浅议合并财务报表的合并理念及编制规则
一、合并财务报表理论的简要分析
(一)所有权理论。所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。但该理论也有局限性：第一，它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；第二，它过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
(二)实体理论。实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合。承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。但是．实体观所界定的合并报表服务目标存在争议，少数股东无法控制子公司的资产运用，无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益，合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。而这种假设与实际情况往往是背离的
(三)母公司理论。母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定，与所有权理论主张相同：在合并的报表要素方面，克服了所有权观的狭隘的拥有观，吸纳了实体理沦的控制观。但是，母公司理论也存在局限性。第一，母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别，而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇；第二，母公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法，使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础，从而影响合并信息的相关性；第三，母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。
二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位
在新企业会计准则中．我国合并财务报表基本上采用实体观，但也并非完全的实体观。关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求，但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量．却没有采用实体观。即并没有确认少数股权应享有的商誉。也没有采用母公司观。总体来说，是因为实体理论有以下优势：
(一)实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理。实体理论认为，编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用实体理论有助于保障少数股权利益。
(二)实体理论所提供的会计信息质量更高。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。同时在计价基础上，克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
(三)实体理论更符合现代企业制度的产权关系。现代企业制度产权关系强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系．这与财务会计概念框架的会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是冈为控股权的存在．使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。 此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本理念就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
(四)实体理论对少数股权的处理更合理。实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分 因为对合并主体而言．少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的 少数股东损益也不是一项费用 而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合lj干净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待．反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理
三、我国现行合并财务报表的基本理念及编制规则
(一)对子公司概念的界定。对子公司概念的界定是合并财务报表编制中的首要任务，因为它直接关系到合并范围的确定。我国企业会计准则将子公司定义为“被母公司控制的企业” 控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策．并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可见，企业会计准则是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的基本合并理念。
(二)合并财务报表的合并范围。我国企业会计准则基于实体理论对合并财务报表的合并范周以“控制”为基础．同时明确规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权．但能够控制的子公司：合并财务报表反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果， 联营企业不符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳人合并财务报表的合并范同、对其应按照长期股权投资准则的规定，采用权益法进行核算。
(三)对少数股东权益和少数暇东损益的刮报、 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间 此外．子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项日列示 这种列报格式使合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义。
(四)合并抵销的规则。1．投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”、“资本公积”等项目。在连续编制合并报表时，应将上年度长期股权投资调整额调整其H初未分
配利润，借记“长期股权投资”项目，贷记“期初未分配利润”等项目。2．母子公司内部债券投资与应付债券抵销后若产生差额应当计人投资收益、3．未确认投资损失。子公司发生超额亏损应当分情况进行处理．公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的．少数股东权益也应承担相应份额的亏损：公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的 陔超额亏损应当南母公司承担，在“未分配利润”项目列示 4．盈余公积 在肖期合并财务报表中不需要 将已经抵销的提取盈余公积的金额涮整砌来。5．投资性房地产的抵销。对集 公司内部 租的房产，在新会计准则中计入投资性房地产，但对于整个集团公司来阱，仍为公司的周定资产，在编制合并报表抵销分录时，应将对内出租的投资性房地产转入同定资产
(五)报告期内增减子企业合并方法的变化。企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，同时对企业集引报告期内增减子企业时合并报表的编制采取了不同方法：母公司存报告期内 同一控制下企业合并增加的子公司，视同在合并日之前该子公司已和母公司进行了股权合并．母公司期末编制合并报表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表．将陔子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
母公司在报告期内冈非同一控制下企业合并增加的子公司．在购买日之前并不能视为已经进行了股权合并，期末合并资产负债表不应当调整其期初数，即合并资产负债表期初数不含该子公司，同时将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
母公司存报告期内处置予公司．编制期末合并资产负债表时．不应当调整合并资产负债表的期初数，即其期初数包括已处置的子公司，将陔子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表?
浅议合并财务报表的合并理念及编制规则
一、合并财务报表理论的简要分析
(一)所有权理论。所有权理论主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。但该理论也有局限性：第一，它人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；第二，它过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
(二)实体理论。实体理论的合并理念与控制的经济实质相吻合。承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，对内部资产交易的抵销处理相对于母公司观来得简单。但是．实体观所界定的合并报表服务目标存在争议，少数股东无法控制子公司的资产运用，无权享受子公司之外的集团内其他成员企业的权益，合并报表对于子公司少数股东而言意义不大。实体理论按照母公司对子公司的购买价格来推算子公司的整体价值从而推算商誉的这种计算思路，实质上是依赖于这样一个假设：子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其在子公司的相应股权。而这种假设与实际情况往往是背离的
(三)母公司理论。母公司观关于合并报表服务对象和呈报目标的规定，与所有权理论主张相同：在合并的报表要素方面，克服了所有权观的狭隘的拥有观，吸纳了实体理沦的控制观。但是，母公司理论也存在局限性。第一，母公司观过分强调母公司股东与少数股东的差别，而且对少数股东视为负债、少数股东收益视为费用的这种定性有失偏颇；第二，母公司观对子公司可辨认净资产在合并报表中的报告采用“双重计价”的方法，使合并信息中子公司资产的报告价值因其既不全是公允价值也不全是历史成本而缺乏一致的基础，从而影响合并信息的相关性；第三，母公司观下对内部资产交易的抵销处理比较复杂。
二、我国合并财务报表准则采用实体理论的选择和定位
在新企业会计准则中．我国合并财务报表基本上采用实体观，但也并非完全的实体观。关于少数股东权益和少数股东损益的性质界定及报表列报符合实体观的要求，但对合并商誉的初始计量从而涉及的少数股权计量．却没有采用实体观。即并没有确认少数股权应享有的商誉。也没有采用母公司观。总体来说，是因为实体理论有以下优势：
(一)实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理。实体理论认为，编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用实体理论有助于保障少数股权利益。
(二)实体理论所提供的会计信息质量更高。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。同时在计价基础上，克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
(三)实体理论更符合现代企业制度的产权关系。现代企业制度产权关系强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有关系．这与财务会计概念框架的会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是冈为控股权的存在．使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。 此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本理念就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
(四)实体理论对少数股权的处理更合理。实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分 因为对合并主体而言．少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的 少数股东损益也不是一项费用 而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合lj干净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待．反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理
三、我国现行合并财务报表的基本理念及编制规则
(一)对子公司概念的界定。对子公司概念的界定是合并财务报表编制中的首要任务，因为它直接关系到合并范围的确定。我国企业会计准则将子公司定义为“被母公司控制的企业” 控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策．并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可见，企业会计准则是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的基本合并理念。
(二)合并财务报表的合并范围。我国企业会计准则基于实体理论对合并财务报表的合并范周以“控制”为基础．同时明确规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权．但能够控制的子公司：合并财务报表反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果， 联营企业不符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳人合并财务报表的合并范同、对其应按照长期股权投资准则的规定，采用权益法进行核算。
(三)对少数股东权益和少数暇东损益的刮报、 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间 此外．子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项日列示 这种列报格式使合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义。
(四)合并抵销的规则。1．投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”、“资本公积”等项目。在连续编制合并报表时，应将上年度长期股权投资调整额调整其H初未分
配利润，借记“长期股权投资”项目，贷记“期初未分配利润”等项目。2．母子公司内部债券投资与应付债券抵销后若产生差额应当计人投资收益、3．未确认投资损失。子公司发生超额亏损应当分情况进行处理．公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的．少数股东权益也应承担相应份额的亏损：公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的 陔超额亏损应当南母公司承担，在“未分配利润”项目列示 4．盈余公积 在肖期合并财务报表中不需要 将已经抵销的提取盈余公积的金额涮整砌来。5．投资性房地产的抵销。对集 公司内部 租的房产，在新会计准则中计入投资性房地产，但对于整个集团公司来阱，仍为公司的周定资产，在编制合并报表抵销分录时，应将对内出租的投资性房地产转入同定资产
(五)报告期内增减子企业合并方法的变化。企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，同时对企业集引报告期内增减子企业时合并报表的编制采取了不同方法：母公司存报告期内 同一控制下企业合并增加的子公司，视同在合并日之前该子公司已和母公司进行了股权合并．母公司期末编制合并报表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表．将陔子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
母公司在报告期内冈非同一控制下企业合并增加的子公司．在购买日之前并不能视为已经进行了股权合并，期末合并资产负债表不应当调整其期初数，即合并资产负债表期初数不含该子公司，同时将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
母公司存报告期内处置予公司．编制期末合并资产负债表时．不应当调整合并资产负债表的期初数，即其期初数包括已处置的子公司，将陔子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表?