浅谈中小企业执行新会计准则的问题及对策
摘要：新会计准则的执行将对中小企业的会计核算方法、科目体系和账务系统等带来一系列的冲击和改变，本文分析了中小企业在执行新会计准则的过程中面临的问题，包括会计基础工作薄弱、中小企业主对新会计准则认识偏差和财会人员缺乏胜任能力，并提出了解决这些问题的对策。
关键词：中小企业；新会计准则；问题；对策
一、中小企业执行新会计准则概述 2006 年，我国财政 部颁布了新的《企业会计准则》 （以下简称“新会计准则”。 ） 建立新会计准则体系的目的是要进一步规范企业会计行为 和会计工作秩序，提高会计信息质量，以满足投资者、债权 人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，维护 社会公众利益。新会计准则具有科学性、全面性和国际趋同 性等特点，它的颁布和实施，对我国企业的财务会计工作必 将重大的影响。对广大中小企业来说，新会计准则带来的不 仅仅是会计政策的变化，而且涉及了从确认、计量到记录、 报告的整个会计过程，将对中小企业的会计核算方法、科目 体系和账务系统等带来一系列的冲击和改变。因此，中小企 业在执行新会计准则的过程中必定会面临着一系列的问题。 二、中小企业执行新会计准则面临的问题
（一）会计基础工作薄弱。会计基础工作是对会计核 算的基础性工作的统称，主要包括会计凭证的取得、填制、 审核、保管；会计账簿的设置、格式登记、核对；会计报表 的种类设置、格式设计、编制和审核要求、报送期限；会计 档案的归档、保管程序等。会计基础工作是会计工作的基本 环节，离开这一基本环节，会计工作就无从谈起，目前，我 国中小企业普遍存在会计核算基础薄弱，无论是会计凭证、 会计账簿和会计档案的设置和取得方面都存在着薄弱的地 方，导致收集、处理、利用和提供会计信息失去可靠保证， 会计工作水平也就无法提高，这些因素会制约中小企业执行 新会计准则的可行性，因为会计基础工作薄弱，导致会计信 息资料的获取或者是会计信息的真实性存在问题的话，那执 行新会计准则的效果就会大打折扣。 （二）中小企业主对新会计准则认识偏差。中小企业 主和管理人员对待新会计准则的态度也是中小企业执行新 会计准则重要影响因素，虽然经过各相关部门的大力宣传， 人们对新会计准则有了一些认识，但是仍然有些中小企业主 和管理人员在对待新会计准则的认识上还有一些偏差。有部 分中小企业主和管理人员本身就不重视会计工作，认为会计 工作就是收款、付款、发放工资，并没有意识到会计工作对 企业生产经营情况的影响，使会计核算工作的各个环节在执
行上出现了问题。还有部分中小企业主和管理人员认为原有 的小企业会计制度就已经很完善了，没有必要执行新的会计 准则，而且执行新的会计准则还可能会增加企业的经营成 本。这些认识上的偏差都有可能使中小企业不会认真贯彻执 行新会计准则。
（三）财会人员缺乏胜任能力。财务会计工作人员是 新会计准则的直接执行者，因此，具备胜任能力的财务会计 工作人员是中小企业能否顺利执行新会计准则的关键，财会 人员缺乏胜任能力将会在很大程度制约中小企业执行新会 计准则的效果。首先，我国中小企业由于投资规模小、组织 结构简单、资金有限等众多限制性条件，使其没有足够的能 力关注财会人员的培养和素质的提高，他们往往缺少系统 化、专业化的会计理论学习，缺乏会计专业知识和技能。其 次，新会计准则与中小企业原来执行的小企业制度，无论在 内容还是范围上都存在较大的差别，新会计准则的许多规定 是原则导向的，而且比较复杂，不容易理解，而且许多业务 需要财会人员进行专业判断，如摊余成本计量时实际利率的 取得，未来现金流量的测算和公允价值的估值等，这些对财 会人员的业务素质和专业判断提出了更高的要求。因此，即 使原来胜任的财会人员也需要更新知识，学习新会计准则的 会计核算与处理方法，才具备执行新会计准则的能力。
三、中小企业执行新会计准则的对策 （一）加强中小企业会计基础工作。由于健全的会计 基础工作是执行新会计准则的重要保障，所以中小企业加强 会计基础工作的规范化，对企业日常会计行为进行规范，为 企业执行新会计准则提供良好的环境和条件。例如，在填制 记账凭证时，应强调规范使用原始凭证，它是保证会计资料 真实完整的原始依据。 为了确保会计数据的真实性、 完整性， 企业应严格原始凭证的审核程序以及报批制度，报批时应在 凭证上注明使用依据及用途，经办人、证明人、审批签字手 续要齐全。在登记账簿时，要做到字迹清晰，登记及时。在 加强会计基础工作的同时，中小企业要在在科目结转、报表 编制、业务流程改造等方面提前部署，统一规划，确保按时 高质量地执行新会计准则。 （二）转变中小企业主的财务管理理念。中小企业顺 利执行新会计准则，必须先要在思想上接受它，只有接受才 能更好的对其进行吸收消化。针对对待会计工作和新会计准 则认识上的偏差，中小企业主和管理人员必须转变财务管理 理念，认识到虽然会计工作不能直接影响企业的经营成果， 但是它能够为管理者、投资者以及其他利相关者进行决策提 供依据，而且，执行新会计准则是中小会计实务工作的客观 要求，随着我国社会主义市场经济的发展，中小企业的经营
环境发生了较大的变化， 产生了一些新的业务， 如债务重组、 外汇交易、政府补助、新的金融工具的使用等，新会计准则 明确了这些业务的核算与处理方法，而且，执行新会计准则 有利于促进中小企业财务会计工作规范化。 （三）提高财会人员执行新会计准则的能力。高素质 的财会人员是中小企业顺利执行新会计制度的关键。他们可 以使中小企业迅速地执行新会计准则，并且在执行新会计准 则的过程中提高财务会计管理水平。中小企业可以从以下两 个方面提高财会人员执行新会计准则的能力。一是加强对企 业已有财会人员的培训，使他们对新会计准则的精髓以及实 务的操作，使财会人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系和 观念，建立面向未来的会计观念和理论体系，以适应新会计 准则的要求。二是注重人才的引进培养，建立一支符合中小 企业发展需要的财会人员队伍，考虑到规模较小和业务的需 要，中小企业可以适当地聘请具备胜任能力的兼职财会人 员，这样
能优化中小企业财务会计的管理机制，最大限度的 确保新会计准则的执行，提高会计信息的质量，实现社会、 企业、财会人员三方共赢的发展局面。
参考文献： [1]邝才忠.新会计准则执行对中小企业的影响.中国管 理信息化,2007 年 11 期.
[2]罗海丽.新会计准则的执行对企业的影响与对策.山 西财经大学学报,2008 年 S2 期. [3]周勤业.新会计准则执行中存在的问题及对策.财政 监督,2008 年 4 期.
实施《小企业会计准则》相关问题浅析
小企业是我国国民经济和社会发展的主要力量，大力支持小企业发展，对于提高经济增长活力、有效扩大就业、保持社会和谐稳定、建设创新型国家，具有十分重要的意义.近年来国家愈发重视小企业的发展，相继发布了《中华人民共和国中小企业促进法》、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》等重要法规政策.财政部于2011年10月发布的UJ,企业会计准则》，正是为了贯彻落实国家相关政策措施．从会计管理方面引导小企业改善经营管理．规范会计行为，增强会计信息的真实性和透明度，是财政部门支持小企业发展的一项重大举措.
一、小企业会计标准建设沿革
我国小企业会计标准建设大致经历了三个发展阶段:第一阶段是发布实施分行业会计制度.1992年“两则两制”改革中．财政部结合各行业生产经营活动的不同特点及不同管理要求.先后制定了工业、交通运输、商品流通、金融、施工、农业等13个分行业会计制度.这一阶段.所有企业不论规模大小．根据所处行业不同．执行相应的分行业会计制度 第二阶段是发布实施《小企业会计制度》，要求全国范围内的小企业自2005年1月1 13起开始实施 这一阶段打破了分行业、分所有制制定实施会计制度的模式．而是根据企业规模和内部管理的特点、外部会计信息使用者的需求不同．分别执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，同时，《小企业会计制度 中对于一些较为复杂的交易事项或对会计人员职业判断要求较高的处理方法给予了简化.第三阶段是发布实施《小企业会计准则》，在考虑企业规模和内部管理特点的基础上．立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求．大大简化小企业会计处理并且与税法规定保持了协调
二、《小企业会计准则》总体特点
(一)《小企业会计准则》是在《小企业会计制度》基础上结合《企业会计准则》的相关规定，进行修改并予以简化形成的．主要对小企业常见业务予以规范，未涉及的业务可参照《企业会计准则》相关规定进行处理.其会计处理原则、会计科目、报表项目设置等符合小企业实际．同时大幅减少了职业判断盯内容．充分体现了简便易操作的理念，有利于小企业会计人员理解和执行
(二)《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异.对税收管理工作而言．能够起到促使小企业实行查账征收、进一步提高税收征管质量的作用；对小企业自身而言，实施《小企业会计准则》有利于督促其建章建制．不断提高核算水平．满足税收优惠条件
(三)《小企业会计准则》有利于规范小企业会计行为．提高会计信息质量和企业信誉度，从而为打通小企业与银行的通道、破解小企业融资难的问题奠定制度基础
(四)《小企业会计准则》模拟测试结果良好.财政部在全国各地选取了23家不同行业、具有一定规模的小企业进行了模拟测试，结果显示:从模拟建账到日常账务处理直至编制财务报表．整个过程运行平稳顺利；汇算清缴时纳税调整事项与《小企业会计制度》相比有大幅减少；执行《小企业会计准则》对小企业财务状况、经营业绩及现金流量影响不大.
三、《小企业会计准则》实施范围
《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》的小型企业.但有三类小企业除外:一是股票或债券在市场上公开交易的小企业:二是金融机构或其他具有金融性质的小企业:三是企业集团内的母公司和子公司.
凡符合上述规定的小企业既可以选择执行《小企业会计准则》，也可以选择执行《企业会计准则》.但有几点需要注意:一是已执行《企业会计准则》的小企业不得再同时执行《小企业会计准则》；二是执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；三是因经营规模或企业性质变化导致不再符合执行《小企业会计准则》条件而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；四是已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》；五是执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项如果《小企业会计准则》未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理.
微型企业可参照执行《小企业会计准则》.
四、《小企业会计准则》科目设置、核算要求及报表构成
《小企业会计准则》科目设置及具体核算要求主要源自于前面述及的《小企业会计准则》的设计需要在一一满足小企业日常核算需要的基础上适当简化，同时尽量减少与税法的差异.现按资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类顺序，就部分与《小企业会计制度》相比有明显变化和新增的科目作一简要介绍.
(一)资产类小企业资产核算总的原则是:应当按照成本计量，不计提资产减值准备，即资产在持有期间，其增值或减值在会计上不进行调整.仍维持取得时的历史成本金额.因此.科目表中没有资产减值准备类科目.资产实际发生损失时，应根据税务部门相关规定报批后进行处理.
1．“短期投资”在持有期间取得的股利或利息确认“投资收益”，而不是冲减投资成本.
2．“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”确认的实际发生的坏账损失记人“营业外支出”.
3．增加了“材料采购”和“材料成本差异”科目.满足小企业采用计划成本进行材料核算的需要.
4．增加了“周转材料”科目.核算包装物、低值易耗品，以及小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等.纸、绳等包装材料应在“原材料”科目核算，用于储存保管产品不对外出售的包装物视其价值和年限分别在“周转材料”和“固定资产”科目核算.
5．增加了“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”科目，分别核算小企业(农、林、牧、渔业)持有的不同用途的生物资产.“消耗性生物资产”是指生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等.“生产性生物资产”是指为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的经济林、薪炭林、产畜、役畜等.增加了“生产性生物资产累计折旧”科目．用于核算成熟生产性生物资产的累计折旧.
6．简化了“长期股权投资”的核算.“长期股权投资”均采用成本法核算.
7．改“长期债权投资”为“长期债券投资”.“长期债券投资”购买时确定溢折价的方法和对税金及手续费的处理与原来“长期债权投资”不同.
8．“固定资产”增加时价值的确定方法、减少时的处理以及后续支出的处理均有变化 自行建造的固定资产以完成竣工决算为时点．投资者投入的固定资产以评估值为计价基础:盘亏的固定资产先记入“待处理财产损溢— — 待处理非流动资产损溢”再进行处理；其后续支出按修理费、大修理支出、改扩建等不同形式进行不同的处理.
9．“无形资产”取得的处理有所变化.自行开发建造厂房等．外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法分配．其中属于土地使用权的应在“无形资产”科目核算．单独取得的土地使用权不需将其价值转入在建工程:自行开发的无形资产项目在达到预定用途时．可按应予资本化的支出确认“无形资产”.增加了“累计摊销”科目．核算对无形资产计提的累计摊销．而不再是原来直接减记“无形资产”的价值.
10．“长期待摊费用”科目主要用来核算小企业已提足折旧的固定
资产的改建支出、经营租人固定资产的改建支出、固定资产大修理支出.小企业筹建期间发生的开办费在实际发生时直接记人“管理费用”.
(二)负债类
1．取消了“应付工资”、“应付福利费”科目.其内容通过新增的“应付职工薪酬”科目核算
2. 取消了“应交税金”、“其他应交款”科目，其内容通过新增的“应交税费”科目核算.
3．增加了“递延收益”科目．核算小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助.
4．简化了“长期借款”的核算.
5．“长期应付款”增加了分期付款方式购人固定资产的核算内容
(三)所有者权益类此类科目没有较大变化.故不再赘述.
(四)成本类
1．增加了“研发支出”科目．用来核算小企业在进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出.
2．增加了“工程施工”科目.用来核算小企业(建筑业)实际发生的各种工程成本.
3．增加了“机械作业”科目，用来核算小企业(建筑业)及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用.
(五)损益类
1．改“其他业务支出”为“其他业务成本”.
2．改“主营业务税金及附加”为“营业税金及附加”，核算范围有所扩大.
3．改“营业费用”为“销售费用”.
4．改“所得税”为“所得税费用”
(六)财务报表小企业的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注.《小企业会计准则》突出强调了附注的重要性．详细列示了附注的内容及应重点披露项目的披露格式.
五、新旧衔接
《小企业会计准则》第八十八条规定，小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适法进行会计处理．即指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更El及以后发生的交易或者事项．或者在会计差错发生或发现的当期更正差错.由此推断，小企业在向《小企业会计准则》转换过程中，不必对以前的核算结果进行追溯调整．只需对旧科目余额进行分析后填列到新科目中即可.
同时建议小企业以新旧衔接为契机．修订完善内部管理制度，加强基础管理，强化风险管理.完善治理结构，推进管理创新，为强本固基、化危为机奠定扎实基础.
企业新会计准则实施中存在的问题及对策
[摘 要] 企业新会计准则的颁布，在企业界、会计界产生了很大的影响。经过一年半的正式实施，获得了不少投资者的好评。但是，也暴露出了一些问题。本文仅对其在无形资产处置、商誉减值测试、公允价值引入等方面的问题谈谈自己的看法。
[关键词] 新会计准则 无形资产 商誉减值测试 公允价值
新会计准则从2007年1月1日开始正式在上市公司实施以来，范围不断扩大，在为投资者和社会公众提供高质量的会计信息方面产生了很好的影响。但是，经过一年多的实践来看，新会计准则仍然存在一些问题，需要进一步探讨。
一、关于无形资产会计处理问题
新会计准则在无形资产处理方面，及时吸收了新的理论成果和实践经验，既坚持从我国实际出发，具有中国特色，同时又实现了与国际会计准则的接轨，体现了国际趋同。我国无形资产新会计准则在取得重大进步的同时，亦有不尽完善之处。
1.新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的专业判断难度
(1)尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义，但是在实际操作中，由于无形资产的研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。
(2)新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件，规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断，加大了会计人员专业判断的难度。
2.可能采用新的盈余管理手段
(1)新准则未对无形资产的后续支出如何处理做出规定，那么，企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润，如在赢利较大的年度，将后续支出费用化，减少当年利润，达到避税的目的；在赢利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以提高当期业绩。
(2)企业内部研发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而，企业只需“合理”划分研究阶段与开发阶段，就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而给操纵业绩、进行盈余管理留下了可乘之机。
(3)在新准则中，对无形资产的摊销不再限于直线法，并且对摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来调节利润。
3.对策建议
(1)明确列举出无形资产所包括的具体内容。建议仿效国际会计准则的做法，列举出我国目前经济环境下存在的无形资产的方式适用性将更好。在我国逐渐成熟的无形资产也越来越多，主要应包括：专利权、著作权、商标权、专有技术、土地使用权、租赁权、特许权、电子计算机软件、网址和域名等。若按以上列举的方式明示，将更具操作性，不使无形资产流于账外，降低会计信息不真实的程度。另外，也可将土地使用权独立于无形资产单列，专门研究土地使用权的处置、摊销等问题也会更有助于上市公司无形资产的运营。
(2)研究和开发。有关研发支出的处理，可以采取一种变通的方法：①在研发过程中设置“在建无形工程”科目，用来归集研发过程中的费用支出，若企业研发成功，则连同申请注册费、聘律师费一并转入“无形资产”科目，完成资本化的会计处理；②在研发过程中的每个会计期末，设置一个与“在建无形工程”相对应的备抵账户“研发失败准备”科目，以避免将来研发失败对当期利润造成巨大影响；③若研发失败，则将研发过程中在“在建无形工程”科目归集的费用扣减已计提的“研发失败准备”账户后的余额计入当期费用。
这种处理有以下优点。首先，可以减少主观判断，有效控制通过研究阶段与开发阶段的模糊划分来操纵利润的行为；其次，符合真实性原则，使账面价值与实际相一致；再次，杜绝企业将失败了的开发支出也“合理”地予以资
本化的可能性。
(3)无形资产的费用摊销应区别处理。无形资产摊销费用一律计入管理费用不尽合理，这是因为，企业持有无形资产的目的具有多样性，有的是用于产品生产，有的是服务于经营管理，还有的是为了出租给他人使用。由于持有目的不同，受益对象不同，其摊销费用列支渠道也应有所不同。用于产品生产的，其摊销费用理所当然地构成产品成本的组成部分；用于经营管理的，其摊销费用应由行政管理费用负担，计入管理费用；用于出租给他人使用的，其摊销费用应计入“其他业务支出”。这样分别处理，更符合成本费用分配的“谁受益，谁承担”的原则。
二、关于商誉减值测试的问题
对商誉的会计处理，各国会计界有不同的理解，在实务中也存在很大的区别。目前主要有三种意见：一是在合并资产负债表中确认为一项资产，但不予摊销，即视合并商誉为一种永久性资产；二是不仅将商誉确认为资产，而且在未来受益期内做系统合理的摊销，即视商誉为一种可摊销资产；三是立即调整股东权益，视商誉为一种权益抵销项目。
我国新会计准则中界定商誉为一项资产，每年需要进行资产减值测试，确定其价值的变动情况。《企业会计准则第8号一一资产减值》规定，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和FASB颁布的第142号会计准则 (SFAS142)《商誉和无形资产》中的规定类似，对商誉不必进行摊销，而是每年必须在报告单元层次上进行减值测试。其合理性体现在:每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
但是这种处理方法也必然的存在一些潜在问题:由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，比如企业在对商誉进行分配后，发生报告结构变化，有些部分合并或取消等原因，就要对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，这样工作量很大，而且得出的结果也未必准确，但是却要耗费较多的人力物力和时间。
对于企业合并形成的商誉，《企业会计准则第8号一一资产减值》规定每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试，但是在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。所以这一方法在实际中很难操作，因为商誉的减值测试是与企业报告体系结合起来考虑的，越小的报告层次，越难得到资产组的公允价值，而且层次划分的越细，对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大，同时，按照怎样合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，我国准则却没有详尽的指导，并且我国评估体系还不完善，商誉减值的准确性更难计算。
因此，笔者认为在借鉴国际准则的情况下，我国应该结合实际，对商誉在不超过10年的期限内进行摊销，同时定期对商誉是否存在减值进行检查，并在必要时进行减值测试。这种做法符合成本效益原则，便于操作，更符合我国现行情况。
对商誉进行减值测试，首先应确定资产组，确认商誉的测试范围。其次对于测试时间，由于我国目前会计人员的整体素质不高，每年一次测试效果不大，应根据需要进行测试。但出现下列情况之一时，必须进行减值测试：第一，法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整。第二，出现未曾预料的强大的市场竞争情况。第三，关键人才流失。第四，减值测试单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置。第五，减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值。第六，减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。如果减值测试单元内资产进行减值测试，应首先进行非商誉资产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。
三、关于公允价值引入的问题
新准则规定有关资产、负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量，这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，客观衡量企业经营业绩，及时反映市场价值的变动。公允价值引入，是会计准则国际化的需要和中国会计的发展方向。但是，新会计准则在公允价值方面还存在许多不足，亟待改善。
1.存在的不足
新会计准则引入了公允价值的概念和计量方式，总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。但是由于新会计准则缺乏对公允性作明确的界定，而公平交易与自愿行为在市场交易中也难界定，于是公允价值会因评估方式不同而不同。在发达的市场条件下公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下如何确认公允价值则是一个难题。因此对公允价值在市场非充分条件下计量时由于过多涉及评估者的主观因素会导致公允价值很容易成为新准则下会计操纵的工具。债务重组、非货币性资产交换、企业合并等新会计准则，之所以容易成为企业粉饰经营业绩的工具，最主要的原因就是，这些相关交易大胆采用了公允价值的计量方式。因此，公允价值的引入应
受到高度重视，新会计准则也应相应制定制约和规范的制度进行约束和管理。
2.对策建议
总的来说，公允价值的全面运用最终仍需要通过法律法规体系的建设、资本市场和要素市场的完善以及市场监管、职业道德建设等系统工程来解决，这将是一项长期而艰巨的任务。就当前具体操作来说，笔者认为应重点加强三方面工作：
首先，要完善公司治理结构。推广公允价值的关键在于其能否合理运用，公允价值是否真正公允，必须解决人为操纵问题。我国运用公允价值计量的先天不足，主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。因此，关键的措施是尽量完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化，以弱化内部人控制程度。 其次，要培育发展对公允价值可靠性验证的机构。发展对公允价值可靠性验证的机构,能够使公允价值的实际运用得到更好的效果。要构建上市公司综合监管体系，完善监督、处罚措施。要保障公允价值的可靠性，需要进一步树立公平、公正、公开的市场竞争意识，完善市场法规，严格市场监管。中介机构应该加大对会计报告的审核责任，包括中国证监会加强上市公司信息披露和舞弊查处的力度，财政部加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查等。
最后，要提高现值技术的可操作性。现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。因此，提高现值技术的可操作性显得尤为迫切。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部:企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006
[2]郑庆华 赵 耀:新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社，2007
[3]王 红:新准则下商誉会计的思考与展望[M].中国商界，2008（03）
浅谈中小企业执行新会计准则的问题及对策
摘要：新会计准则的执行将对中小企业的会计核算方法、科目体系和账务系统等带来一系列的冲击和改变，本文分析了中小企业在执行新会计准则的过程中面临的问题，包括会计基础工作薄弱、中小企业主对新会计准则认识偏差和财会人员缺乏胜任能力，并提出了解决这些问题的对策。
关键词：中小企业；新会计准则；问题；对策
一、中小企业执行新会计准则概述 2006 年，我国财政 部颁布了新的《企业会计准则》 （以下简称“新会计准则”。 ） 建立新会计准则体系的目的是要进一步规范企业会计行为 和会计工作秩序，提高会计信息质量，以满足投资者、债权 人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，维护 社会公众利益。新会计准则具有科学性、全面性和国际趋同 性等特点，它的颁布和实施，对我国企业的财务会计工作必 将重大的影响。对广大中小企业来说，新会计准则带来的不 仅仅是会计政策的变化，而且涉及了从确认、计量到记录、 报告的整个会计过程，将对中小企业的会计核算方法、科目 体系和账务系统等带来一系列的冲击和改变。因此，中小企 业在执行新会计准则的过程中必定会面临着一系列的问题。 二、中小企业执行新会计准则面临的问题
（一）会计基础工作薄弱。会计基础工作是对会计核 算的基础性工作的统称，主要包括会计凭证的取得、填制、 审核、保管；会计账簿的设置、格式登记、核对；会计报表 的种类设置、格式设计、编制和审核要求、报送期限；会计 档案的归档、保管程序等。会计基础工作是会计工作的基本 环节，离开这一基本环节，会计工作就无从谈起，目前，我 国中小企业普遍存在会计核算基础薄弱，无论是会计凭证、 会计账簿和会计档案的设置和取得方面都存在着薄弱的地 方，导致收集、处理、利用和提供会计信息失去可靠保证， 会计工作水平也就无法提高，这些因素会制约中小企业执行 新会计准则的可行性，因为会计基础工作薄弱，导致会计信 息资料的获取或者是会计信息的真实性存在问题的话，那执 行新会计准则的效果就会大打折扣。 （二）中小企业主对新会计准则认识偏差。中小企业 主和管理人员对待新会计准则的态度也是中小企业执行新 会计准则重要影响因素，虽然经过各相关部门的大力宣传， 人们对新会计准则有了一些认识，但是仍然有些中小企业主 和管理人员在对待新会计准则的认识上还有一些偏差。有部 分中小企业主和管理人员本身就不重视会计工作，认为会计 工作就是收款、付款、发放工资，并没有意识到会计工作对 企业生产经营情况的影响，使会计核算工作的各个环节在执
行上出现了问题。还有部分中小企业主和管理人员认为原有 的小企业会计制度就已经很完善了，没有必要执行新的会计 准则，而且执行新的会计准则还可能会增加企业的经营成 本。这些认识上的偏差都有可能使中小企业不会认真贯彻执 行新会计准则。
（三）财会人员缺乏胜任能力。财务会计工作人员是 新会计准则的直接执行者，因此，具备胜任能力的财务会计 工作人员是中小企业能否顺利执行新会计准则的关键，财会 人员缺乏胜任能力将会在很大程度制约中小企业执行新会 计准则的效果。首先，我国中小企业由于投资规模小、组织 结构简单、资金有限等众多限制性条件，使其没有足够的能 力关注财会人员的培养和素质的提高，他们往往缺少系统 化、专业化的会计理论学习，缺乏会计专业知识和技能。其 次，新会计准则与中小企业原来执行的小企业制度，无论在 内容还是范围上都存在较大的差别，新会计准则的许多规定 是原则导向的，而且比较复杂，不容易理解，而且许多业务 需要财会人员进行专业判断，如摊余成本计量时实际利率的 取得，未来现金流量的测算和公允价值的估值等，这些对财 会人员的业务素质和专业判断提出了更高的要求。因此，即 使原来胜任的财会人员也需要更新知识，学习新会计准则的 会计核算与处理方法，才具备执行新会计准则的能力。
三、中小企业执行新会计准则的对策 （一）加强中小企业会计基础工作。由于健全的会计 基础工作是执行新会计准则的重要保障，所以中小企业加强 会计基础工作的规范化，对企业日常会计行为进行规范，为 企业执行新会计准则提供良好的环境和条件。例如，在填制 记账凭证时，应强调规范使用原始凭证，它是保证会计资料 真实完整的原始依据。 为了确保会计数据的真实性、 完整性， 企业应严格原始凭证的审核程序以及报批制度，报批时应在 凭证上注明使用依据及用途，经办人、证明人、审批签字手 续要齐全。在登记账簿时，要做到字迹清晰，登记及时。在 加强会计基础工作的同时，中小企业要在在科目结转、报表 编制、业务流程改造等方面提前部署，统一规划，确保按时 高质量地执行新会计准则。 （二）转变中小企业主的财务管理理念。中小企业顺 利执行新会计准则，必须先要在思想上接受它，只有接受才 能更好的对其进行吸收消化。针对对待会计工作和新会计准 则认识上的偏差，中小企业主和管理人员必须转变财务管理 理念，认识到虽然会计工作不能直接影响企业的经营成果， 但是它能够为管理者、投资者以及其他利相关者进行决策提 供依据，而且，执行新会计准则是中小会计实务工作的客观 要求，随着我国社会主义市场经济的发展，中小企业的经营
环境发生了较大的变化， 产生了一些新的业务， 如债务重组、 外汇交易、政府补助、新的金融工具的使用等，新会计准则 明确了这些业务的核算与处理方法，而且，执行新会计准则 有利于促进中小企业财务会计工作规范化。 （三）提高财会人员执行新会计准则的能力。高素质 的财会人员是中小企业顺利执行新会计制度的关键。他们可 以使中小企业迅速地执行新会计准则，并且在执行新会计准 则的过程中提高财务会计管理水平。中小企业可以从以下两 个方面提高财会人员执行新会计准则的能力。一是加强对企 业已有财会人员的培训，使他们对新会计准则的精髓以及实 务的操作，使财会人员彻底抛弃以过去为重心的理论体系和 观念，建立面向未来的会计观念和理论体系，以适应新会计 准则的要求。二是注重人才的引进培养，建立一支符合中小 企业发展需要的财会人员队伍，考虑到规模较小和业务的需 要，中小企业可以适当地聘请具备胜任能力的兼职财会人 员，这样
能优化中小企业财务会计的管理机制，最大限度的 确保新会计准则的执行，提高会计信息的质量，实现社会、 企业、财会人员三方共赢的发展局面。
参考文献： [1]邝才忠.新会计准则执行对中小企业的影响.中国管 理信息化,2007 年 11 期.
[2]罗海丽.新会计准则的执行对企业的影响与对策.山 西财经大学学报,2008 年 S2 期. [3]周勤业.新会计准则执行中存在的问题及对策.财政 监督,2008 年 4 期.
实施《小企业会计准则》相关问题浅析
小企业是我国国民经济和社会发展的主要力量，大力支持小企业发展，对于提高经济增长活力、有效扩大就业、保持社会和谐稳定、建设创新型国家，具有十分重要的意义.近年来国家愈发重视小企业的发展，相继发布了《中华人民共和国中小企业促进法》、《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》等重要法规政策.财政部于2011年10月发布的UJ,企业会计准则》，正是为了贯彻落实国家相关政策措施．从会计管理方面引导小企业改善经营管理．规范会计行为，增强会计信息的真实性和透明度，是财政部门支持小企业发展的一项重大举措.
一、小企业会计标准建设沿革
我国小企业会计标准建设大致经历了三个发展阶段:第一阶段是发布实施分行业会计制度.1992年“两则两制”改革中．财政部结合各行业生产经营活动的不同特点及不同管理要求.先后制定了工业、交通运输、商品流通、金融、施工、农业等13个分行业会计制度.这一阶段.所有企业不论规模大小．根据所处行业不同．执行相应的分行业会计制度 第二阶段是发布实施《小企业会计制度》，要求全国范围内的小企业自2005年1月1 13起开始实施 这一阶段打破了分行业、分所有制制定实施会计制度的模式．而是根据企业规模和内部管理的特点、外部会计信息使用者的需求不同．分别执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》，同时，《小企业会计制度 中对于一些较为复杂的交易事项或对会计人员职业判断要求较高的处理方法给予了简化.第三阶段是发布实施《小企业会计准则》，在考虑企业规模和内部管理特点的基础上．立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求．大大简化小企业会计处理并且与税法规定保持了协调
二、《小企业会计准则》总体特点
(一)《小企业会计准则》是在《小企业会计制度》基础上结合《企业会计准则》的相关规定，进行修改并予以简化形成的．主要对小企业常见业务予以规范，未涉及的业务可参照《企业会计准则》相关规定进行处理.其会计处理原则、会计科目、报表项目设置等符合小企业实际．同时大幅减少了职业判断盯内容．充分体现了简便易操作的理念，有利于小企业会计人员理解和执行
(二)《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异.对税收管理工作而言．能够起到促使小企业实行查账征收、进一步提高税收征管质量的作用；对小企业自身而言，实施《小企业会计准则》有利于督促其建章建制．不断提高核算水平．满足税收优惠条件
(三)《小企业会计准则》有利于规范小企业会计行为．提高会计信息质量和企业信誉度，从而为打通小企业与银行的通道、破解小企业融资难的问题奠定制度基础
(四)《小企业会计准则》模拟测试结果良好.财政部在全国各地选取了23家不同行业、具有一定规模的小企业进行了模拟测试，结果显示:从模拟建账到日常账务处理直至编制财务报表．整个过程运行平稳顺利；汇算清缴时纳税调整事项与《小企业会计制度》相比有大幅减少；执行《小企业会计准则》对小企业财务状况、经营业绩及现金流量影响不大.
三、《小企业会计准则》实施范围
《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》的小型企业.但有三类小企业除外:一是股票或债券在市场上公开交易的小企业:二是金融机构或其他具有金融性质的小企业:三是企业集团内的母公司和子公司.
凡符合上述规定的小企业既可以选择执行《小企业会计准则》，也可以选择执行《企业会计准则》.但有几点需要注意:一是已执行《企业会计准则》的小企业不得再同时执行《小企业会计准则》；二是执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；三是因经营规模或企业性质变化导致不再符合执行《小企业会计准则》条件而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；四是已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》；五是执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项如果《小企业会计准则》未作规范的，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理.
微型企业可参照执行《小企业会计准则》.
四、《小企业会计准则》科目设置、核算要求及报表构成
《小企业会计准则》科目设置及具体核算要求主要源自于前面述及的《小企业会计准则》的设计需要在一一满足小企业日常核算需要的基础上适当简化，同时尽量减少与税法的差异.现按资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类顺序，就部分与《小企业会计制度》相比有明显变化和新增的科目作一简要介绍.
(一)资产类小企业资产核算总的原则是:应当按照成本计量，不计提资产减值准备，即资产在持有期间，其增值或减值在会计上不进行调整.仍维持取得时的历史成本金额.因此.科目表中没有资产减值准备类科目.资产实际发生损失时，应根据税务部门相关规定报批后进行处理.
1．“短期投资”在持有期间取得的股利或利息确认“投资收益”，而不是冲减投资成本.
2．“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”确认的实际发生的坏账损失记人“营业外支出”.
3．增加了“材料采购”和“材料成本差异”科目.满足小企业采用计划成本进行材料核算的需要.
4．增加了“周转材料”科目.核算包装物、低值易耗品，以及小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等.纸、绳等包装材料应在“原材料”科目核算，用于储存保管产品不对外出售的包装物视其价值和年限分别在“周转材料”和“固定资产”科目核算.
5．增加了“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”科目，分别核算小企业(农、林、牧、渔业)持有的不同用途的生物资产.“消耗性生物资产”是指生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等.“生产性生物资产”是指为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的经济林、薪炭林、产畜、役畜等.增加了“生产性生物资产累计折旧”科目．用于核算成熟生产性生物资产的累计折旧.
6．简化了“长期股权投资”的核算.“长期股权投资”均采用成本法核算.
7．改“长期债权投资”为“长期债券投资”.“长期债券投资”购买时确定溢折价的方法和对税金及手续费的处理与原来“长期债权投资”不同.
8．“固定资产”增加时价值的确定方法、减少时的处理以及后续支出的处理均有变化 自行建造的固定资产以完成竣工决算为时点．投资者投入的固定资产以评估值为计价基础:盘亏的固定资产先记入“待处理财产损溢— — 待处理非流动资产损溢”再进行处理；其后续支出按修理费、大修理支出、改扩建等不同形式进行不同的处理.
9．“无形资产”取得的处理有所变化.自行开发建造厂房等．外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法分配．其中属于土地使用权的应在“无形资产”科目核算．单独取得的土地使用权不需将其价值转入在建工程:自行开发的无形资产项目在达到预定用途时．可按应予资本化的支出确认“无形资产”.增加了“累计摊销”科目．核算对无形资产计提的累计摊销．而不再是原来直接减记“无形资产”的价值.
10．“长期待摊费用”科目主要用来核算小企业已提足折旧的固定
资产的改建支出、经营租人固定资产的改建支出、固定资产大修理支出.小企业筹建期间发生的开办费在实际发生时直接记人“管理费用”.
(二)负债类
1．取消了“应付工资”、“应付福利费”科目.其内容通过新增的“应付职工薪酬”科目核算
2. 取消了“应交税金”、“其他应交款”科目，其内容通过新增的“应交税费”科目核算.
3．增加了“递延收益”科目．核算小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助.
4．简化了“长期借款”的核算.
5．“长期应付款”增加了分期付款方式购人固定资产的核算内容
(三)所有者权益类此类科目没有较大变化.故不再赘述.
(四)成本类
1．增加了“研发支出”科目．用来核算小企业在进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出.
2．增加了“工程施工”科目.用来核算小企业(建筑业)实际发生的各种工程成本.
3．增加了“机械作业”科目，用来核算小企业(建筑业)及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业所发生的各项费用.
(五)损益类
1．改“其他业务支出”为“其他业务成本”.
2．改“主营业务税金及附加”为“营业税金及附加”，核算范围有所扩大.
3．改“营业费用”为“销售费用”.
4．改“所得税”为“所得税费用”
(六)财务报表小企业的财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注.《小企业会计准则》突出强调了附注的重要性．详细列示了附注的内容及应重点披露项目的披露格式.
五、新旧衔接
《小企业会计准则》第八十八条规定，小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适法进行会计处理．即指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更El及以后发生的交易或者事项．或者在会计差错发生或发现的当期更正差错.由此推断，小企业在向《小企业会计准则》转换过程中，不必对以前的核算结果进行追溯调整．只需对旧科目余额进行分析后填列到新科目中即可.
同时建议小企业以新旧衔接为契机．修订完善内部管理制度，加强基础管理，强化风险管理.完善治理结构，推进管理创新，为强本固基、化危为机奠定扎实基础.
企业新会计准则实施中存在的问题及对策
[摘 要] 企业新会计准则的颁布，在企业界、会计界产生了很大的影响。经过一年半的正式实施，获得了不少投资者的好评。但是，也暴露出了一些问题。本文仅对其在无形资产处置、商誉减值测试、公允价值引入等方面的问题谈谈自己的看法。
[关键词] 新会计准则 无形资产 商誉减值测试 公允价值
新会计准则从2007年1月1日开始正式在上市公司实施以来，范围不断扩大，在为投资者和社会公众提供高质量的会计信息方面产生了很好的影响。但是，经过一年多的实践来看，新会计准则仍然存在一些问题，需要进一步探讨。
一、关于无形资产会计处理问题
新会计准则在无形资产处理方面，及时吸收了新的理论成果和实践经验，既坚持从我国实际出发，具有中国特色，同时又实现了与国际会计准则的接轨，体现了国际趋同。我国无形资产新会计准则在取得重大进步的同时，亦有不尽完善之处。
1.新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的专业判断难度
(1)尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义，但是在实际操作中，由于无形资产的研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。
(2)新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件，规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断，加大了会计人员专业判断的难度。
2.可能采用新的盈余管理手段
(1)新准则未对无形资产的后续支出如何处理做出规定，那么，企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润，如在赢利较大的年度，将后续支出费用化，减少当年利润，达到避税的目的；在赢利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以提高当期业绩。
(2)企业内部研发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而，企业只需“合理”划分研究阶段与开发阶段，就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而给操纵业绩、进行盈余管理留下了可乘之机。
(3)在新准则中，对无形资产的摊销不再限于直线法，并且对摊销年限也不再固定。因此，企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来调节利润。
3.对策建议
(1)明确列举出无形资产所包括的具体内容。建议仿效国际会计准则的做法，列举出我国目前经济环境下存在的无形资产的方式适用性将更好。在我国逐渐成熟的无形资产也越来越多，主要应包括：专利权、著作权、商标权、专有技术、土地使用权、租赁权、特许权、电子计算机软件、网址和域名等。若按以上列举的方式明示，将更具操作性，不使无形资产流于账外，降低会计信息不真实的程度。另外，也可将土地使用权独立于无形资产单列，专门研究土地使用权的处置、摊销等问题也会更有助于上市公司无形资产的运营。
(2)研究和开发。有关研发支出的处理，可以采取一种变通的方法：①在研发过程中设置“在建无形工程”科目，用来归集研发过程中的费用支出，若企业研发成功，则连同申请注册费、聘律师费一并转入“无形资产”科目，完成资本化的会计处理；②在研发过程中的每个会计期末，设置一个与“在建无形工程”相对应的备抵账户“研发失败准备”科目，以避免将来研发失败对当期利润造成巨大影响；③若研发失败，则将研发过程中在“在建无形工程”科目归集的费用扣减已计提的“研发失败准备”账户后的余额计入当期费用。
这种处理有以下优点。首先，可以减少主观判断，有效控制通过研究阶段与开发阶段的模糊划分来操纵利润的行为；其次，符合真实性原则，使账面价值与实际相一致；再次，杜绝企业将失败了的开发支出也“合理”地予以资
本化的可能性。
(3)无形资产的费用摊销应区别处理。无形资产摊销费用一律计入管理费用不尽合理，这是因为，企业持有无形资产的目的具有多样性，有的是用于产品生产，有的是服务于经营管理，还有的是为了出租给他人使用。由于持有目的不同，受益对象不同，其摊销费用列支渠道也应有所不同。用于产品生产的，其摊销费用理所当然地构成产品成本的组成部分；用于经营管理的，其摊销费用应由行政管理费用负担，计入管理费用；用于出租给他人使用的，其摊销费用应计入“其他业务支出”。这样分别处理，更符合成本费用分配的“谁受益，谁承担”的原则。
二、关于商誉减值测试的问题
对商誉的会计处理，各国会计界有不同的理解，在实务中也存在很大的区别。目前主要有三种意见：一是在合并资产负债表中确认为一项资产，但不予摊销，即视合并商誉为一种永久性资产；二是不仅将商誉确认为资产，而且在未来受益期内做系统合理的摊销，即视商誉为一种可摊销资产；三是立即调整股东权益，视商誉为一种权益抵销项目。
我国新会计准则中界定商誉为一项资产，每年需要进行资产减值测试，确定其价值的变动情况。《企业会计准则第8号一一资产减值》规定，企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和FASB颁布的第142号会计准则 (SFAS142)《商誉和无形资产》中的规定类似，对商誉不必进行摊销，而是每年必须在报告单元层次上进行减值测试。其合理性体现在:每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
但是这种处理方法也必然的存在一些潜在问题:由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，比如企业在对商誉进行分配后，发生报告结构变化，有些部分合并或取消等原因，就要对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，这样工作量很大，而且得出的结果也未必准确，但是却要耗费较多的人力物力和时间。
对于企业合并形成的商誉，《企业会计准则第8号一一资产减值》规定每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试，但是在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。所以这一方法在实际中很难操作，因为商誉的减值测试是与企业报告体系结合起来考虑的，越小的报告层次，越难得到资产组的公允价值，而且层次划分的越细，对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大，同时，按照怎样合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，我国准则却没有详尽的指导，并且我国评估体系还不完善，商誉减值的准确性更难计算。
因此，笔者认为在借鉴国际准则的情况下，我国应该结合实际，对商誉在不超过10年的期限内进行摊销，同时定期对商誉是否存在减值进行检查，并在必要时进行减值测试。这种做法符合成本效益原则，便于操作，更符合我国现行情况。
对商誉进行减值测试，首先应确定资产组，确认商誉的测试范围。其次对于测试时间，由于我国目前会计人员的整体素质不高，每年一次测试效果不大，应根据需要进行测试。但出现下列情况之一时，必须进行减值测试：第一，法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整。第二，出现未曾预料的强大的市场竞争情况。第三，关键人才流失。第四，减值测试单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置。第五，减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值。第六，减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。如果减值测试单元内资产进行减值测试，应首先进行非商誉资产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。
三、关于公允价值引入的问题
新准则规定有关资产、负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量，这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，客观衡量企业经营业绩，及时反映市场价值的变动。公允价值引入，是会计准则国际化的需要和中国会计的发展方向。但是，新会计准则在公允价值方面还存在许多不足，亟待改善。
1.存在的不足
新会计准则引入了公允价值的概念和计量方式，总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。但是由于新会计准则缺乏对公允性作明确的界定，而公平交易与自愿行为在市场交易中也难界定，于是公允价值会因评估方式不同而不同。在发达的市场条件下公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下如何确认公允价值则是一个难题。因此对公允价值在市场非充分条件下计量时由于过多涉及评估者的主观因素会导致公允价值很容易成为新准则下会计操纵的工具。债务重组、非货币性资产交换、企业合并等新会计准则，之所以容易成为企业粉饰经营业绩的工具，最主要的原因就是，这些相关交易大胆采用了公允价值的计量方式。因此，公允价值的引入应
受到高度重视，新会计准则也应相应制定制约和规范的制度进行约束和管理。
2.对策建议
总的来说，公允价值的全面运用最终仍需要通过法律法规体系的建设、资本市场和要素市场的完善以及市场监管、职业道德建设等系统工程来解决，这将是一项长期而艰巨的任务。就当前具体操作来说，笔者认为应重点加强三方面工作：
首先，要完善公司治理结构。推广公允价值的关键在于其能否合理运用，公允价值是否真正公允，必须解决人为操纵问题。我国运用公允价值计量的先天不足，主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。因此，关键的措施是尽量完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化，以弱化内部人控制程度。 其次，要培育发展对公允价值可靠性验证的机构。发展对公允价值可靠性验证的机构,能够使公允价值的实际运用得到更好的效果。要构建上市公司综合监管体系，完善监督、处罚措施。要保障公允价值的可靠性，需要进一步树立公平、公正、公开的市场竞争意识，完善市场法规，严格市场监管。中介机构应该加大对会计报告的审核责任，包括中国证监会加强上市公司信息披露和舞弊查处的力度，财政部加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查等。
最后，要提高现值技术的可操作性。现值技术是估计公允价值的重要方法，当不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。因此，提高现值技术的可操作性显得尤为迫切。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部:企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006
[2]郑庆华 赵 耀:新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社，2007
[3]王 红:新准则下商誉会计的思考与展望[M].中国商界，2008（03）