20世纪四五十年代，美国麦克莫瑞学院著名会计学教授弗洛伦斯・艾德勒・德罗弗（Florence Edler De Roover）在商业历史学会通报（Bulletin of the Business Historical Society）上发表了多篇经典论文，其中发表于1941的《十二世纪热那亚的合作账户》（Partnership Accounts in Twelfth Century Genoa，后文简称“《账户》”）是最早记载合作账户起源的文章。文章介绍了十二世纪亚欧海上丝绸之路的兴起，首次出现了商业合作性质的会计账簿（文中简称合作账户），弗洛伦斯教授仔细地查询和核证相关史料记载，依此整理成篇，并进行了详细的论述及精准的点评分析。《账户》揭露了合作账户的起源与发展，在中世纪商业会计发展史上具有卓越贡献，美国著名会计史学家阿纳尼亚斯・查尔斯・利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和英国著名会计史学家巴兹尔・塞利格・耶梅（Basil Selig Yamey）于1956将其收录在《会计史论文集》（Studies in the History of Accounting）之中。 一、《账户》作者简介 弗洛伦斯・艾德勒・德罗弗（1910-1968）是中世纪著名的历史学家，在经济史、会计史领域也具有突出贡献。弗洛伦斯出生于美国加利福尼亚州旧金山的一个普通家庭，父母亲都是普通工薪阶层，有两个姐姐。1936 年，她与美国会计学者雷蒙德・德罗弗结婚，并于同年移居美国。 弗洛伦斯颇具哈佛商学院学者的风范，在任教期间发表了数篇关于中世纪欧洲经济发展的文章，其中包括《14世纪佛罗伦萨的丝绸艺术》、《15世纪佛罗伦萨丝绸制造者和商人：安德里亚・班基》、《中世纪的商业术语――1200年至1600年意大利系列》、《13和14世纪卢卡的丝绸贸易》、《16世纪的成本会计――来自克里斯托弗尔・普拉廷的账簿》、《早期海上保险的案例》、《文艺复兴时期佛罗伦萨的兴起》等多篇名著。同时期，弗洛伦斯女士发表的对中世纪欧洲商业发展包括会计发展历程的评论在《美国历史评论》（《The American Historical Review》）上连载。为纪念德罗弗在经济发展史领域的研究贡献，芝加哥大学朱利尤斯・科什内教授精选了十一篇德罗弗的著作，并进行了重新编著和出版。 二、《账户》逻辑演进 《账户》一文严谨地考证了有备可查的历史资料，详细记载了十二世纪末意大利合伙制形成的历史背景与原因，以及其簿记合作账户的形成与发展。文章大致分为三个部分：第一部分主要阐述了合作账户产生的历史背景，介绍了两种合伙关系康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的产生背景与基本原理，合伙人的来源及其在契约中的权责关系。第二部分通过查询热那亚档案保管处公证官的原始记录，说明了研究资料的来源，证实了合作账户最早的起源证据，为文章的真实性、客观些与可验证性提供了有力保障。第三部分是文章的核心内容，主要描述了十二世纪末热那亚两位商人因格达・沃尔搭和安萨尔多・巴拉尔多的三次合作过程，重点剖析了康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的缔约条件和利润分成方式，并以康孟达契约合并账户为实例进行了利润分配的详细解读，最后分析了多种契约形式并存的复杂契约下合伙人的利润分配情况。这些复杂的合约关系充分说明了，虽然当时没有系统、完善的会计制度，但簿记合作账户已经初具雏形。最后，作者结合热那亚合作账户的发展与构架，进行了简要的小结与评述。 三、《账户》内容概述与评价 （一）《账户》的学术价值 弗洛伦斯・艾德勒（1940）在《早期热那亚商业记录》一文中就描述了十二世纪晚期热那亚一个公证人的活动，这出现在这个公告前一段时间，可以看出，当时的记录包括大量的合作合同，而这些合同几乎总是为进行海外交易而准备的。由此可知，十二世纪热那亚的商人主要与北非、罗马尼亚（拜占庭帝国）、地中海东岸、西班牙、法国南部、撒丁岛、西西里岛的人进行贸易活动。 因为有成千上万的合作协议保存在中世纪热那亚公证人的契据册里，使后来的研究者能够全面了解这些合同所包含的法律内容，但十二世纪几乎没有任何会计记录保存下来，所以几乎没有人知道这些合伙人是如何进行交易的。因此，在1156-1158年间，仅存的非常罕见的与热那亚商人之间的三个合伙人关系有关的账户，为学者们后续研究提供了非常有价值的信息。《账户》正是基于会计账簿领域的学术考量，系统整理了十二世纪末期以热那亚为代表的合作账户的兴起与发展，对会计史研究进行了有效的查漏补缺。 （二）合作账户产生的历史背景 十二世纪的欧洲海上贸易繁荣，为明确分工、分散风险，出现了当时颇具特色的合作关系契约，这也是后来合伙制产生的重要历史根源。这些海外贸易合伙人关系并不会持续很久，大多只是单次交易关系，也就是说，每个合伙关系在每次交易结束时都会解散。合伙关系主要有两种类型的合同：康孟达契约和萨特玛瑞斯契约（最早的有限合伙制度的起源），这两种契约都需要一个旅行合伙人和一个投资合伙人精诚合作。在康孟达契约中，公司资金完全由投资合伙人提供，旅行合伙人不提供任何资金，但他必须承担海上航行的风险，忍受与之相伴的所有危险。旅行合伙人付出劳动和艰辛，通常得到利润的四分之一；投资合伙人承担投资损失的风险，得到利润剩下的四分之三。 在萨特玛瑞斯契约中，旅行合伙人有机会投入他前几次航行所赚取利润的一部分。通常他提供三分之一的资本，投资合伙人提供三分之二，利润平分。这种萨特玛瑞斯合同实际上与康孟达合同相似，因为这两种情况下利润分配是依据同一规则进行的。旅行合伙人总是以他的劳动投入获得利润的四分之一，而利润的四分之三则流入投资合伙人的口袋。因为在萨特玛瑞斯合同中，旅行合伙人提供三分之一的资本，他作为一个投资者能收到额外的四分之一的利润。 旅行合伙人通常是一个有着冒险和进取精神，但很少或根本没有钱来投资的年轻商人。投资合伙人很可能早年是一个旅行合伙人，现在待在家里管理他积累的财富。这些财富一部分用来购买房地产，一部分则委托给更年轻的商人进行投资。 然而，投资合伙人不应该被视为一个沉默或隐性的合伙人，仅仅对他投入资本的回报感兴趣，而回避任何责任。在现实中投资合伙人扮演着重要的角色，为了更好地突出他与旅行合伙人的区别，而应该被称之为“全职”合伙人。通常情况是，资历更深的投资合伙人决定旅行合伙人应该去哪里？他是否应该携带钱或者商品？应该购买哪些外国商品？诸如此类。投资合伙人同时也负责旅行合伙人带回货物的出售。 热那亚的公证记录表明，并不是所有的投资合伙人都是退役的旅行商人。他们中有一些是贵族、教士、寡妇、孤儿的监护人、工匠、店铺老板，或者是那些敢于冒险的投资者。他们跟着有经验的亲戚或熟人学习，因为这些人会像二十多岁的善良的商人给小男孩、寡居的姐妹以及他们最喜爱的神职人员市场建议一样，关心他们投资的收益以及真正的友谊。 当然，投资合伙人在选择旅行合伙人时必须谨慎判断，因为后者不得不承担大量的海外管理责任。由于缺乏快速有效的通讯方式，旅行合伙人在难以及时收到执行指令时，就会被赋予自由裁量权利。然而，预见到所有的事情几乎是不可能的，比如价格波动，商品的稀缺性，特别便宜的货物等等。 旅行商业时代的管理问题都是非常简单的，大多数的销售和采购都主要集中在黎凡特，要么是现金交易要么是易货协议，几乎不涉及到簿记。因为旅行合伙人不得不向投资合伙人呈送记账资料，所以，他必须记录和保持其进行商业交易和费用的某项记录。保持详细账户记录的另一个原因是单个旅行商人经常与几个投资合伙人有合作合同，因此必须为每一投资合伙人设立一个单独的账户。 （三）最早合作账户起源的证据 尽管十二世纪意大利刚刚兴起的合作账户稍微有点复杂，但是与现代账户相比，仍然相当简单。没有什么比用三张表格记录这一事实更合适的了，表格中包含了有关两个热那亚商人之间临时合作伙伴关系的数据――一个投资合伙人因格达・沃尔搭和一个旅行合伙人安萨尔多・巴拉尔多。 这三张表格是在热那亚的公证官约翰文士（乔瓦尼大臣）的档案保管处被发现的。该公证记录是现存的最古老的记载，涵盖从1155年到1164年间发生的所有公证活动。这些微不足道的纸本的重要性由已故尤金・伯恩教授最先发现，随后威斯康星大学、巴纳德学院和哥伦比亚大学进行了跟进研究，最终由年轻的意大利学者圭多・阿斯图蒂进行了深入细致地研究，并登文发表。因为账户记录杂乱无序，因此解读三张表是一项非常艰巨的任务。十二世纪中期意大利簿记仍处在一个原始的发展阶段，用这中非系统性的簿记方法，难以解决任何稍显复杂的业务，这也证实了学者有关那个时期管理相对简单的推断。即便如此，缺乏系统性也会导致一些细微的差错，奥斯特博士曾经指出，正是由于这些差错，所以不可能总是可以列示具体的细节。 （四）合作账户详解――以因格达-安萨尔多合伙契约为例 因格达・沃尔搭和安萨尔多・巴拉尔多的第一次合作始于1156年秋季，是一次从热那亚到普罗旺斯、蒙彼利埃和加泰罗尼亚的沿海航行。这种伙伴关系是一种康孟达契约，具体而言就是，实际出海航行的合伙人安萨尔多・巴拉尔多并不投入任何资金。所有总计205镑4先令1便士的资本全部由因格达・沃尔塔提供。在航行结束时，账户显示几个月后获利74镑。按照康孟达契约的一贯原则，这个利润分享比例为投资者合伙人获得四分之三，旅行者合伙人获得四分之一。因此，因格达获得55镑1先令，安萨尔多获得18镑10先令。因格达的资本从205镑4先令1便士增加到260镑14先令1便士，实际增加了27%。 1157年10月，安萨尔多踏上了另一个航程，相似地是去西部地中海，并且还是与因格达・沃尔塔合作，并制定了一份新的康孟达契约。沃尔塔投资254镑14先令1便士，也就是他的原始资本加上从前次航行中获得的主要利润。这一次安萨尔多投入了他自己的18镑10先令。然而这笔金额是在康孟达契约以外，因此安萨尔多对他自己的投资拥有充分的权利。第二份康孟达契约正是由约翰文士起草的，所以后来研究者能从他的公证记录中得知这些细节。 第二次航行总利润累计244镑15先令11便士，其中17镑9先令11便士来源于安萨尔多投资的18镑1先令，剩下的227镑6先令则是此次康孟达契约的利润，按照惯常的比例在两个合伙人之间进行分配。 每个合伙人的账户计算如表1： 第二次航行是非常有利可图的，是三份合同中最赚钱的。因格达的投资额增加了大约67%，安萨尔多只追加了一项18镑10先令的投资，现在拥有的财富已经超过92榜。 第三次合作关系形成于1158年8月3日，航行是从热那亚到叙利亚、巴勒斯坦和埃及。这一次安萨尔多拥有足够的资本来制定一种新的协议，就是康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的结合。安萨尔多投资64镑8先令8便士，因格达投资这个金额的两倍，即128镑17先令4便士。在萨特玛瑞斯契约中：利润按同样比例在合伙人之间分配。除此之外，在康孟达合同中，因格达投资了284镑9先令10便士，获得利润的四分之三，剩下的四分之一也不归安萨尔多，而是流入萨特玛瑞斯合同里。因此，每个合伙人将获得这四分之一利润的一半，也就是八分之一。有时旅行合伙人已经是萨特玛瑞斯契约的一方，同时还会收到康孟达契约下另外的利润分配，这种情况时有发生。 第三次航行证明也是有利可图的，但不如第二次获利多。从地中海东岸带回的商品拍卖所得总计约为760镑，这一金额减去原始投资额477镑15先令10便士，得到利润约为282镑。最后所得利润按总投入资本的比例在康孟达契约和萨特玛瑞斯契约中进行分配。因此，114镑分配到萨特玛瑞斯契约，168镑分配到了康孟达契约。 因为168镑的利润是康孟达契约，还需要进一步进行分配，具体情况是：四分之三即126镑分给了因格达，四分之一即42镑分配到了萨特玛瑞斯合同中。后者的总利润因此是114镑加上42镑，共156镑。合伙人之间的分配方式如下：因格达收到上述126镑加上萨特玛瑞斯契约利润的一半即78镑，而安萨尔多只得到78镑。 最后一次航行使因格达的资本增加了50%，因为相对于初始投资的403镑，他收到了204镑的利润。安萨尔多的资本也增加了一倍以上，从64镑增加到142镑。 除此之外，表格还提供了更多关于前两次航行从地中海东岸带回货物的信息。这个列表包括价值465镑的胡椒；176镑14先令的棉花；77镑的糖；3镑的小豆蔻；21镑11先令3便士的巴西苏木。 （五）小结 这三份文件记录还显示了利润是如何确定的。很显然，合伙人之间的协议在所有的货物售出之前就已经签订，未售出的货物按事先约定的市场价格进行评估。如果事后销售价格不同于评估的市场价格，那么就有必要进行相应的调整了。一旦本次航行的总收益已经确定，扣除旅行合伙人的相关费用，得到的差额就是本次航行的净收益。每个合伙人都根据他最初的投资额从这些净收益中得到补偿。剩下的余额就代表利润，依照预先规定的合伙协议再进行分配。在中世纪海外贸易有时是非常赚钱的，但是风险也很大，航行有时会以诸如海难或旅行合伙人死亡这样的灾难而告终。根据记录显示，因格达在三年时间就使资本增加了三倍。安萨尔多・巴拉尔多白手起家，在同一时间积累了142镑的资本。毫无疑问，投资房地产也不会产生如此高的收益。因此，档案保管处约翰文士的文件看起来暗示了资本积累是来源于贸易产生的利润，而不是来自土地财产的收入。 四、《账户》贡献与启示 在《账户》一文中，艾德勒教授展示了一个充分的阐述性的通道，来阐明中世纪相当有代表性的意大利的商业和贸易活动。在意大利文艺复兴的上一个阶段，意大利的经济已经初显繁荣，充分反映了中世纪欧洲的商业盛世。也正是因为经济的发达，形成了当时名震一时的海上丝绸之路，也由此推动了会计的发展。然而，编著《账户》一文也面临着巨大的挑战和困难，或者更确切地说，是不可能完成的任务。因为首先关于合作账户的史料记载凤毛麟角，而且原始资料的取得非常困难，通常需要经过考古考证才能验证其客观性、真实性。其次她需要从海量信息当中筛选出个别相关联的词汇，更糟糕的是，例如羊毛贸易、蚕丝、运输等基本的单词很有可能被遗漏掉。同时，文章也被建议减少说明段落的数量和长度，并尽量使用在现代字典中能找到的常用词语。当然，也许最好的解决这个问题的方式是先锁定研究领域，然后再详细、完全地搜寻各行各业与之相关的议题。所有这些工作都需要确定性、专业技术能力（考古学等）和语言学的准确性，以现在的研究标准来要求这些确实有失公平。 总体而言，《账户》用严谨的态度、详实的史料、夯实的证据描述了十二世纪末热那亚合作账户的兴起与发展。从文章的写作范式感悟到了几点启发： 第一，会计史学研究与其他会计研究同样重要。比如，实证会计使用现实数据验证经济、市场、企业间的理论，而会计史则是用更客观的历史资料和发现、核实不曾知道的过去的会计发展脉络。著名会计史学家郭道扬教授指出，经济越发展，会计越重要，正所谓鉴往知来就是这个道理。 第二，会计史学研究需要惊人的细心、超人的耐心、过人的恒心。众所周知，史学研究枯燥无味，对此不感兴趣的学者难以在史学领域长期坚持下去。另外，史学界广为流传一句话，史学家相当于半个考古学家、半个语言学家，因为史料研究，尤其是中国的史料研究，首先需要理解中国古代的语言文字，其次需要从浩瀚的有文字记载的古文物中搜寻与会计相关的信息，其细心程度可见一斑。此外，研究史学必须持之以恒，是一辈子的事情，需要责无旁贷的毅力和心无旁骛的态度，否则难以有所成就。 第三，会计史学研究是一块蕴藏丰富的宝藏。中国拥有五千年的文化，在西周时代就出现了形同会计一职的“司会”，更广义的讲，会计行为可以追溯到最早的结绳记事。经济就是“经”世“济”民；会计则为“会”而“计”之。在几千年的经济长河里，只要出现邦国、人民，就会出现经济，伴随其产生的就是会计。因此，会计史学研究的素材可谓是无穷无尽的，年轻学者应该秉承弗洛伦斯教授治学严谨的态度，扎根于会计史学研究一线，不断挖掘会计发展的轨迹，为中国会计史乃至世界会计史的“族谱”添砖加瓦。 [本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（编号：11&ZD145）阶段性研究成果] 参考文献： [1]Bigongiari， Dino. Glossary of Mediaeval Terms of Business： Italian Series， 1200-1600 by Florence Edler. The American Historical Review. 1936（41）：521-522. [2]De Roover， Florence Edler. Early Examples of Marine Insurance. The journal of economic history. 1945（5）：172 -200. [3]De Roover， Florence Edler. Partnership Accounts in Twelfth Century Genoa. Bulletin of the Business Historical Society. 1941（15）：87-92. [4]De Roover， Florence Edler. The Business Records of an Early Genoese Notary， 1190-1192. Bulletin of the Business Historical Society. 1940（14）：41-46. [5]Littleton， A. C. and Basil S. Yamey. Studies in the History of Accounting. Richard D. Irwin， 1956. （编辑 陈 玲）
20世纪四五十年代，美国麦克莫瑞学院著名会计学教授弗洛伦斯・艾德勒・德罗弗（Florence Edler De Roover）在商业历史学会通报（Bulletin of the Business Historical Society）上发表了多篇经典论文，其中发表于1941的《十二世纪热那亚的合作账户》（Partnership Accounts in Twelfth Century Genoa，后文简称“《账户》”）是最早记载合作账户起源的文章。文章介绍了十二世纪亚欧海上丝绸之路的兴起，首次出现了商业合作性质的会计账簿（文中简称合作账户），弗洛伦斯教授仔细地查询和核证相关史料记载，依此整理成篇，并进行了详细的论述及精准的点评分析。《账户》揭露了合作账户的起源与发展，在中世纪商业会计发展史上具有卓越贡献，美国著名会计史学家阿纳尼亚斯・查尔斯・利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和英国著名会计史学家巴兹尔・塞利格・耶梅（Basil Selig Yamey）于1956将其收录在《会计史论文集》（Studies in the History of Accounting）之中。 一、《账户》作者简介 弗洛伦斯・艾德勒・德罗弗（1910-1968）是中世纪著名的历史学家，在经济史、会计史领域也具有突出贡献。弗洛伦斯出生于美国加利福尼亚州旧金山的一个普通家庭，父母亲都是普通工薪阶层，有两个姐姐。1936 年，她与美国会计学者雷蒙德・德罗弗结婚，并于同年移居美国。 弗洛伦斯颇具哈佛商学院学者的风范，在任教期间发表了数篇关于中世纪欧洲经济发展的文章，其中包括《14世纪佛罗伦萨的丝绸艺术》、《15世纪佛罗伦萨丝绸制造者和商人：安德里亚・班基》、《中世纪的商业术语――1200年至1600年意大利系列》、《13和14世纪卢卡的丝绸贸易》、《16世纪的成本会计――来自克里斯托弗尔・普拉廷的账簿》、《早期海上保险的案例》、《文艺复兴时期佛罗伦萨的兴起》等多篇名著。同时期，弗洛伦斯女士发表的对中世纪欧洲商业发展包括会计发展历程的评论在《美国历史评论》（《The American Historical Review》）上连载。为纪念德罗弗在经济发展史领域的研究贡献，芝加哥大学朱利尤斯・科什内教授精选了十一篇德罗弗的著作，并进行了重新编著和出版。 二、《账户》逻辑演进 《账户》一文严谨地考证了有备可查的历史资料，详细记载了十二世纪末意大利合伙制形成的历史背景与原因，以及其簿记合作账户的形成与发展。文章大致分为三个部分：第一部分主要阐述了合作账户产生的历史背景，介绍了两种合伙关系康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的产生背景与基本原理，合伙人的来源及其在契约中的权责关系。第二部分通过查询热那亚档案保管处公证官的原始记录，说明了研究资料的来源，证实了合作账户最早的起源证据，为文章的真实性、客观些与可验证性提供了有力保障。第三部分是文章的核心内容，主要描述了十二世纪末热那亚两位商人因格达・沃尔搭和安萨尔多・巴拉尔多的三次合作过程，重点剖析了康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的缔约条件和利润分成方式，并以康孟达契约合并账户为实例进行了利润分配的详细解读，最后分析了多种契约形式并存的复杂契约下合伙人的利润分配情况。这些复杂的合约关系充分说明了，虽然当时没有系统、完善的会计制度，但簿记合作账户已经初具雏形。最后，作者结合热那亚合作账户的发展与构架，进行了简要的小结与评述。 三、《账户》内容概述与评价 （一）《账户》的学术价值 弗洛伦斯・艾德勒（1940）在《早期热那亚商业记录》一文中就描述了十二世纪晚期热那亚一个公证人的活动，这出现在这个公告前一段时间，可以看出，当时的记录包括大量的合作合同，而这些合同几乎总是为进行海外交易而准备的。由此可知，十二世纪热那亚的商人主要与北非、罗马尼亚（拜占庭帝国）、地中海东岸、西班牙、法国南部、撒丁岛、西西里岛的人进行贸易活动。 因为有成千上万的合作协议保存在中世纪热那亚公证人的契据册里，使后来的研究者能够全面了解这些合同所包含的法律内容，但十二世纪几乎没有任何会计记录保存下来，所以几乎没有人知道这些合伙人是如何进行交易的。因此，在1156-1158年间，仅存的非常罕见的与热那亚商人之间的三个合伙人关系有关的账户，为学者们后续研究提供了非常有价值的信息。《账户》正是基于会计账簿领域的学术考量，系统整理了十二世纪末期以热那亚为代表的合作账户的兴起与发展，对会计史研究进行了有效的查漏补缺。 （二）合作账户产生的历史背景 十二世纪的欧洲海上贸易繁荣，为明确分工、分散风险，出现了当时颇具特色的合作关系契约，这也是后来合伙制产生的重要历史根源。这些海外贸易合伙人关系并不会持续很久，大多只是单次交易关系，也就是说，每个合伙关系在每次交易结束时都会解散。合伙关系主要有两种类型的合同：康孟达契约和萨特玛瑞斯契约（最早的有限合伙制度的起源），这两种契约都需要一个旅行合伙人和一个投资合伙人精诚合作。在康孟达契约中，公司资金完全由投资合伙人提供，旅行合伙人不提供任何资金，但他必须承担海上航行的风险，忍受与之相伴的所有危险。旅行合伙人付出劳动和艰辛，通常得到利润的四分之一；投资合伙人承担投资损失的风险，得到利润剩下的四分之三。 在萨特玛瑞斯契约中，旅行合伙人有机会投入他前几次航行所赚取利润的一部分。通常他提供三分之一的资本，投资合伙人提供三分之二，利润平分。这种萨特玛瑞斯合同实际上与康孟达合同相似，因为这两种情况下利润分配是依据同一规则进行的。旅行合伙人总是以他的劳动投入获得利润的四分之一，而利润的四分之三则流入投资合伙人的口袋。因为在萨特玛瑞斯合同中，旅行合伙人提供三分之一的资本，他作为一个投资者能收到额外的四分之一的利润。 旅行合伙人通常是一个有着冒险和进取精神，但很少或根本没有钱来投资的年轻商人。投资合伙人很可能早年是一个旅行合伙人，现在待在家里管理他积累的财富。这些财富一部分用来购买房地产，一部分则委托给更年轻的商人进行投资。 然而，投资合伙人不应该被视为一个沉默或隐性的合伙人，仅仅对他投入资本的回报感兴趣，而回避任何责任。在现实中投资合伙人扮演着重要的角色，为了更好地突出他与旅行合伙人的区别，而应该被称之为“全职”合伙人。通常情况是，资历更深的投资合伙人决定旅行合伙人应该去哪里？他是否应该携带钱或者商品？应该购买哪些外国商品？诸如此类。投资合伙人同时也负责旅行合伙人带回货物的出售。 热那亚的公证记录表明，并不是所有的投资合伙人都是退役的旅行商人。他们中有一些是贵族、教士、寡妇、孤儿的监护人、工匠、店铺老板，或者是那些敢于冒险的投资者。他们跟着有经验的亲戚或熟人学习，因为这些人会像二十多岁的善良的商人给小男孩、寡居的姐妹以及他们最喜爱的神职人员市场建议一样，关心他们投资的收益以及真正的友谊。 当然，投资合伙人在选择旅行合伙人时必须谨慎判断，因为后者不得不承担大量的海外管理责任。由于缺乏快速有效的通讯方式，旅行合伙人在难以及时收到执行指令时，就会被赋予自由裁量权利。然而，预见到所有的事情几乎是不可能的，比如价格波动，商品的稀缺性，特别便宜的货物等等。 旅行商业时代的管理问题都是非常简单的，大多数的销售和采购都主要集中在黎凡特，要么是现金交易要么是易货协议，几乎不涉及到簿记。因为旅行合伙人不得不向投资合伙人呈送记账资料，所以，他必须记录和保持其进行商业交易和费用的某项记录。保持详细账户记录的另一个原因是单个旅行商人经常与几个投资合伙人有合作合同，因此必须为每一投资合伙人设立一个单独的账户。 （三）最早合作账户起源的证据 尽管十二世纪意大利刚刚兴起的合作账户稍微有点复杂，但是与现代账户相比，仍然相当简单。没有什么比用三张表格记录这一事实更合适的了，表格中包含了有关两个热那亚商人之间临时合作伙伴关系的数据――一个投资合伙人因格达・沃尔搭和一个旅行合伙人安萨尔多・巴拉尔多。 这三张表格是在热那亚的公证官约翰文士（乔瓦尼大臣）的档案保管处被发现的。该公证记录是现存的最古老的记载，涵盖从1155年到1164年间发生的所有公证活动。这些微不足道的纸本的重要性由已故尤金・伯恩教授最先发现，随后威斯康星大学、巴纳德学院和哥伦比亚大学进行了跟进研究，最终由年轻的意大利学者圭多・阿斯图蒂进行了深入细致地研究，并登文发表。因为账户记录杂乱无序，因此解读三张表是一项非常艰巨的任务。十二世纪中期意大利簿记仍处在一个原始的发展阶段，用这中非系统性的簿记方法，难以解决任何稍显复杂的业务，这也证实了学者有关那个时期管理相对简单的推断。即便如此，缺乏系统性也会导致一些细微的差错，奥斯特博士曾经指出，正是由于这些差错，所以不可能总是可以列示具体的细节。 （四）合作账户详解――以因格达-安萨尔多合伙契约为例 因格达・沃尔搭和安萨尔多・巴拉尔多的第一次合作始于1156年秋季，是一次从热那亚到普罗旺斯、蒙彼利埃和加泰罗尼亚的沿海航行。这种伙伴关系是一种康孟达契约，具体而言就是，实际出海航行的合伙人安萨尔多・巴拉尔多并不投入任何资金。所有总计205镑4先令1便士的资本全部由因格达・沃尔塔提供。在航行结束时，账户显示几个月后获利74镑。按照康孟达契约的一贯原则，这个利润分享比例为投资者合伙人获得四分之三，旅行者合伙人获得四分之一。因此，因格达获得55镑1先令，安萨尔多获得18镑10先令。因格达的资本从205镑4先令1便士增加到260镑14先令1便士，实际增加了27%。 1157年10月，安萨尔多踏上了另一个航程，相似地是去西部地中海，并且还是与因格达・沃尔塔合作，并制定了一份新的康孟达契约。沃尔塔投资254镑14先令1便士，也就是他的原始资本加上从前次航行中获得的主要利润。这一次安萨尔多投入了他自己的18镑10先令。然而这笔金额是在康孟达契约以外，因此安萨尔多对他自己的投资拥有充分的权利。第二份康孟达契约正是由约翰文士起草的，所以后来研究者能从他的公证记录中得知这些细节。 第二次航行总利润累计244镑15先令11便士，其中17镑9先令11便士来源于安萨尔多投资的18镑1先令，剩下的227镑6先令则是此次康孟达契约的利润，按照惯常的比例在两个合伙人之间进行分配。 每个合伙人的账户计算如表1： 第二次航行是非常有利可图的，是三份合同中最赚钱的。因格达的投资额增加了大约67%，安萨尔多只追加了一项18镑10先令的投资，现在拥有的财富已经超过92榜。 第三次合作关系形成于1158年8月3日，航行是从热那亚到叙利亚、巴勒斯坦和埃及。这一次安萨尔多拥有足够的资本来制定一种新的协议，就是康孟达契约和萨特玛瑞斯契约的结合。安萨尔多投资64镑8先令8便士，因格达投资这个金额的两倍，即128镑17先令4便士。在萨特玛瑞斯契约中：利润按同样比例在合伙人之间分配。除此之外，在康孟达合同中，因格达投资了284镑9先令10便士，获得利润的四分之三，剩下的四分之一也不归安萨尔多，而是流入萨特玛瑞斯合同里。因此，每个合伙人将获得这四分之一利润的一半，也就是八分之一。有时旅行合伙人已经是萨特玛瑞斯契约的一方，同时还会收到康孟达契约下另外的利润分配，这种情况时有发生。 第三次航行证明也是有利可图的，但不如第二次获利多。从地中海东岸带回的商品拍卖所得总计约为760镑，这一金额减去原始投资额477镑15先令10便士，得到利润约为282镑。最后所得利润按总投入资本的比例在康孟达契约和萨特玛瑞斯契约中进行分配。因此，114镑分配到萨特玛瑞斯契约，168镑分配到了康孟达契约。 因为168镑的利润是康孟达契约，还需要进一步进行分配，具体情况是：四分之三即126镑分给了因格达，四分之一即42镑分配到了萨特玛瑞斯合同中。后者的总利润因此是114镑加上42镑，共156镑。合伙人之间的分配方式如下：因格达收到上述126镑加上萨特玛瑞斯契约利润的一半即78镑，而安萨尔多只得到78镑。 最后一次航行使因格达的资本增加了50%，因为相对于初始投资的403镑，他收到了204镑的利润。安萨尔多的资本也增加了一倍以上，从64镑增加到142镑。 除此之外，表格还提供了更多关于前两次航行从地中海东岸带回货物的信息。这个列表包括价值465镑的胡椒；176镑14先令的棉花；77镑的糖；3镑的小豆蔻；21镑11先令3便士的巴西苏木。 （五）小结 这三份文件记录还显示了利润是如何确定的。很显然，合伙人之间的协议在所有的货物售出之前就已经签订，未售出的货物按事先约定的市场价格进行评估。如果事后销售价格不同于评估的市场价格，那么就有必要进行相应的调整了。一旦本次航行的总收益已经确定，扣除旅行合伙人的相关费用，得到的差额就是本次航行的净收益。每个合伙人都根据他最初的投资额从这些净收益中得到补偿。剩下的余额就代表利润，依照预先规定的合伙协议再进行分配。在中世纪海外贸易有时是非常赚钱的，但是风险也很大，航行有时会以诸如海难或旅行合伙人死亡这样的灾难而告终。根据记录显示，因格达在三年时间就使资本增加了三倍。安萨尔多・巴拉尔多白手起家，在同一时间积累了142镑的资本。毫无疑问，投资房地产也不会产生如此高的收益。因此，档案保管处约翰文士的文件看起来暗示了资本积累是来源于贸易产生的利润，而不是来自土地财产的收入。 四、《账户》贡献与启示 在《账户》一文中，艾德勒教授展示了一个充分的阐述性的通道，来阐明中世纪相当有代表性的意大利的商业和贸易活动。在意大利文艺复兴的上一个阶段，意大利的经济已经初显繁荣，充分反映了中世纪欧洲的商业盛世。也正是因为经济的发达，形成了当时名震一时的海上丝绸之路，也由此推动了会计的发展。然而，编著《账户》一文也面临着巨大的挑战和困难，或者更确切地说，是不可能完成的任务。因为首先关于合作账户的史料记载凤毛麟角，而且原始资料的取得非常困难，通常需要经过考古考证才能验证其客观性、真实性。其次她需要从海量信息当中筛选出个别相关联的词汇，更糟糕的是，例如羊毛贸易、蚕丝、运输等基本的单词很有可能被遗漏掉。同时，文章也被建议减少说明段落的数量和长度，并尽量使用在现代字典中能找到的常用词语。当然，也许最好的解决这个问题的方式是先锁定研究领域，然后再详细、完全地搜寻各行各业与之相关的议题。所有这些工作都需要确定性、专业技术能力（考古学等）和语言学的准确性，以现在的研究标准来要求这些确实有失公平。 总体而言，《账户》用严谨的态度、详实的史料、夯实的证据描述了十二世纪末热那亚合作账户的兴起与发展。从文章的写作范式感悟到了几点启发： 第一，会计史学研究与其他会计研究同样重要。比如，实证会计使用现实数据验证经济、市场、企业间的理论，而会计史则是用更客观的历史资料和发现、核实不曾知道的过去的会计发展脉络。著名会计史学家郭道扬教授指出，经济越发展，会计越重要，正所谓鉴往知来就是这个道理。 第二，会计史学研究需要惊人的细心、超人的耐心、过人的恒心。众所周知，史学研究枯燥无味，对此不感兴趣的学者难以在史学领域长期坚持下去。另外，史学界广为流传一句话，史学家相当于半个考古学家、半个语言学家，因为史料研究，尤其是中国的史料研究，首先需要理解中国古代的语言文字，其次需要从浩瀚的有文字记载的古文物中搜寻与会计相关的信息，其细心程度可见一斑。此外，研究史学必须持之以恒，是一辈子的事情，需要责无旁贷的毅力和心无旁骛的态度，否则难以有所成就。 第三，会计史学研究是一块蕴藏丰富的宝藏。中国拥有五千年的文化，在西周时代就出现了形同会计一职的“司会”，更广义的讲，会计行为可以追溯到最早的结绳记事。经济就是“经”世“济”民；会计则为“会”而“计”之。在几千年的经济长河里，只要出现邦国、人民，就会出现经济，伴随其产生的就是会计。因此，会计史学研究的素材可谓是无穷无尽的，年轻学者应该秉承弗洛伦斯教授治学严谨的态度，扎根于会计史学研究一线，不断挖掘会计发展的轨迹，为中国会计史乃至世界会计史的“族谱”添砖加瓦。 [本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（编号：11&ZD145）阶段性研究成果] 参考文献： [1]Bigongiari， Dino. Glossary of Mediaeval Terms of Business： Italian Series， 1200-1600 by Florence Edler. The American Historical Review. 1936（41）：521-522. [2]De Roover， Florence Edler. Early Examples of Marine Insurance. The journal of economic history. 1945（5）：172 -200. [3]De Roover， Florence Edler. Partnership Accounts in Twelfth Century Genoa. Bulletin of the Business Historical Society. 1941（15）：87-92. [4]De Roover， Florence Edler. The Business Records of an Early Genoese Notary， 1190-1192. Bulletin of the Business Historical Society. 1940（14）：41-46. [5]Littleton， A. C. and Basil S. Yamey. Studies in the History of Accounting. Richard D. Irwin， 1956. （编辑 陈 玲）