则可能被认定为偷税或者是避税，即使没有明确过的混合销售行为，也应该按照通常交易规则进行核实。
（3）税收筹划的目的是实现企业利润最大化
筹划不能影响企业的正常经营、销售，将一项正常业务人为割裂为两个业务，势必会对生产经营造成影响。
（4）税务机关对新办企业核定税种时，判断“主营业务”主要根据营业执照（三证合一/五证合一）登
记的内容，经营期间会参照会计账簿判断主营业务。
（5）利用应税服务混合销售进行税收筹划，要关注货物销售的价格是否超过销售额50%，如果超过50%，税务机关有权认定企业为货物销售的混合销售，其税负可能骤增。
【案例3】
某科技开发公司为增值税一般纳税人，业务范围包括产品销售，技术指导和咨询业务，2015年实现不含税销售额1 300万元，其中技术咨询收入300万元，另外全年允许抵扣的进项税金是136万元，当期公司应缴纳增值税为85万元。管理层认为纳税负担明显过重，拟另外再设立一家技术咨询服务公司，专门负责常年技术指导和咨询业务。
【解析】
上述处理能够使咨询费用适用应税服务业6%的税率，以300万元预计，可以节省=300×（17%
－6%）=33（万元）
个人观点：如果属于与销售业务密不可分的咨询、培训费用，上述处理不可行，应该按照混合销售处理。如果可以分开，上述处理可行。
财政部、国家税务总局《关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定：
一、软件产品增值税政策
（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
二、软件产品界定及分类
本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。
2．当期嵌入式软件产品销售额的计算公式
当期嵌入式软件产品销售额=当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－当期计算机硬件、机器设备销售额
计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：
①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；
③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。
个人观点：
销售额并不是按照企业想法随心所欲进行分解，这个文件中就有明确规定，销售收入嵌入式软件销售收入应该如何区分。如果企业没有按照上述方法分解销售额，税务机关有权调整，甚至认定为偷税。
【案例4】
甲公司为2016年注册成立的软件开发有限公司，办理税务登记时认定为一般纳税人，对于增值税实际税负超过3%的部分享受国家即征即退政策。
预计2016年能取得不含税销售收入200万元，由于开业之初，公司运行成本较高，预计需要支付各类成本费用支出200万元（均取得了增值税专用发票）。公司老板看到公司现金流流入才21.75万元，很是纳闷。要求财务负责人解释，并问财务负责人能否有办法少交税。
【解析】
（1）财务负责人解释如下：
按照规定公司应税所得为：
200-200÷（1+17%）≈29（万元）
缴纳企业所得税为：29×25%=7.25（万元）
缴纳增值税=200×17%-200/1.17×17%=5（万元）
实际现金流入=200×17%-200-5-7.25=21.75（万元）。
（2）财务负责人从发票的角度提供了如下税收筹划方案：
若发生的成本费用要求对方开具普通发票
公司的实际成本为200万元，
应纳税所得额为0（200-200），不缴纳企业所得税。
当期销项税额为34万元（200×17%），
实际缴纳增值税为200×3%=6（万元），对增值税实际税负超过3%部分执行即征即退政策。
公司的实际现金流=200×1.17%-200-6=28（万元）
相对于增值税专用发票而言，公司使用普通发票后，现金流入增加6.25万元（28-21.75）。现金流流入比例增加28.74%（6.25÷21.75）。因此，公司购货应当要求对方开具普通发票。
1．国家税务总局关于开展民政福利企业、校办企业税收专项检查的通知（国税函[1998]351号）
二、检查内容
（三）利用税收优惠政策（增值税），有意不索取购货发票或虚开增值税专用发票，非法牟取暴利；
2．福建省国家税务局关于民政福利企业增值税管理有关政策问题的批复（闽国税流[1998]105号）泉州市国家税务局：
你局《关于民政福利企业增值税管理有关问题的请示》（泉国税政[1998]39号）悉。关于个别民政福利企业的一般纳税人利用“即征即退”税收优惠政策，有意采取不索取购货发票等手段造成税负偏高以致多申报退税的问题，经研究，批复如下：
一、对民政福利企业从一般纳税人购进货物有意应取未取得增值税专用发票的，应按规定的税率按不含税金额计算不予返还的增值税税款；已经退还的增值税税款应追回补缴入库。
二、对民政福利企业从小规模纳税人购进未按规定取得发票的，可按《征管法》及《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定予以处罚，并通知售货方所在地税务机关查补增值税。
三、各征收机关应加强对民政福利企业的日常征收管理，加大稽查检查力度，促进企业建立健全财务会计核算制度，促进企业按规定索取增值税专用发票，以保证企业应纳税款的真实性和准确性。
国家税务总局对下列行为进行进行了明确：
（1）建筑企业采购部分材料用于提供建筑服务的，应视为建筑业混合销售。建筑企业混合销售应按照销售建筑服务缴纳增值税，不需要分别纳税、分别开票。
（2）销售空调并提供安装，应视为是销售货物混合销售。
（3）住宿业的酒店在房间里有售卖食品饮料酒店房间里售卖饮料食品就是兼营。
（4）酒店为客人无偿赠送的饮料和早餐，无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。
（5）定制服装时，有设计费，也有制作费，还有衣料费，定制服装就是卖衣服，是混合销售。
（6）餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒，混合销售的餐饮服务。
（二）兼营
【案例5】
甲粮食发展有限公司为增值税一般纳税人，对外销售原料和加工适用17%税率的食品，2016年7月取得不含税销售收入1 200万元，其中初级加工农业产品不含税销售收入为400万元。纳税人分开核算将降低销项税额多少万元？
兼营是指纳税人经营的范围中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。例如，纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；根据税法规定，兼营行为选择分开核算对企业较为有利。
税法规定：当纳税人兼营不同增值税税率的货物和劳务、应税服务时，如果分开核算，则分别适用税率；如果不分开核算，则从高适用税率。
【解析】
未分别核算时：
销项税额=1 200×17%=204（万元）
分别核算：
销项税额=（1 200－400）×17%+400×13%=188（万元）
差额=204－188=16（万元）
兼营是指纳税人经营的范围中,有两项或多项销售行为，但是这二项或多项销售行为没有直接的关联和从属关系，业务的发生互相独立。例如，纳税人即有销售货物业务，又有不动产出租的业务，还有销售金融服务的业务；根据税法规定，兼营行为选择分开核算对企业较为有利。
税法规定：当纳税人兼营不同增值税税率的货物和劳务、应税服务时，如果分开核算，则分别适用税率；如果不分开核算，则从高适用税率。
对兼营行为税收筹划总结：
1．税法规定，兼营行为应该分开核算，分别适用税率。
2．需要注意兼营与混合销售的界限，对于模糊不清的业务，最好单独成立公司。
争议行为举例:
【案例6】
某水泥生产企业同时提供散装水泥运输业务，水泥不含税出厂价格为245元/吨，运费不含税为每吨一公里0.8元。乙商砼生产有限公司距甲公司50公里，甲公司分开每吨核算能降低多少销项税额？
【解析】
未分别核算
每吨销项税额=（245+50×0.8）×17%=48.45（元）
分别核算=245×17%+50×0.8×11%=46.05（元）
差额=48.45－46.05=2.4（元）
一般水泥厂日产水泥均在万吨以上，每天节省销项税额在2万元以上。
【案例7】
甲公司为汽车生产有限公司，为增值税一般纳税人，注册成立了甲运输有限责任公司，在从事销售汽车的业务时，同时开具两张增值税专用发票，一张为汽车价款，一张为运输费用，运输费用统一为2 000元/辆（不含税）。该公司每月销售汽车13000辆，这种处理方法与统一销售相比能节省多少增值税？
【解析】
单独开具运输发票运输费用产生的销项税额=13 000×2 000×11%=286（万元）
统一开具发票运输费用产生的销项税额=13 000×2 000×17%=442（万元）
分析:
（1）在实务中部分同志认为，销售货物提供运输应该按照货物混合销售处理，认为运费是价外费用或者与销售有直接联系。此说法有待商榷。
《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费，补贴，基金，集资费返还利润，奖励费，违约金(延期付款利息)，包装费，包装物租金，储备费，优质费，运输装卸费，代收款项，代垫款项及其他各种性质的价外收费。——无运输收入。
但下列项目不包括在内:
(一)向购买方收取的销项税额；
(二)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
(三)同时符合以下条件的代垫运费:1.承运部门的运费发票开具给购货方的；2.纳税人将该项发票转交给购货方的。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。
（2）运费处理有下述两个方法理解
1．企业有专门的运输部门，而且运输部门是独立核算，那么，销售商品同时提供运输的，应该分别核算货物销售和运输费用，分别适用税率，因为这是一种兼营销售行为。
2．企业没有专门的运输部门，销售以后负责运输的，而且销售业务未单独核算的，应将运费作为价外费用处理。属于混合销售。例如，商场小件商品送货上门。
（3）对于容易产生争议的兼营行为，单独成立公司可以降低被认定为混合销售可能性。
例如“案例7”中汽车运输统一收取2000元，在本质上并没有体现运输费用收取的特点。在一定程度上讲，应该作为销售额的一部分，但是单独成立公司可以降低认定为混合销售的风险（并不是说不能认定为混合销售）。“案例6”中体现了运输费用的特点，与里程存在比例关系，如果单独成立公司，认定为混合销售风险较小。
（4）对于一些明显的兼营行为，并不需要单独成立公司，例如：某试点一般纳税人既销售不动产，又提供经纪代理服务，收入来源非常清晰，就无需单独成立公司，增加运营成本。
（三）剖析促销奥妙！
1．促销“五花八门”，只需开好发票。
【案例8】
某大型商场为增值税一般纳税人，决定在国庆节期间进行商品促销。销售部门拟定三种方案：1.将商品九折销售；2.凡购物满100元赠送价值10元商品；3.凡购物满100元返还10元购物券。假设商场毛利率为40%，不考虑各种促销对销售量的影响，总经理让财务部决定选择哪一种方案更为有利。
税法规定：
1．价格折扣只要与销售开在同一张发票上，就可以按打折后的价格计算销项税额。
并且补充规定，价款和折扣额在同一张发票上分别注明是指价款和折扣额在同一张发票上的“金
额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从价款中减除。
2．实物折扣是一种赠送行为，应按照视同销售缴纳增值税。
解决实物折扣的方法
对“买一送一”、“满100送10元商品”这种促销方式，可以将实物折扣转化为价格折扣，即将“送一”价格包含在销售额内，再对销售额打折。
例如，购买一套西装2000元，赠送一件价值400元衬衣，开票时可以转化为销售西装和衬衣2400元，折
扣价格为400元。
【解析】
方案1有两种处理方法
第一种：将折扣额和销售额开在同一张发票上，应纳增值税税额为：
100×90%÷1.17×17%－60÷1.17×17%≈4.36（元）
取得现金流量=90－60－4.36=25.64（元）
第二种：折扣额和销售额未开在同一张发票上，应纳增值税税额为：
100÷1.17×17%－60÷1.17×17%≈5.81（元）
取得现金流量=90－60－5.81=24.19（元）
方案2有两种处理方案
第一种：直接赠送，应纳增值税税额为：
（100＋10）÷（1＋17%）×17%－（60＋6）÷（1＋17%）×17%≈6.39（元）
取得现金流量=100－66－6.39=27.61（元）
第二种：送物不加价，应纳增值税税额为：
100÷（1＋17%）×17%－（60＋6）÷（1＋17%）×17%≈4.94（元）
取得现金流量=100－66－4.94=29.06（元）
方案3有两种处理方案
增值税处理和方案2相同。除非购买商品单价刚好与赠券金额相同，否则无论不用赠券，还是购买商品，商场将取得比方案2更高的毛利。
对促销活动税收筹划总结：
1．促销手段转化为价格折扣；
2．在同一张发票上开具。
定心丸——部分省对促销政策规定：
1．《关于若干增值税政策和管理问题的通知》(皖国税函〔2008〕10号)
第四条规定：“商业企业在顾客购买一定金额的商品后，给予顾客一定数额的代金券，允许顾客在指定时间和指定商品范围内，使用代金券购买商品的行为，不属于无偿赠送商品的行为，不应按视同销售征收增值税。”
注：省级税务机关在发布规范性文件时，需要上报国家税务总局进行合法性审查。
2.《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》(冀国税函[2009]247号)
第二条规定：“企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品(返券商品、积分商品，下同)不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”
3．《贵州省国家税务局关于促销行为增值税处理有关问题的公告》(贵州省国家税务局公告2012年第12号)
一、购物赠物方式，指在销售货物的同时赠送同类或其它货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。纳税人采取购物赠物方式销售货物，按照实际收到的货款计算缴纳增值税。
在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。
对随同赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具加盖发票专用章的《随同销售赠送货物明细清单》，作为记账的原始凭证。
对使用《机动车销售统一发票》的纳税人，有随同销售机动车赠送货物的，可在《机动车销售统一发票》的“价税合计”栏大写金额后写明“含赠品”，并开具加盖发票专用章的《随同销售赠送货物明细清单》，作为记账的原始凭证。
二、购物返券方式，指纳税人在销售货物后，对购货方返还一定金额购物券的促销行为。纳税人采取购物返券方式销售货物，所返购物券在购买货物时应在发票上注明货物名称、数量及金额，并标注“返券购买（金额）”，对价格超过购物券金额部分的，应计入销售收入申报缴纳增值税。
三、购物抽奖、积分送礼、进店有礼以及其他不符合本公告第一款、第二款方式所赠送的货物，应视同销售按有关规定计算缴纳增值税。
四、增值税一般纳税人用于赠送的货物在购进时取得的增值税扣税凭证，可以按规定作为增值税进项税额。
第二部分：特殊事项处理技巧
（一）还本销售签两份合同好
【案例9】
甲公司为2016年初新建重型机器制造企业，为增值税一般纳税人，欲将新研发的一款生产机械开展还本销售筹集二期建设基金，该机械市场价值每台200万元（含税，下同）。销售部门经过调研，提出还本销售方案，单台售价600万元，每年还本120万元，分5年还清，预计可以销售20套，筹集1.2亿资金。在方案讨论时，财务部门提出异议，该方案税负较重，建议以市场价格100万元销售，同时向购买方借款500万元，利率为4%，等额本息还款，每年是否本息120万元。计算两种方案的差异。
税法规定：还本销售的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。
【解析】
销售部门方案
预计销项税额=20×600÷（1＋17%）×17%=1744（万元）
财务部门方案
每台销项税额=20×200÷（1＋17%）×17%=581（万元）
财务部改进方案，少缴纳增值税1744－581=1162（万元）
还本销售，是指纳税人在销售后，在一定期限内由销售方一次或分次退还购买方支付的全部或部分货款。这种销售方式实际上是企业筹集资金的一种方式。
还本销售的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出，而采取还本销售价格超出正常经营价格部分，没有对应的进项税额，对于企业负担较重。
开展还本销售的企业多是发生了财务困难，它的目的是融资而不是销售，为此，应分开签订两份合同。
财务部门提出的方案，销售价格为100万元，但计税需要按照200万元。这样处理的依据是，增值税销售价格明显偏低，且无正当理由，税务机关有权核定销售额的前提。
案例链接
某税务机关，在对所辖国有房地产开发公司检查中发现，该企业为了解决老职工住房问题，低于市场价格向老职工销售住房一批，税务机关认为价格明显低于市场价格，要求该企业补缴营业税及滞纳金，该企业认为，其销售行为具有正当理由。由于住房问题，该企业职工多次上访，低于市场价格向老职工销售房屋，不仅解决了老职工住房问题，同时也维持了社会稳定，随向法院起诉。法院采信了企业的说法。
对于“案例9”来讲，无疑需要按照市场价格计提销项税额。税法中所讲的正当理由，一般是亲属关系等特殊的身份关系，即使向职工销售物品，一般也应该按照市场价格核算。与商业经营中的理由不同，其中意味需要体会。
（二）固定资产应该整体出售
一句话分清固定资产纳税：购买时国家是否允许抵扣进项税额，允许税率，不允许征收率。
“营改增”规定：
（十四）销售使用过的固定资产。
一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
原增值税规定：
（1）《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：
（一）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；
（二）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；
（三）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围。试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
【案例10】
甲公司为增值税一般纳税人，2016年5月清理出2010年不再使用的固定资产5台，该批固定资产购入时间为2010年7月，5台固定资产在市场上能销售200万元（含税），但由于固定资产与其他机器设备相连，拆除清理需要支付20万元费用。固定资产管理部门提出两套销售方案，一是购买劳务，拆除后销售；二是以180万元销售，由购买方支付拆除费用。就此总经理征求财务部门意见。
【解析】
财务部门作出如下分析。
第一种方案：
固定资产销售形成销项税额=200÷（1＋17%）×17%=29.06（万元）
固定资产拆除支付的20万元，无法取得增值税专用发票。
综合上述因素，该种销售方案对利润影响=200-20-29.06=150.94万（万元）
第二种方案：
固定资产销售形成销项税额=180÷（1＋17%）×17%=26.15万（万元）
综合上述因素，该种销售方案对利润影响=180-26.15=153.85（万元）
第二种方案较第一种方案增加利润=153.85-150.94=2.91（万元）
提示：在税收筹划中应该结合生产经营的实际情况，例如上例中固定资产的拆除，多为承包给自然
人，很难取得增值税专用发票，类似的情况还有装卸费。再比如，在采购中有很多供应商，明知其为个人或小规模纳税人，签订合同中还能提供增值税专用发票，财务人员应该能够识别和指出其中的风险。
（三）雇人、还是外包
【案例11】
甲建筑设计有限公司，签订的设计合同一般免费提供图纸8套，每栋建筑每套图纸50张左右，晒图成本每张5元，其中能取得专用发票的为3元，而甲方（建筑企业）一般图纸至少需要16套，原来为了维护与甲方关系，在甲方提出需求时都会再免费提供。为了降低公司运行成本，公司领导提出了四种方案，一：维持现状，甲方加晒一种图纸收费10元。二：外包给乙印刷公司，由甲公司对甲方提供图纸，统一向甲方收费，加晒仍然收10元，乙公司每张向甲公司收取5元，并提供增值税专用发票。三：由乙公司对外甲方提供图纸，仅向甲方提供免费图纸，每张仍然为5元。四：维持现状，不加晒图。（价格均不含税）
【解析】
方案一：
收入=（16-8）×50×10=4000（元）
增加销项税额=4000×6%=240（元）
进项税额=16×50×3×17%=408（元）
成本=16×50×5=4000（元）
现金流=4000＋408－4000－240=168（元）
方案二：
收入=（16-8）×50×10=4000（元）
增加销项税额=4000×6%=240（元）
进项税额=16×50×5×17%=680（元）
成本=16×50×5=4000（元）
现金流=4000＋680－4000－240=440元（元）
方案一与方案二相比现金流=168-440=-272元，在加晒图纸收费的情况下，自己晒图与外包相比，减少现金流272元。
方案三：
收入=0元
增加销项税额=0元
进项税额=8×50×5×17%=340元
成本=8×50×5=4000元
现金流=340－4000=-3660元
方案四：
收入=0元
增加销项税额=0元
进项税额=8×50×3×17%=204（元）
成本=8×50×5=4000（元）
现金流=204－4000=-3796（元）
方案三与方案四相比相关损益=-3660-（-3796）=136元，在仅提供规定图纸的情况下，自己晒图与外包相比，减少现金流136元。
总体来说，在成本相同的情况下，外包比自己晒图有利。但从数据上看，方案二企业取得的现金流最大，方案三、四现金流为负数。原因在于方案一、二多获得了甲方另外购买图纸的4000元。但考虑到与甲方关系等各种因素，公司决定采用第三种方式，即外包不加晒。
提示：税收筹划是企业改变经营、投资、融资的行为，而不是简单的数据计算。例如，上例中，获得现金流量最大的是方案二，将晒图工作外包，加晒收钱，但是如果这样运作，企业仍然面对和甲方关系处理问题，而方案三，从乙公司取图，将减缓矛盾。
对外购和自产税收筹划总结：
与外购相比，生产成本中的人工成本无法取得合法的抵扣凭证。（四）收钱开票最好
在实务中，大多数销售都是现销，赊销、分期付款等方式并不多见，基本上是拿钱开票，故不再阐述其优点。
几点建议：
（1）销售结算方式是企业营销策划的重要内容。选择不同的销售结算方式，不仅会影响增值税，更重要的是会影响企业销售商品的数量。
（2）渠道内的沉淀存货不能超过180天，企业正常经营情况下，沉淀存货的数量整体保持不变，应该制定相应的制度，监控不能超过180，形成新增销项税额。
（3）一旦收款困难，应补充销售合同，约定收款日期，积极收回应收。（4）接受稽查评估，不应造假合同，可能后患无穷。销项税额税收筹划的总结
1．总体思路来源于一般纳税人计税公式。应纳税额=销项税额－进项税额
降低应纳税额的途径之一就是降低销项税额。销项税额=销售额×税率
降低销售税额的途径就是降低销售额或者税率，或者降低部分销售额的税率。
2．与增值税相关的税种有城建税、教育费附加、地方教育费附加，增值税的降低和提高，应该放大到1.12倍。
3．税收筹划应该考虑公司整体利益，例如成立单独公司，为了避开被认定为混合销售，需要满足三独立要求，其成本必然增加。第三部分 抵扣也有技巧（一）采购渠道的选择【案例12】
甲公司是高附加值的机械生产企业，增值税一般纳税人，适用税率为17%，生产过程中需要每天耗用动力煤100吨。假设一年生产时间为360天。
乙公司是享受资源综合利用的水泥生产企业，增值税一般纳税人，适用税率17%，生产过程中需要每天耗用动力煤100吨。
甲、乙公司同时发出招标公告，由三家公司报价如下：A公司为增值税一般纳税人，每吨价格为1 500元（含税）。B公司为增值税小规模纳税人，每吨含税价格为1 400元（含税）。C公司自然人，每吨报价1 360元。
【解析】选择A公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360÷（1＋17%）×17%=784.62（万元）入账成本=1500×100×360÷（1＋17%）=4615.38（万元）支付现金=5400（万元）选择B公司
每年能够取得增值税进项税额=1400×100×360÷（1＋3%）×3%=146.8（万元）入账成本=140×100×360÷（1＋3%）=4893.2（万元）支付现金=5040（万元）选择C公司
每年能够取得增值税进项税额=0万元入账成本=1360×100×360=4896万元支付现金=4896万元
经过分析，甲公司选择了A公司作为供货商；乙公司选择了C公司作为供货商。理由如下：
甲公司考虑入账成本越低越好，进项税额越高越好，支付现金流越低越好。乙公司考虑入账成本越高越好；进项税额无所谓，支付现金流越低越好。
在选择供货单位时，唯一的标准是企业价值最大化。通常来讲，选择一般纳税人供货同样的价格（价税合计）可以抵扣更多的进项税额，但是，在考虑进项税的同时还应该考虑购买价格，付款方式等等。【案例13】
甲公司为生产企业，增值税一般纳税人，适用税率为17%，生产过程中需要每天耗用生铁100吨，资金综合成本8%，该公司发出招标公告后，三家企业报价如下：
A公司为增值税一般纳税人，每吨不含税价格为1500元，可以开具增值税专用发票，但要求货到付款。B公司为增值税一般纳税人，每吨不含税价格为1500元，可以开具增值税专用发票，可以延迟15天付款。【解析】选择A公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360×17%=918（万元）每年能够少支付利息支出=0，相关利益合计=918（万元）选择B公司
每年能够取得增值税进项税额=1500×100×360×17%=918万（万元）每年能够少支付利息支出=1500×（1+17%）×100×15×8%=18（万元）相关利益合计=918＋18=936（万元）发票专票代专普票代普
来源
一般纳税人小规模小规模自然人
价格[1**********]0
税款14.532.9300
成本85.4797.09100100
所得税-21.37-24.27-25-25
在选择供货单位时，唯一的标准是企业价值最大化。通常来讲，选择一般纳税人供货同样的价格（价税合计）可以抵扣更多的进项税额，但是，在考虑进项税的同时还应该考虑购买价格，付款方式等等。例
如，享受资源综合利用的水泥企业，在采购时，并不一定选择一般纳税人。
注意：上述讲解仅仅考虑了增值税，如果再考虑所得税结果可能会发生偏差。例如前面所讲“软件企业要求索要增值税普通发票那个极端错误的例子”。税法规定：双方都有一般纳税人，交易一般应该开具增值税专用发票。从小规模纳税人采购，可以开具普通增值税普通发票或代开增值税专用发票。（二）进项税额抵扣时间
企业经营最理想的方式是，收入与进项税额、采购支出同步。
但在现实中，企业为了满足生产需要，储备原材料必不可少，特别是受季节影响较大企业，一般都会在生产高峰来临之前储备2-3个月的主要原材料。
关于进项税额抵扣如何筹划，介绍两种不同观点。
第一种观点——学术观点：尽可能早的抵扣增值税，以取得货币的时间价值。
第二种观点——个人观点：尽可能保持企业平稳纳税，使之与企业销售收入向匹配，保持现金流稳定。
第二种观点，理由如下：
1．一般生产性企业，在生产高峰到来时，都需要储备1-3个月主要原材料，在储备原材料时回取得大量进项税额，全部一次性抵扣。
一是容易产生留抵，引起税务机关关注。特别是当地重点税源企业或者连续3个月留抵，可能被税务机关列为稽查评估对象，影响企业财务部门正常工作的开展。
二是造成税收资金需要波动较大，为了保证税款缴纳，考虑到银行贷款的时间，企业必须按照高峰值储备货币资金，提高资金成本。
2．第一种观点反驳第二种观点很简单，只要企业按照比例每月提出缴纳增值税备用金，即使存入银行也能获得存款利息，但在实务中很难实现。
例如，某快消品企业（各月销项税额稳定），全年销项税额为12 000万元，能够取得进项税额8 400万元，全年缴纳增值税3 600万元，每月平均300万元，假设2016年5月份取得了2 100万元进项税发票，一次性抵扣后，当月留底1100万元；次月留底100万元；第三个月需要缴纳900万元。
上述企业，财务部门想每月保留出300万元用于缴税，很难实现，这样就可能影响到整个企业的资金计划。
（三）非正常损失处理的玄机1.流动资产应该这样处理【案例14】
甲公司属增值税一般纳税人，销售货物适用17%的增值税税率。2006年甲公司购入一批生产用原材料，该批原材料不含税价格为100万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为17万元。后来该批原材料由于管理不善变质导致无法使用，甲企业对其进行清理后作价出售，取得变价收入10万元，实务中可能存在以下两种会计处理方式。
第一种会计处理方法（1）转入清理时
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 117
贷：原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17
（2）取得变价收入时
借：银行存款 10
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8.55
应交税费———应交增值税（销项税额） 1.45
（3）结转清理损益
借：营业外支出 108.45
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 108.45第二种会计处理方法（1）转入清理时
企业实际发生的存货非正常损失金额=1 000 000－100 000÷（1＋17%）=914 530（元）存货非正常损失应转出的进项税额=914 530×17%=155 470（元）
企业实际发生损失时，按扣除取得的变价收入后的金额转入待处理财产损溢。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 107
贷：原材料 91.45
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 15.55
(2)取得变价收入时,将取得的变价收入确认为“其他业务收入”，同时结转该部分原材料的成本计入“其他业务支出”。
借：银行存款 10
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8.55
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.45
结论：相比第一种会计处理方法，少缴增值税1.45万元。解析：
（1）第二种处理符合增值税法理。残值收入需要申报缴纳增值税，如果再把这部分作为非正常损失做进项税额转出，这部分收入产生了双重征税。
（2）第二种处理方式符合具体规定。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）第二十四条规定：“条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”，请关注是发生的“损失”，残值收入当然应该是损失之外。
2．固定资产不能这样处理。【案例15】
甲公司为增值税一般纳税人,2015年1月进口一套模具加工设备，入账价值300万元，抵扣增值税51万元，预计使用5年，采用直线法折旧，期末无残值。2016年7月因厂方失火发生非正常损失。财务部门负债固定资产核算的小李认为，该机器如果折旧方法改为双倍余额递减法，可以减低进项税转出金额，并为此计算了有关数据。
税法规定：外购的固定资产在已抵扣进项税额后，又被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费（不包括同时用于不免税的应税项目）或发生非正常损失，应当在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率（固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。）
按照直线法固定资产净值=300－300÷5×1.5=210(万元)进项税额转出=210×17%=35.7 (万元)
按照双倍余额抵减法固定资产净值=300×3÷5－（300×3÷5）×2÷5÷2=180－36=144 (万元)进项税额转出=144×17%=24.48 (万元)
进项税额转出减少=35.7－24.48=11.22 (万元) 。结论：偷税。提示：
1．纳税人税收筹划不能违反法律规定。合法性是税收筹划最基本的特征和前提条件。税收筹划手段的合法，是与偷税、逃税、骗税的本质区别。
2．企业在税务筹划问题上容易犯两类错误：一是不懂得筹划与偷税的区别，把一些实为偷税的手段误认为是筹划；二是明知故犯，打着税务筹划的幌子行偷税之实。
3．筹划与偷税虽然在概念上很容易加以区分，但在实践当中，二者的区别有时确实难以掌握。有时，纳税人避税的力度过大，就成了不正当避税，而不正当避税在法律上就可认定为是偷税。例如，利用“挂靠优惠政策法”进行税务筹划就有容易发生这个问题。