摘要:区域经济一体化与税收政策一体化是一个双向的作用过程,区域经济一体化发展带动税收政策一体化,税收政策的一体化也成为推动区域经济一体化的非常重要的制约因素。随着东盟十国经济合作和一体化程度的加深,区域内各国和地区之间的税收协调成为一个不可回避的问题,本文就东盟税收政策一体化现状展开论述,总结东盟税收政策一体化过程中差异性,为中国―东盟自由贸易区的税收协调提供借鉴意义,并提出我国在应对东盟税收政策一体化过程中的相关策略。 关键词:东盟;税收政策一体化;中国应对策略 中图分类号:F830文献标识码:A 文章编号:1003-9031(2010)09-0021-07DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2010.09.04 一、研究背景及相关文献 东南亚国家联盟(简称“东盟”)的前身是马来亚(1963年后称马来西亚)、菲律宾和泰国于1961年7月31日在泰国首都曼谷成立的东南亚联盟。1967年8月初,印度尼西亚、泰国、新加坡、菲律宾四国外长和马来西亚副总理在曼谷举行会议,发表了《东南亚国家联盟成立宣言》,正式宣告了东南亚国家联盟的成立,并决定以东南亚国家联盟取代东南亚联盟。目前东盟共有10个成员国,包括文莱、柬埔寨、印度尼西亚、老挝、马来西亚、缅甸、菲律宾、新加坡、泰国、越南。总面积约450万平方公里,人口约5.12亿。东盟国家生产总值达6 300亿美元,外汇储备超过1 000亿美元,外贸额达5 000亿美元,占全球贸易总额的百分之八①。中国于1996年成为东盟的全面对话伙伴国。 从税收政策协调与经济一体化发展程度的关系分析,区域经济一体化的进程往往表现为自由贸易区→关税同盟→共同市场→经济同盟→经济政治同盟的逐步发展的过程,其中涉及税收政策协调的主要内容有以下几方面:一是自由贸易区,在只有贸易区中,成员国之间逐步拆除关税和非关税壁垒,但每个成员国都有权对非成员国设定各自的关税税率;二是关税同盟,关税同盟即对于成员国之间的产品和劳务进出口,可以有选择的免除关税或降低税率,对于非成员国交易采取一致的关税税率可消除关税引起的贸易障碍;三是共同市场,共同市场是区域经济一体化的高级形式,除拆除成员国之间所有贸易和投资障碍外,还允许生产要素的只有流动;四是经济同盟,经济同盟是区域经济一体化的最高形式或阶段,包括各成员国经济政治的一体化,如财政政策的一体化;五是经济政治同盟,经济政治同盟是在经济同盟的基础上,成员国之间实现政治一体化。欧盟是当今国际经济一体化的唯一高级形式,但仍无法实现财政政策的一体化,而税收政策的协调更是任重而道远。 税收协调的主要形式有:(1)税收合作,即国家之间通过交换纳税人信息等,防止和打击国际逃税和避税行为;(2)税收协定,是指国家之间通过签订国际税收协定,寻求解决税制之间相互冲突引起的重复征税问题;(3)税收趋同,指的是经济发展水平和体制相近的国家,通过规则的约束,使各自税制具有相似的特征;(4)区域税收一体化,指区域经济组织成员国之间通过部分经济主权让渡,相互协调以缩小各自税收的差异,这是以区域经济协调发展为背景,税收国际协调的较高层次;(5)国际税收组织,这是最高层次的税收国际协调,需与较高的经济全球化水平相对应。 就东盟而言,虽然在1967年就成立了东盟,但直至1992年才开始启动东盟自由贸易区的谈判。从总体上讲,东盟的税收国际协调的起步落后于欧盟和北美地区。随着东南亚地区经济合作的发展和一体化程度的加深,区域内各国和地区之间存在的税收差异已成为阻碍区域经济一体化的重要因素,东盟十国的贸易结构既存在相似性,又存在互补性;既面临竞争的压力,有存在合作的空间。本文从东盟国家税收协调的现状着手,重点就东盟国家税收存在的差异性进行比较,总结东盟国家税收政策存在较大差异性的原因,在此基础上提出我国应对东盟税收政策协调过程中应对策略。 二、东盟国家税收政策的差异性 (一)东盟税收收入结构存在较大的差异 东盟十国税收收入结构存在明显的差异性。新加坡、印尼、文莱、马来西亚是以直接税为主的国家,其中,文莱的直接税比重最高,达到了96.7%,新加坡和马来西亚的直接税比重都在60%～70%之间,泰国和印尼的直接税比重都在55%左右,而且间接税也已占到税收收入的近一半左右(见表1),成为泰国和印尼的重要税收收入来源。菲律宾、越南、老挝、柬埔寨、缅甸则是以间接税为主的国家,其中柬埔寨间接税比重最高,为87.1%,菲律宾(54.27%)最低,老挝(71.4%)、缅甸(65.48%)、越南(65.4%)排名中间,(见表1),即以商品税为主体税种,而直接税(绝大部分属于所得税)仅占税收收入总额的一部分,这与我国的税收收入结构大体相同。 (二)东盟国家在增值税和关税征收方面存在较大差异 1.东盟国家在增值税征收方面呈现较大的差异性 增值税是指企业生产商品过程中新创造的价值,相当于商品价值中扣除生产中消耗的生产资料价值C以后的余额,即V+M部分。增值税的最大特点即是在就一种商品多次课税中避免重复征税,有利于适应社会化大生产的需要,在促进生产的专业化和技术协作,保证税负分配相对公平等方面也有较好的效果。在东盟十国中,除文莱、马来西亚和被联合国列入最不发达的老挝和缅甸没有开展增值税,其余6个成员国均开征了增值税(见表2)。 从表2可看出,一是税率存在差异,开征增值税的6个成员国的增值税税率在5%～12%之间,最高的是菲律宾和印尼,增值税税率为12%;新加坡和泰国较低,分别为5%和7%;越南和柬埔寨的增值税税率都是10%。东盟开征增值税的国家税基差异较大,参差不齐,使商品的正常流通受到阻碍,资源的合理配置和利用受到影响。二是免税的范围存在差异,如新加坡在出口商品和劳务和房屋租赁、特定金融交易等免税;泰国除出口免税外,还涉及到基本生活用品、教育、卫生、利息、不动产租赁和销售的免税;印尼则在经加工的商品(如农产品等),金融、保险、租赁和证券业务,社会、健康、宗教和教育服务,公共交通、邮电服务、电台和电视广播,旅馆和饭店业,提供劳动力,电力、自来水等方面免征增值税。 东盟十国中引入增值税的一个成功范例是印尼,对于间接税改革,印尼将重点放在了改革销售税上,以增值税方案取代销售税。增值税税率在改革初期统一定在10%,并规定除个别情况外,国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入,而且还增强了税收制度的公平性,提高了效率,税收的中性作用得到加强,国内重复课税的问题也缓和了,同时增值税对物价的影响也不明显,在一定程度上保证了贫困阶层的利益,增值税改革取得了较好成效。 2.东盟各国关税水平和国税结构呈现明显的不平衡性 关税政策是各国和地区之间经济贸易壁垒的主要存在形式,不利于实现商品、服务、人员和资本四大要素的自由流动。关税就其性质而言属于流转税的一种。由于东盟十国处于工业化的不同阶段,经济开放的时间和程度也不相同,各国关税水平和关税结构呈现明显的不平衡性,它主要表现在以下三个方面:一是经济发展水平使得各国间关税的绝对水平仍存在较大差距。一般来说,一国的经济发展程度与其关税水平直接相关。目前,新加坡、文莱的税率水平几乎为零,马来西亚、泰国,印尼、菲律宾的关税相对较低;越南、老挝、柬埔寨和缅甸仍然维持较高关税;二是各国经济发展程度和关税初始水平的差异导致关税削减速度不尽相同。近年来,除新加坡和文莱外,印尼、菲律宾的关税削减速度相对较快,马来西亚因非关税措施关税化使平均关税水平不降反升,越南等后进国家关税削减速度相对较慢些;三是各产业之间和具体产品之间关税水平的不平衡。现阶段,各国农产品,尤其是像大米等敏感性商品的保护程度明显高于其他商品;工业产品中运输设备、化学制品的关税水平也居高不下;纺织品和成衣也是各国关税倾斜的重点。
在东盟内部,现行的税收协调的主要内容是区域内部成员之间为建立自由贸易区而进行的关税减让,根据现有的税收协定安排,6个东盟老成员国(文莱、印度尼西亚、菲律宾、马来西亚、新加坡和泰国)之间的进口关税已经降至0～5%之间,并于今年全面实现进口零关税,其余的4个新成员国于2015年开始执行零关税制度,实现东盟的贸易自由化。 (三)东盟各国在所得税征收方面有很大的差异 1.企业所得税 东盟各国都开征了企业所得税,其中越南、菲律宾、缅甸、老挝的企业所得税则实行内外差异税率。越南内资企业所得税标准税率为32%,优惠税率为15%、20%和25%;外资企业所得税标准税率为25%,优惠税率为10%、15%和20%。菲律宾内资企业所得税标准税率为32%;外资企业所得税标准税率为20%。缅甸内资企业所得税标准税率为30%,农业集体组织的税率为3%～30%;外资企业所得税标准税率为30%。老挝内资企业所得税标准税率为35%,个体企业适用10%～45%的8级超额累进税率;外资企业所得税标准税率为20%。新加坡、柬埔寨、泰国、马来西亚和文莱的企业所得税实行单一税率,分别为20%、30%、30%、28%和30%。印尼则实行三档全额累进税率,分别是5000万印尼盾为10%,5000万到1亿印尼盾为15%,超过1亿印尼盾为30%(见表3)。 2.个人所得税 东盟各国除文莱外都开征了个人所得税,其中越南、菲律宾、缅甸、老挝和柬埔寨等国实行分类所得税制,新加坡、马来西亚、泰国、印尼等国实行综合所得税制。 实行分类所得税的国家。缅甸对本国居民工薪适用3%～30%的13档税率;允许公民从个人所得扣除个人生活和赡养家庭的费用。菲律宾对公民和外国人的收入按5%～34%的7个档次征收;对利息和出租等服务费用分别代扣20%;对股息代扣10%。柬埔寨对本国居民工薪适用5%～20%的4档税率,同时规定可以从个人所得税扣除个人和家庭的生活费用。老挝对本国居民工薪适用5%～40%的6档税率;对其他收入使用10%～45%的5档税率。越南对本国居民使用10%～60%的6档税率;外国居民适用10%～50%的5档税率;对其他所得按类分别适用5%～30%的6档税率(见表4)。 实行综合所得税的国家。新加坡对本国居民适用的税率为0～22%,股息、利息都纳入所得范围,且从2005年开始对居民来自国外所得免税。马来西亚对本国居民适用19%～28%税率,非居民收入适用28%税率,并对扣除部分做出明确规定。印尼对本国居民适用的税率为5%～35%,分5个档次;对个人退休金适用的税率为5%～25%,分4个档次。泰国对本国居民适用的税率为5%～37%,并详细列出租赁收入、个人生活费用等项的税前扣除(见表4)。 (四)吸引外资的税收政策存在较大差异 东盟十国吸引外资普遍采取最低利率和免税期限这两种方式,但东盟各国自身实际情况的不同,使得东盟十国在运用这两种方式的程度有所不同,从表5可看出,各成员国的最低税率相差比较大,其中,菲律宾最高,达到了35%;最低的是柬埔寨(9%)。但这种最低税率只是东盟各成员国的名义税率,在实际情况中,各国会根据自身的实际情况给予外资一定的优惠,使得实际税率明显低于名义税率,免税面年限的差别也比较大。东盟成员国大致在3～10年不等,可根据实际情况调整优惠期限。如新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5至10年的免税期』出口产品的生产可以享受最高达所获利润90%的免税待遇,期限为3至15年。泰国规定,符合投资促进法规定的公司可获得免征就净利润征收的所得税3至8个会计年度。在马来西亚,享有“新兴行业资格”的企业在投产后5年内70%的法定所得免纳所得税。这使得马来西亚的实际税率变成了8.4%。越南规定,外商将其在越南投资获得的利润进行再投资的可根据项目的不同分别享受企业所得税退税50%、75%、100%的待遇;外国投资者从其投资的越南企业中所分得的利润可以享受减免50%所得税的优惠。 实行内、外资差别税收优惠政策在短期内固然可以吸引外资,但长期实行的弊病甚大,其原因在于:实行内、外资差别税收优惠政策会对国内投资者和某些行业造成歧视,消减他们的竞争力,进而扭曲经济行为;各个国家吸引外国直接投资的资金大部分来自发达国家,给这些外国直接投资提供税收优惠政策,实质上是一种“逆向对外援助”[1]。 三、东盟国家税收政策协调的现状与进展缓慢的原因分析 (一)东盟国家税收政策协调的现状分析 1.关税协调现状 东盟十国经济发展水平差异性较大,既有发展程度较高的国家如新加坡、文莱,也有向新兴工业化进军的如马来西亚、泰国、菲律宾、印尼、越南等,而且还有较落后的如柬埔寨、老挝、缅甸等。根据国家统计局资料显示,东盟各成员国之间相差60～80倍,远远高于欧盟内部25倍和北美自由贸易区内部30倍的差异水平。1992年10月,东盟经济部长会议通过了《有效普惠关税协定》,并决定从第二年开始实施。协定的核心内容是各成员国逐步削减关税,至2008年将关税降至5%以下,并完全取消成员国间的非关税壁垒。为此,东盟还专门成立了自由贸易区理事会,负责监督、协调协定的实施。1994年09月,东盟经济部长会议决定将落实自由贸易区的15年期限提前5年,即从2008年提前至2003年。1997年亚洲金融危机使不少东盟成员国经济衰退,东盟加强经济合作的心情更为迫切。1998年12月,东盟首脑会议决定将此期限再提前一年。随后,东盟又决定成员国在2002年把关税降至5%以下,但因情况有别,新成员国可在2006年实现这一目标。1999年9月,在第13次东盟自由贸易区理事会上,各成员国确定东盟自由贸易区的最终目标为零关税,东盟6个老成员国(印度尼西亚、泰国、新加坡、菲律宾、马来西亚、文莱)实现零关税的最后期限为2015年,新成员国(越南、老挝、缅甸和柬埔寨)的最后期限为2018年。作为过渡措施,各成员国要在2003年之前把60%的产品关税降为零。同年11月举行的第三次东盟非正式首脑会议把最后期限再次提前,即6个老成员国在2010年实现零关税,而新成员国则于2015年实现这一目标。 2.所得税协调现状 所得税的协调是税收协调的重要领域。为了促进资本、劳务、知识产权及人员在自由贸易区内的合理流动,解决所得税课的重复征税的矛盾和国际逃避税问题,所得税协调的主要方式是签订国际税收协定。由于东盟各国还处在关税协调阶段,对所得税协调的内容还没有全面展开,加之各成员国在税收制度或制度的原因,还处于起步阶段。因此,所得税的协调就局限在双边税收协定的签订上(见表6)。现阶段,双边税收协定处于不断健全阶段。 从表6可看出,马来西亚、印度西尼亚、新加坡签订的税收协定数量尚有一定规模,其他几个国家,特别是老挝、缅甸、文莱签订的税收协定很少,柬埔寨甚至没有签订一个税收协定。东盟各成员国签订的都是双边税收协定,很少涉及到多边税收协定。东盟在1972年曾经提出过一个东盟税收协定范本,但最终没有生效。 (二)东盟国家税收政策协调缓慢的原因分析 目前,东盟经济结构的相似性使得东盟各成员国之间的税收差异性较为明显,因此可能会产生了税收的过度竞争。同时各成员国的税收协调和合作方面面临着困难和挑战,究其原因,既与目前东盟经济一体化发展程度有关,也与东盟各成员国之间社会经济的复杂性、经济增长方式、经济结构以及政治和宗教文化的特点有关系。
1.东盟十国经济发展水平存在巨大的差异 东盟以发展中国家为主,尤其是低收入水平的发展中国家,各成员国之间经济发展差距巨大,而且在国土面积、GDP、商品贸易和外国直接投资方面都存在巨大的差异(见表7)。 (1)国土面积存在较大差异。印尼(1890754平方公里)国土面积最大;新加坡(704平方公里)国土面积最小,印尼国土面积是其的2685倍之多;缅甸(676577平方公里)是新加坡的961倍;菲律宾(300000平方公里)、马来西亚(330252平方公里)和越南(329315平方公里)相当于新加坡国土面积的425倍之多(见表7),可见东盟十国之间国土面积存在相当的差异。 (2)GDP总量存在较大差异。东盟各成员国中GDP总量最大的是印尼,达4503.0亿美元。其次是泰国(2528.0亿美元)、马来西亚(2110.5亿美元)、新加坡(1819.2亿美元)、菲律宾(1686亿美元)、越南(894亿美元)排名其次,相对较低的是缅甸(13.18亿美元)、柬埔寨(102.2亿美元)、老挝(53亿美元)、文莱(129.8亿美元)。其中,印尼GDP是缅甸341倍之多,是老挝的81倍(见表7)。 (3)东盟各国人均国民生产总值差别较大。其大致可分为三个层次:第一层次为工业化国家,包括新加坡(37587美元)和文莱(35900美元)两个国家,人均GDP超过30000美元;第二层次是新兴工业化国家,分别是马来西亚、泰国、菲律宾、印度尼西、越南亚五个国家,人均GDP在1000～10000美元之间;第三层次属于后发展国家,分别是柬埔寨、老挝和缅甸三个国家,人均GDP都低于1000美元(见表7)。本文认为,虽然新加坡和文莱的国土面积狭小,但两地有各自的优势,新加坡经济发达,制度健全,人口素质高,地理位置优越;文莱石油和天然气资源丰富,其中石油的出口量世界排名第三;再加上两地人口相对其他成员国较少,使得新加坡和文莱的人均GDP高出其他成员国许多。 (4)商品贸易额差异性明显。2008年新加坡在出口(3382亿美元)、进口(3198亿美元)和贸易总额(6580亿美元)都遥遥领先东盟其他成员国,泰国和马来西亚的商品贸易的进出口总额相当于新加坡的一半多一点,其他成员国的国际贸易相对较低(见表7)。 (5)外国直接投资额存在差异性。从表7可看出,由于金融危机的影响,东盟十国从2007年至2008年各国外国直接投资额呈现下降的趋势。2008年除了新加坡(227.25亿美元)和泰国(100.91亿美元)外,其他各国的外国直接投资额都没有上升到3位数以上。本文认为,东盟十国经济发展较为落后,人口素质相对不高,社会稳定性较差等因素的制约,使得东盟十国吸引外资的能力先对较差。 2.东盟十国产业结构相似度较高 东盟十国的经贸往来较为密切,对外贸易和相互之间的贸易依存度较高。除新加坡经济比较发达以为,其他各成员国的经济发展水平都比较低,产业结构、产品出口结构的相似度很高,对吸引外资的需求也比较大,相互之间存在较为激烈的竞争。从表8可看出,东盟十国的出口结构有着极高的相似性,除文莱以出口石油天然气为主以外,其余9个成员国均已出口工业制成品为主。其中,柬埔寨工业制成品占到了出口产品比重的97.1%;马来西亚、新加坡、泰国、越南的制成品的比重也都达到了70%以上,这无疑会使东盟十国税收政策的差异化加深。 3.东盟十国巨大的政治和宗教文化差异 东盟各国政治差异很大,可以划分为四种政治类型:半民主、军事独裁、绝对君主制、共产党国家。半民主国家包括菲律宾、泰国、马来西亚因素和印度尼西亚;缅甸属于军事独裁;文莱是绝对君主制国家;越南和老挝属于共产党国家;柬埔寨处于转型期,很难对它进行归类。其中泰国、马来西亚实行君主立宪制;新加坡实行议会共和制;印尼菲律宾实行议会总统制。这种政治制度的多样性导致了东盟各国围绕政治制度分歧严重,特别是接受美国式民主制度和意识形态的菲律宾、泰国等成员与实行集权制度的缅甸、越南、老挝在意识形态和价值观上的分歧更为突出。 越南、新加坡以传统的儒家文化为主;缅甸、老挝、泰国、柬埔寨在地理上连成一体,均是以佛教为主;位于印度尼西亚群岛和马来半岛的印度尼西亚、马来西亚和文莱3国,它则以信仰伊斯兰教为主。其中印度尼西亚是世界上伊斯兰教人口最多的国家;菲律宾则是一个以信仰天主教为主的国家。不同文化背景的群体思考问题和理解问题的方式是有较大差异的[2]。 四、东盟税收政策一体化中我国的应对策略 在中国与东盟地区的经济社会发展中存在相当程度的竞争。从单纯的税收竞争走向高层次的合作,提高区域内引进外资的水平,促进经济结构的调整,是中国和东盟应对东南亚地区经济一体化发展的必然趋势。在适应区域经济一体化的发展趋势中,中国作为世界上最大的发展中国家和东南亚地区经济社会和安全的中坚力量,必须要有战略眼光,积极参与区域经济合作,提升国际竞争力。 (一)积极协调中国与东盟税收政策 税收是国家宏观经济调控的重要手段,在区域经济合作的情况下,中国的调控范围不能仅仅局限于国内,更要着眼于与东盟地区。通过主动、积极、有前瞻性的开展中国―东盟税收协调研究,从发展战略上考虑新一轮的税制改革模式,在适应全球化背景下的税收制度改革的脉络中,寻找利用与东盟国家合作的最佳模式,以消除关税壁垒和税收分歧,充分利用中国的资源、市场、区位优势,既保持中国经济持续健康高速的发展势头,建设国家财政收入的损失,同时促进东盟各成员国之间生产要素的合理流动以及东南亚的经济一体化。 (二)规范中国税收优惠政策 国家之间尤其是发展中国家常常会在国内税收政策上给予比别国更优惠的税收政策,以吸引资本和人才向本国流动,引起税收竞争。在中国和东盟税收协调过程中,应逐渐形成各国认可的税收基本原则,对于各国的税收优惠政策应给予更多的指导和协调,遏制恶性税收竞争。一是进行涉及公司所得税及资本利得的税收协调应注意区域税收优惠的实行要保持各成员国政策的统一;二是调整税收优惠政策的调控力度,促进产业结构的优化升级,适度控制引进外资的规模,避免投资者利用税收政策偷逃税[3]。 (三)完善中国所得税制度 完善中国的所得税制度主要从以下四个方面进行。首先,应在中国税法中明确居民身份认定标准、居民企业认定标准,并将这些认定标准与中国和东盟国家之间签订的税收协定中使用的概念保持一致,以健全中国个人所得税法和企业所得税法中的国际税收制度;其次,应当充实和完善外国税收抵免制度,在国内税法中明确境外投资税收的纳税申报义务,规范境外所得申报的具体内容和要求,制定相应的填报表格和科学的外国税收抵免额计算方法,确定境外所得纳税申报年度及其不一致情况下的调整方法,以推进中国外国税收抵免制度的有效实施;第三,伴随着世界跨国并购迅猛发展的趋势研究和制定符合国情的、适用于跨国母子公司之间的外国税收多层次间接抵免制度,是中国实施新企业所得税制需要重视的问题;第四,社会保障协议的谈签工作应尽快提上议事日程,以配合服务贸易和投资合作背景下的人员自由流动[4]。 (四)建立利益补偿制度和人才保障机制 建立一定的技术援助基金,为成员国提供必要的税收技术援助,推动税务人员的跨国交流,培养税收专业人才,为税收协调提供人才保障。中国国际税收研究会和中国税务学会是我国权威性专业学术团体,拥有一批精通理论和实践知识的专业人才。研究会理应发挥自身优势,相互配合,密切合作,加速高级国际税收管理人才的培养,积极参与国际税收管理的跨国协调与合作,为参与国际税收协调合作奠定基础[5]。 参考文献: [1]刘仁伍.东南亚经济运行报告(2007)[M].北京:社会科学文献出版社,2007:418-419. [2]荀荣.中国―东盟自由贸易区税收协调研究[D].云南财经大学硕士论文,2008. [3]黄绥彪.中国―东盟自由贸易区构建的税收协调[J].广西大学报,2004(10):18-20. [4]中国―东盟税收问题研究课题组.中国―东盟税收协调问题研究[J].涉外税收,2008(4):5-10. [5]刘宁宁.欧洲经济货币联盟政策协调机制研究[M].北京:经济科学出版社,2006:265-269.
摘要:区域经济一体化与税收政策一体化是一个双向的作用过程,区域经济一体化发展带动税收政策一体化,税收政策的一体化也成为推动区域经济一体化的非常重要的制约因素。随着东盟十国经济合作和一体化程度的加深,区域内各国和地区之间的税收协调成为一个不可回避的问题,本文就东盟税收政策一体化现状展开论述,总结东盟税收政策一体化过程中差异性,为中国―东盟自由贸易区的税收协调提供借鉴意义,并提出我国在应对东盟税收政策一体化过程中的相关策略。 关键词:东盟;税收政策一体化;中国应对策略 中图分类号:F830文献标识码:A 文章编号:1003-9031(2010)09-0021-07DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2010.09.04 一、研究背景及相关文献 东南亚国家联盟(简称“东盟”)的前身是马来亚(1963年后称马来西亚)、菲律宾和泰国于1961年7月31日在泰国首都曼谷成立的东南亚联盟。1967年8月初,印度尼西亚、泰国、新加坡、菲律宾四国外长和马来西亚副总理在曼谷举行会议,发表了《东南亚国家联盟成立宣言》,正式宣告了东南亚国家联盟的成立,并决定以东南亚国家联盟取代东南亚联盟。目前东盟共有10个成员国,包括文莱、柬埔寨、印度尼西亚、老挝、马来西亚、缅甸、菲律宾、新加坡、泰国、越南。总面积约450万平方公里,人口约5.12亿。东盟国家生产总值达6 300亿美元,外汇储备超过1 000亿美元,外贸额达5 000亿美元,占全球贸易总额的百分之八①。中国于1996年成为东盟的全面对话伙伴国。 从税收政策协调与经济一体化发展程度的关系分析,区域经济一体化的进程往往表现为自由贸易区→关税同盟→共同市场→经济同盟→经济政治同盟的逐步发展的过程,其中涉及税收政策协调的主要内容有以下几方面:一是自由贸易区,在只有贸易区中,成员国之间逐步拆除关税和非关税壁垒,但每个成员国都有权对非成员国设定各自的关税税率;二是关税同盟,关税同盟即对于成员国之间的产品和劳务进出口,可以有选择的免除关税或降低税率,对于非成员国交易采取一致的关税税率可消除关税引起的贸易障碍;三是共同市场,共同市场是区域经济一体化的高级形式,除拆除成员国之间所有贸易和投资障碍外,还允许生产要素的只有流动;四是经济同盟,经济同盟是区域经济一体化的最高形式或阶段,包括各成员国经济政治的一体化,如财政政策的一体化;五是经济政治同盟,经济政治同盟是在经济同盟的基础上,成员国之间实现政治一体化。欧盟是当今国际经济一体化的唯一高级形式,但仍无法实现财政政策的一体化,而税收政策的协调更是任重而道远。 税收协调的主要形式有:(1)税收合作,即国家之间通过交换纳税人信息等,防止和打击国际逃税和避税行为;(2)税收协定,是指国家之间通过签订国际税收协定,寻求解决税制之间相互冲突引起的重复征税问题;(3)税收趋同,指的是经济发展水平和体制相近的国家,通过规则的约束,使各自税制具有相似的特征;(4)区域税收一体化,指区域经济组织成员国之间通过部分经济主权让渡,相互协调以缩小各自税收的差异,这是以区域经济协调发展为背景,税收国际协调的较高层次;(5)国际税收组织,这是最高层次的税收国际协调,需与较高的经济全球化水平相对应。 就东盟而言,虽然在1967年就成立了东盟,但直至1992年才开始启动东盟自由贸易区的谈判。从总体上讲,东盟的税收国际协调的起步落后于欧盟和北美地区。随着东南亚地区经济合作的发展和一体化程度的加深,区域内各国和地区之间存在的税收差异已成为阻碍区域经济一体化的重要因素,东盟十国的贸易结构既存在相似性,又存在互补性;既面临竞争的压力,有存在合作的空间。本文从东盟国家税收协调的现状着手,重点就东盟国家税收存在的差异性进行比较,总结东盟国家税收政策存在较大差异性的原因,在此基础上提出我国应对东盟税收政策协调过程中应对策略。 二、东盟国家税收政策的差异性 (一)东盟税收收入结构存在较大的差异 东盟十国税收收入结构存在明显的差异性。新加坡、印尼、文莱、马来西亚是以直接税为主的国家,其中,文莱的直接税比重最高,达到了96.7%,新加坡和马来西亚的直接税比重都在60%～70%之间,泰国和印尼的直接税比重都在55%左右,而且间接税也已占到税收收入的近一半左右(见表1),成为泰国和印尼的重要税收收入来源。菲律宾、越南、老挝、柬埔寨、缅甸则是以间接税为主的国家,其中柬埔寨间接税比重最高,为87.1%,菲律宾(54.27%)最低,老挝(71.4%)、缅甸(65.48%)、越南(65.4%)排名中间,(见表1),即以商品税为主体税种,而直接税(绝大部分属于所得税)仅占税收收入总额的一部分,这与我国的税收收入结构大体相同。 (二)东盟国家在增值税和关税征收方面存在较大差异 1.东盟国家在增值税征收方面呈现较大的差异性 增值税是指企业生产商品过程中新创造的价值,相当于商品价值中扣除生产中消耗的生产资料价值C以后的余额,即V+M部分。增值税的最大特点即是在就一种商品多次课税中避免重复征税,有利于适应社会化大生产的需要,在促进生产的专业化和技术协作,保证税负分配相对公平等方面也有较好的效果。在东盟十国中,除文莱、马来西亚和被联合国列入最不发达的老挝和缅甸没有开展增值税,其余6个成员国均开征了增值税(见表2)。 从表2可看出,一是税率存在差异,开征增值税的6个成员国的增值税税率在5%～12%之间,最高的是菲律宾和印尼,增值税税率为12%;新加坡和泰国较低,分别为5%和7%;越南和柬埔寨的增值税税率都是10%。东盟开征增值税的国家税基差异较大,参差不齐,使商品的正常流通受到阻碍,资源的合理配置和利用受到影响。二是免税的范围存在差异,如新加坡在出口商品和劳务和房屋租赁、特定金融交易等免税;泰国除出口免税外,还涉及到基本生活用品、教育、卫生、利息、不动产租赁和销售的免税;印尼则在经加工的商品(如农产品等),金融、保险、租赁和证券业务,社会、健康、宗教和教育服务,公共交通、邮电服务、电台和电视广播,旅馆和饭店业,提供劳动力,电力、自来水等方面免征增值税。 东盟十国中引入增值税的一个成功范例是印尼,对于间接税改革,印尼将重点放在了改革销售税上,以增值税方案取代销售税。增值税税率在改革初期统一定在10%,并规定除个别情况外,国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。从2004年起印尼将分阶段对所有商品征收增值税、奢侈品消费税和进口关税。增值税改革不仅大大增加了政府的财政收入,而且还增强了税收制度的公平性,提高了效率,税收的中性作用得到加强,国内重复课税的问题也缓和了,同时增值税对物价的影响也不明显,在一定程度上保证了贫困阶层的利益,增值税改革取得了较好成效。 2.东盟各国关税水平和国税结构呈现明显的不平衡性 关税政策是各国和地区之间经济贸易壁垒的主要存在形式,不利于实现商品、服务、人员和资本四大要素的自由流动。关税就其性质而言属于流转税的一种。由于东盟十国处于工业化的不同阶段,经济开放的时间和程度也不相同,各国关税水平和关税结构呈现明显的不平衡性,它主要表现在以下三个方面:一是经济发展水平使得各国间关税的绝对水平仍存在较大差距。一般来说,一国的经济发展程度与其关税水平直接相关。目前,新加坡、文莱的税率水平几乎为零,马来西亚、泰国,印尼、菲律宾的关税相对较低;越南、老挝、柬埔寨和缅甸仍然维持较高关税;二是各国经济发展程度和关税初始水平的差异导致关税削减速度不尽相同。近年来,除新加坡和文莱外,印尼、菲律宾的关税削减速度相对较快,马来西亚因非关税措施关税化使平均关税水平不降反升,越南等后进国家关税削减速度相对较慢些;三是各产业之间和具体产品之间关税水平的不平衡。现阶段,各国农产品,尤其是像大米等敏感性商品的保护程度明显高于其他商品;工业产品中运输设备、化学制品的关税水平也居高不下;纺织品和成衣也是各国关税倾斜的重点。
在东盟内部,现行的税收协调的主要内容是区域内部成员之间为建立自由贸易区而进行的关税减让,根据现有的税收协定安排,6个东盟老成员国(文莱、印度尼西亚、菲律宾、马来西亚、新加坡和泰国)之间的进口关税已经降至0～5%之间,并于今年全面实现进口零关税,其余的4个新成员国于2015年开始执行零关税制度,实现东盟的贸易自由化。 (三)东盟各国在所得税征收方面有很大的差异 1.企业所得税 东盟各国都开征了企业所得税,其中越南、菲律宾、缅甸、老挝的企业所得税则实行内外差异税率。越南内资企业所得税标准税率为32%,优惠税率为15%、20%和25%;外资企业所得税标准税率为25%,优惠税率为10%、15%和20%。菲律宾内资企业所得税标准税率为32%;外资企业所得税标准税率为20%。缅甸内资企业所得税标准税率为30%,农业集体组织的税率为3%～30%;外资企业所得税标准税率为30%。老挝内资企业所得税标准税率为35%,个体企业适用10%～45%的8级超额累进税率;外资企业所得税标准税率为20%。新加坡、柬埔寨、泰国、马来西亚和文莱的企业所得税实行单一税率,分别为20%、30%、30%、28%和30%。印尼则实行三档全额累进税率,分别是5000万印尼盾为10%,5000万到1亿印尼盾为15%,超过1亿印尼盾为30%(见表3)。 2.个人所得税 东盟各国除文莱外都开征了个人所得税,其中越南、菲律宾、缅甸、老挝和柬埔寨等国实行分类所得税制,新加坡、马来西亚、泰国、印尼等国实行综合所得税制。 实行分类所得税的国家。缅甸对本国居民工薪适用3%～30%的13档税率;允许公民从个人所得扣除个人生活和赡养家庭的费用。菲律宾对公民和外国人的收入按5%～34%的7个档次征收;对利息和出租等服务费用分别代扣20%;对股息代扣10%。柬埔寨对本国居民工薪适用5%～20%的4档税率,同时规定可以从个人所得税扣除个人和家庭的生活费用。老挝对本国居民工薪适用5%～40%的6档税率;对其他收入使用10%～45%的5档税率。越南对本国居民使用10%～60%的6档税率;外国居民适用10%～50%的5档税率;对其他所得按类分别适用5%～30%的6档税率(见表4)。 实行综合所得税的国家。新加坡对本国居民适用的税率为0～22%,股息、利息都纳入所得范围,且从2005年开始对居民来自国外所得免税。马来西亚对本国居民适用19%～28%税率,非居民收入适用28%税率,并对扣除部分做出明确规定。印尼对本国居民适用的税率为5%～35%,分5个档次;对个人退休金适用的税率为5%～25%,分4个档次。泰国对本国居民适用的税率为5%～37%,并详细列出租赁收入、个人生活费用等项的税前扣除(见表4)。 (四)吸引外资的税收政策存在较大差异 东盟十国吸引外资普遍采取最低利率和免税期限这两种方式,但东盟各国自身实际情况的不同,使得东盟十国在运用这两种方式的程度有所不同,从表5可看出,各成员国的最低税率相差比较大,其中,菲律宾最高,达到了35%;最低的是柬埔寨(9%)。但这种最低税率只是东盟各成员国的名义税率,在实际情况中,各国会根据自身的实际情况给予外资一定的优惠,使得实际税率明显低于名义税率,免税面年限的差别也比较大。东盟成员国大致在3～10年不等,可根据实际情况调整优惠期限。如新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5至10年的免税期』出口产品的生产可以享受最高达所获利润90%的免税待遇,期限为3至15年。泰国规定,符合投资促进法规定的公司可获得免征就净利润征收的所得税3至8个会计年度。在马来西亚,享有“新兴行业资格”的企业在投产后5年内70%的法定所得免纳所得税。这使得马来西亚的实际税率变成了8.4%。越南规定,外商将其在越南投资获得的利润进行再投资的可根据项目的不同分别享受企业所得税退税50%、75%、100%的待遇;外国投资者从其投资的越南企业中所分得的利润可以享受减免50%所得税的优惠。 实行内、外资差别税收优惠政策在短期内固然可以吸引外资,但长期实行的弊病甚大,其原因在于:实行内、外资差别税收优惠政策会对国内投资者和某些行业造成歧视,消减他们的竞争力,进而扭曲经济行为;各个国家吸引外国直接投资的资金大部分来自发达国家,给这些外国直接投资提供税收优惠政策,实质上是一种“逆向对外援助”[1]。 三、东盟国家税收政策协调的现状与进展缓慢的原因分析 (一)东盟国家税收政策协调的现状分析 1.关税协调现状 东盟十国经济发展水平差异性较大,既有发展程度较高的国家如新加坡、文莱,也有向新兴工业化进军的如马来西亚、泰国、菲律宾、印尼、越南等,而且还有较落后的如柬埔寨、老挝、缅甸等。根据国家统计局资料显示,东盟各成员国之间相差60～80倍,远远高于欧盟内部25倍和北美自由贸易区内部30倍的差异水平。1992年10月,东盟经济部长会议通过了《有效普惠关税协定》,并决定从第二年开始实施。协定的核心内容是各成员国逐步削减关税,至2008年将关税降至5%以下,并完全取消成员国间的非关税壁垒。为此,东盟还专门成立了自由贸易区理事会,负责监督、协调协定的实施。1994年09月,东盟经济部长会议决定将落实自由贸易区的15年期限提前5年,即从2008年提前至2003年。1997年亚洲金融危机使不少东盟成员国经济衰退,东盟加强经济合作的心情更为迫切。1998年12月,东盟首脑会议决定将此期限再提前一年。随后,东盟又决定成员国在2002年把关税降至5%以下,但因情况有别,新成员国可在2006年实现这一目标。1999年9月,在第13次东盟自由贸易区理事会上,各成员国确定东盟自由贸易区的最终目标为零关税,东盟6个老成员国(印度尼西亚、泰国、新加坡、菲律宾、马来西亚、文莱)实现零关税的最后期限为2015年,新成员国(越南、老挝、缅甸和柬埔寨)的最后期限为2018年。作为过渡措施,各成员国要在2003年之前把60%的产品关税降为零。同年11月举行的第三次东盟非正式首脑会议把最后期限再次提前,即6个老成员国在2010年实现零关税,而新成员国则于2015年实现这一目标。 2.所得税协调现状 所得税的协调是税收协调的重要领域。为了促进资本、劳务、知识产权及人员在自由贸易区内的合理流动,解决所得税课的重复征税的矛盾和国际逃避税问题,所得税协调的主要方式是签订国际税收协定。由于东盟各国还处在关税协调阶段,对所得税协调的内容还没有全面展开,加之各成员国在税收制度或制度的原因,还处于起步阶段。因此,所得税的协调就局限在双边税收协定的签订上(见表6)。现阶段,双边税收协定处于不断健全阶段。 从表6可看出,马来西亚、印度西尼亚、新加坡签订的税收协定数量尚有一定规模,其他几个国家,特别是老挝、缅甸、文莱签订的税收协定很少,柬埔寨甚至没有签订一个税收协定。东盟各成员国签订的都是双边税收协定,很少涉及到多边税收协定。东盟在1972年曾经提出过一个东盟税收协定范本,但最终没有生效。 (二)东盟国家税收政策协调缓慢的原因分析 目前,东盟经济结构的相似性使得东盟各成员国之间的税收差异性较为明显,因此可能会产生了税收的过度竞争。同时各成员国的税收协调和合作方面面临着困难和挑战,究其原因,既与目前东盟经济一体化发展程度有关,也与东盟各成员国之间社会经济的复杂性、经济增长方式、经济结构以及政治和宗教文化的特点有关系。
1.东盟十国经济发展水平存在巨大的差异 东盟以发展中国家为主,尤其是低收入水平的发展中国家,各成员国之间经济发展差距巨大,而且在国土面积、GDP、商品贸易和外国直接投资方面都存在巨大的差异(见表7)。 (1)国土面积存在较大差异。印尼(1890754平方公里)国土面积最大;新加坡(704平方公里)国土面积最小,印尼国土面积是其的2685倍之多;缅甸(676577平方公里)是新加坡的961倍;菲律宾(300000平方公里)、马来西亚(330252平方公里)和越南(329315平方公里)相当于新加坡国土面积的425倍之多(见表7),可见东盟十国之间国土面积存在相当的差异。 (2)GDP总量存在较大差异。东盟各成员国中GDP总量最大的是印尼,达4503.0亿美元。其次是泰国(2528.0亿美元)、马来西亚(2110.5亿美元)、新加坡(1819.2亿美元)、菲律宾(1686亿美元)、越南(894亿美元)排名其次,相对较低的是缅甸(13.18亿美元)、柬埔寨(102.2亿美元)、老挝(53亿美元)、文莱(129.8亿美元)。其中,印尼GDP是缅甸341倍之多,是老挝的81倍(见表7)。 (3)东盟各国人均国民生产总值差别较大。其大致可分为三个层次:第一层次为工业化国家,包括新加坡(37587美元)和文莱(35900美元)两个国家,人均GDP超过30000美元;第二层次是新兴工业化国家,分别是马来西亚、泰国、菲律宾、印度尼西、越南亚五个国家,人均GDP在1000～10000美元之间;第三层次属于后发展国家,分别是柬埔寨、老挝和缅甸三个国家,人均GDP都低于1000美元(见表7)。本文认为,虽然新加坡和文莱的国土面积狭小,但两地有各自的优势,新加坡经济发达,制度健全,人口素质高,地理位置优越;文莱石油和天然气资源丰富,其中石油的出口量世界排名第三;再加上两地人口相对其他成员国较少,使得新加坡和文莱的人均GDP高出其他成员国许多。 (4)商品贸易额差异性明显。2008年新加坡在出口(3382亿美元)、进口(3198亿美元)和贸易总额(6580亿美元)都遥遥领先东盟其他成员国,泰国和马来西亚的商品贸易的进出口总额相当于新加坡的一半多一点,其他成员国的国际贸易相对较低(见表7)。 (5)外国直接投资额存在差异性。从表7可看出,由于金融危机的影响,东盟十国从2007年至2008年各国外国直接投资额呈现下降的趋势。2008年除了新加坡(227.25亿美元)和泰国(100.91亿美元)外,其他各国的外国直接投资额都没有上升到3位数以上。本文认为,东盟十国经济发展较为落后,人口素质相对不高,社会稳定性较差等因素的制约,使得东盟十国吸引外资的能力先对较差。 2.东盟十国产业结构相似度较高 东盟十国的经贸往来较为密切,对外贸易和相互之间的贸易依存度较高。除新加坡经济比较发达以为,其他各成员国的经济发展水平都比较低,产业结构、产品出口结构的相似度很高,对吸引外资的需求也比较大,相互之间存在较为激烈的竞争。从表8可看出,东盟十国的出口结构有着极高的相似性,除文莱以出口石油天然气为主以外,其余9个成员国均已出口工业制成品为主。其中,柬埔寨工业制成品占到了出口产品比重的97.1%;马来西亚、新加坡、泰国、越南的制成品的比重也都达到了70%以上,这无疑会使东盟十国税收政策的差异化加深。 3.东盟十国巨大的政治和宗教文化差异 东盟各国政治差异很大,可以划分为四种政治类型:半民主、军事独裁、绝对君主制、共产党国家。半民主国家包括菲律宾、泰国、马来西亚因素和印度尼西亚;缅甸属于军事独裁;文莱是绝对君主制国家;越南和老挝属于共产党国家;柬埔寨处于转型期,很难对它进行归类。其中泰国、马来西亚实行君主立宪制;新加坡实行议会共和制;印尼菲律宾实行议会总统制。这种政治制度的多样性导致了东盟各国围绕政治制度分歧严重,特别是接受美国式民主制度和意识形态的菲律宾、泰国等成员与实行集权制度的缅甸、越南、老挝在意识形态和价值观上的分歧更为突出。 越南、新加坡以传统的儒家文化为主;缅甸、老挝、泰国、柬埔寨在地理上连成一体,均是以佛教为主;位于印度尼西亚群岛和马来半岛的印度尼西亚、马来西亚和文莱3国,它则以信仰伊斯兰教为主。其中印度尼西亚是世界上伊斯兰教人口最多的国家;菲律宾则是一个以信仰天主教为主的国家。不同文化背景的群体思考问题和理解问题的方式是有较大差异的[2]。 四、东盟税收政策一体化中我国的应对策略 在中国与东盟地区的经济社会发展中存在相当程度的竞争。从单纯的税收竞争走向高层次的合作,提高区域内引进外资的水平,促进经济结构的调整,是中国和东盟应对东南亚地区经济一体化发展的必然趋势。在适应区域经济一体化的发展趋势中,中国作为世界上最大的发展中国家和东南亚地区经济社会和安全的中坚力量,必须要有战略眼光,积极参与区域经济合作,提升国际竞争力。 (一)积极协调中国与东盟税收政策 税收是国家宏观经济调控的重要手段,在区域经济合作的情况下,中国的调控范围不能仅仅局限于国内,更要着眼于与东盟地区。通过主动、积极、有前瞻性的开展中国―东盟税收协调研究,从发展战略上考虑新一轮的税制改革模式,在适应全球化背景下的税收制度改革的脉络中,寻找利用与东盟国家合作的最佳模式,以消除关税壁垒和税收分歧,充分利用中国的资源、市场、区位优势,既保持中国经济持续健康高速的发展势头,建设国家财政收入的损失,同时促进东盟各成员国之间生产要素的合理流动以及东南亚的经济一体化。 (二)规范中国税收优惠政策 国家之间尤其是发展中国家常常会在国内税收政策上给予比别国更优惠的税收政策,以吸引资本和人才向本国流动,引起税收竞争。在中国和东盟税收协调过程中,应逐渐形成各国认可的税收基本原则,对于各国的税收优惠政策应给予更多的指导和协调,遏制恶性税收竞争。一是进行涉及公司所得税及资本利得的税收协调应注意区域税收优惠的实行要保持各成员国政策的统一;二是调整税收优惠政策的调控力度,促进产业结构的优化升级,适度控制引进外资的规模,避免投资者利用税收政策偷逃税[3]。 (三)完善中国所得税制度 完善中国的所得税制度主要从以下四个方面进行。首先,应在中国税法中明确居民身份认定标准、居民企业认定标准,并将这些认定标准与中国和东盟国家之间签订的税收协定中使用的概念保持一致,以健全中国个人所得税法和企业所得税法中的国际税收制度;其次,应当充实和完善外国税收抵免制度,在国内税法中明确境外投资税收的纳税申报义务,规范境外所得申报的具体内容和要求,制定相应的填报表格和科学的外国税收抵免额计算方法,确定境外所得纳税申报年度及其不一致情况下的调整方法,以推进中国外国税收抵免制度的有效实施;第三,伴随着世界跨国并购迅猛发展的趋势研究和制定符合国情的、适用于跨国母子公司之间的外国税收多层次间接抵免制度,是中国实施新企业所得税制需要重视的问题;第四,社会保障协议的谈签工作应尽快提上议事日程,以配合服务贸易和投资合作背景下的人员自由流动[4]。 (四)建立利益补偿制度和人才保障机制 建立一定的技术援助基金,为成员国提供必要的税收技术援助,推动税务人员的跨国交流,培养税收专业人才,为税收协调提供人才保障。中国国际税收研究会和中国税务学会是我国权威性专业学术团体,拥有一批精通理论和实践知识的专业人才。研究会理应发挥自身优势,相互配合,密切合作,加速高级国际税收管理人才的培养,积极参与国际税收管理的跨国协调与合作,为参与国际税收协调合作奠定基础[5]。 参考文献: [1]刘仁伍.东南亚经济运行报告(2007)[M].北京:社会科学文献出版社,2007:418-419. [2]荀荣.中国―东盟自由贸易区税收协调研究[D].云南财经大学硕士论文,2008. [3]黄绥彪.中国―东盟自由贸易区构建的税收协调[J].广西大学报,2004(10):18-20. [4]中国―东盟税收问题研究课题组.中国―东盟税收协调问题研究[J].涉外税收,2008(4):5-10. [5]刘宁宁.欧洲经济货币联盟政策协调机制研究[M].北京:经济科学出版社,2006:265-269.