对于改善我国会计准则制定模式的思考及建议：
会计准则制定模式是为制定会计准则而对准则制定机构、 制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等方面作出的一种 固定安排。会计准则制定模式科学、完善与否， 直接影响到会计准则质量的高低。近一段时期，一些国家的会 计准则制定模式发生了 一些新的变化，于是围绕我国会计准则 制定模式是否应当改革，会计界展开了一番激烈的讨论。本文 拟就其中争论较多的三个问题:会计准则的制定基础、制定机构 及制定程序谈谈自己的认识。
一、关于会计准则的制定基础：规则基础，还是原则导向
我们认为，原则和规则并非势不两立，二者应当是并且也是可以并存的：原则是对规则的抽象化，而规则是 原则的具体化; 必要的规则有助于原则的具体实施，而在规则缺 乏时则需要原则的总体指导。这就象在公路上开车，仅作出“不 许开快车”的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下 雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的 速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规则，监管反而失去了效果。因此，目前的对策是，既要制定有建设意义的原 则，但同时也要保持相当数量的规则，各 国准则制定机构需要考虑的并非是摒弃或采纳谁，而是应当以 谁为主，即如何结合本国国情，正确把握二者各自的比重，以达 到二者之间的平衡。显然，以我国现有的条件，我们还无法全面采用原则基础的 会计准则制定模式。正如前文所述，既有原则规定，又辅以一定 规则的会计规范模式在我国相当长一段时期内还应坚持。然 而，我们必须意识到，原则基础代表了会计准则的未来发展方 向，在做好当前工作的同时，我们有必要为将来更广泛地采用原 则基础努力创造条件，包括提高会计、审计人员的道德修养和业 务素质，完善会计监管体系等，而这其中的当务之急则是要尽快 制定我国的财务会计概念框架，以此来作为最高的“会计原则”， 同时指导具体会计准则的制定与修订。
二、关于会计准则的制定机构:政府还是民间
从世界范围来看，会计准则制定机构的类型可分为三种：一 是由政府部门直接制定 二是由民间机构负责制定，但政府对其日常运作及制定的准则 拥有监督权和最终否决权; 三是由民间机构 负责制定，政府通常不进行干涉。这几种模式各有优缺点：由政府机构制定，准则的 权威性强，但信息反馈往往较慢，效果评价也有可能不全面；由 民间机构制定，准则的内容往往是已被社会公众普遍接受和认 可的会计原则或惯例，具有较大的灵活性和较强的实用性，但缺 点是权威性不髙，实际执行中可选择范围过大，影响执行效果。目前会计界有一种看法，认为由民间机构来制定会计准则 是最合理、最先进的，我国也应将会计准则的制定权由政府交给民间。
但我们认为，根据上述情况来判断哪一种会计准则制定模 式孰优孰劣，并不能让人信服。首先，我们不能简单地以欧洲 (以及其他国家）的公司愿意选择美国财务会计准则为由来认定 美国的会计准则及其制定模式就是最先进的，应当想到，这些公 司之所以做出这样的选择，或许主要是出于它们到美国资本市 场上市，降低融资成本的考虑。其次，应当看到，某些国家会计 准则制定机构的改变，也并非完全是他们根据本国经济条件做 出的自主选择。如韩国，其会计准则制定机构的变化主要是迫 于世界银行贷款条件的压力。这些国家改革的成效如何，还有 待观察。最后，近来美国发生的一系列会计造假案表明，美国的 会计准则制定模式也存在很大漏洞：由于会计准则由民间机构 制定，不得不过多地考虑各相关利益集团的利益协调，从而导致 会计准则的内容往往留下过多的会计选择空间以及准则制定过 程的缓慢和工作效率低下等问题。
基于以上认识，再来分析我国会计准则的制定机构。众所 周知，我国会计准则的制定机构是财政部会计司，它是一个典型 的政府机构。会计改革之初的社会经济环境决定了由政府机构 制定会计准则是我国的必然选择。那么，这一模式现在是否仍 然适用？我们认为答案是肯定的。其理由主要有以下两点： 1. 由政府机构制定会计准则符合我国的法律体系。我
国的法 律体系类似于大陆法系，由政府机构制定和发布会计准则，并将 其定位为行政法规(而不是会计原则〕，能确保其强制性地得到 有效执行；2. 我国民间会计团体发育尚不成熟，目前尚无力承 担会计准则制定重任。从现有的情况看，在业界最具影响的两 个会计职业组织应属中国会计学会和中国注册会计师协会。但 这两个组织严格来说也都不是真正的民间组织一中国会计学 会直接隶属于财政部会计司，会长一般都由现任政府官员兼任， 所需活动经费主要由财政部拨给；中国注册会计师协会也受财 政部领导，其秘书长由财政部任命。人员与经费上的不独立必 然使它们带有浓重的官方色彩。即便强行令这两个团体（或其 ―) 成为纯粹的民间机构，它们必然面临经费问题。在目前条件 下, 经费的来源恐怕还要靠政府援助。倘若如此，政府的介入又 是理所应当的，绕来绕去，仍然不可能摆脱政府的干预，那么，我 们又何苦绕这个圈子呢？成聋一个新的民间机构？同样也会面 临经费、人员等类似问题，因此也不可能从根本上发生实质性改 变。
综上所述，我国现行的由政府机构制定会计准则的做法符 合我国当前的国情，目前它仍然是一种合理的制度安排。
三、关于会计准则的制定程序:如何让市场主体充 分博弈，同时充分利用他人知识
会计准则具有一定的经济后果，即会计准则制定者在准则 制定过程中对已有会计惯例的选择以及会计准则执行者（如企 业) 在准则执行过程中对己有会计标准的选择，会影响到会计信 息各利益相关者的利益分配。因此，为了使会计准则能充分协 调各方利益，会计准则在制定过程中应充分博弈。比 较现实可行的做法是，对会计准则的制定程序加以改进，力求做 到在会计准则制定过程中广泛怔求意见，使各相关利益团体充 分博弈，并充分利用他人知识。
当前我 国的会计准则制定程序是在借鉴其他国家及国际会计准则委员 会经验的基础上由财政部拟定的。从我国关于会计准则制定程 序的规定来看，我国会计准则的制定也要经过计划、研究、起草、 征求意见等四个阶段，我国会计准则制定机构也力图建驾一种 广泛听取各方意见、充分利用他人知识的机制，以提高会计准则 的质量。但与美国和国际会计准则的制定程序相比，我国会计 准则制定程序还存在一定程度的不足，需加以改进。主要体现 在：
1. 准则制定过程公开性不足。从现在的四个阶段来看，除 了最后的征求意见稿阶段社会公众能够看到准则的征求意见稿 以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只 是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准 则，至于准则的研宄进展及起草情况甚至为何有些准则中途“夭 折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，广大公众无法 在会计准则初稿的拟定过程中发表意见；即便最后能够看到征 求意见稿，也往往由于事先没有准备而措手不及，使征求意见流 于形式。因此，建议增强准则制定过程的公开性；
2. 征求意见 不够广泛、充分，效果不甚理想。首先，征求意见的时间安排不 合理，公众无法对会计准则充分发表意见。美国会计准则在制 定过程中，向社会公众征求意见的时间最低限度为90天，而我 国在会计准则的征求意见时间安排方面没有固定的规定，实际 中各会计准则征求意见的时间也很不相同：短则一个月，长则两、三个月。这种不稳定的征求意见时间安排，在某种程度上会 影响社会公众参与会计准则的讨论。其次，征求意见的对象和 范围不够广泛。当前我国会计准则征询意见的方式是通过政府 机关层层组织进行的，征求意见的形式采用的是公文传递式，征 询意见的对象大多是有关业务主管部门〔的官员〕和部分专家学 者，而较少考虑会计实务工作者和社会公众，这必然难以保证征 询意见的充分性。
建议
针对上述问题的思考，我们提出以下几点改革建议：
一、. 加快对会 计准则的披露速度和增大披露力度。要充分利用报刊、网络等 各种媒体，使有关会计准则研宄的进展情况和征求意见稿等尽 可能快捷、充分地披露给公众；
二、为社会公众提供发表意见的 机会。会计准则委员会可考虑建立一个开放式的会计准则评价 平台，如开通相关的网站，让所有关心会计准则的人都可以在上 面自由地发表意见，会计准则委员会及时对这些意见进行分类、 汇总，并在起草会计准则时予以考虑；
三、增强会计准则征求意 见时间安排上的稳定性。诚然，由于各项准则规范的内容不同， 准则带来的经济后果不一样，各项准则的征求意见时间应当允 许存在差异，因此我们不可能强求每项准则在征求意见时都遵 循同样的时间安排, 但至少我们应当规定―个“最低”征求意见 时间，以使各利益相关者能够合理安排自己的时间，充分参与对 准则的讨论。
四、改变我国目前把基本准则即当作会计准则又作为会计概念框架的做 法，进一步加强会计基础理论研究，尽早制定我国的财务会计概念框架。国际 会计准则的制定有一个专门的《编报财务报表的框架》来指导，依此制定的会 计准则逻辑统一、原则连贯，各会计准则之间协调一致。我国应吸收国际上成 熟的会计理论和方法，在充分考虑我国会计环境特殊性前提下，制定我国的财 务会计概念框架。
五、正确处理我国会计准则与会计制度的关系，会计准则与会计制度并存是我国的特色，两者都是我国国家统一的会计核算制度的重要组成部分，会计准则一般适合上市公司，部分准则适用于所有企业，会计制度则规范企业的全部经济业务，规定比较具体，同会计制度相比，我国具体会计准则内容较为原则，两者的作用和侧重点有所不同。在现阶段，我国市场经济不够发达，资本 市场不够成熟，会计从业人员素质普遍偏低，会计准则和会计制度并存适合我 国现阶段的客观要求。在今后相当长的时间内，二者缺一不可。但我国经济飞 速发展，正逐步融入世界经济浪潮，经济国际化程度越来越高，我国企业从国 际资本市场融资要求愈来愈强烈，会计作为一门国际商业语言，应为经济服务， 必须与国际会计准则趋同。从长远考虑，我国应参考国际惯例，采用各国一致 采纳的会计规范形式一会计准则，逐步取消会计制度。
六、要正确处理我国特殊的会计环境与会计国际化的关系，经济全球一体 化和会计准则国际趋同的发展趋势是大势所趋，我国要加快改革开放的步伐， 必须从国际资本市场上融资，要求我们遵守国际资本市场上通用的商业语言， 缩小我国会计准则与国际会计准则之间的差异。但是，在我国会计准则的建设 过程中，我们必须保持清醒的头脑，在学习国际先进的会计理论和方法时，要 考虑我国目前特殊的国情，不能照搬国际会计准则。
七、建立完善的会计人员教育培训制度，重视职业后续教育，提高会计从 业人员总体素质和职业判断能力。
八、改变我国会计准则纯粹由政府制定的模式，采用“以政府为主，适当 引入民间专业人员”的制定模式。会计具有经济后果的特点，企业作为市场经 济的主体有自身的利益，政府制定会计准则的机构不一定完全了解市场的所有 需要，同时政府制定的会计准则中某些理论性较强的部分有可能使企业误解， 导致会计准则在实施过程中无法得到彻底的执行。
对于改善我国会计准则制定模式的思考及建议：
会计准则制定模式是为制定会计准则而对准则制定机构、 制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等方面作出的一种 固定安排。会计准则制定模式科学、完善与否， 直接影响到会计准则质量的高低。近一段时期，一些国家的会 计准则制定模式发生了 一些新的变化，于是围绕我国会计准则 制定模式是否应当改革，会计界展开了一番激烈的讨论。本文 拟就其中争论较多的三个问题:会计准则的制定基础、制定机构 及制定程序谈谈自己的认识。
一、关于会计准则的制定基础：规则基础，还是原则导向
我们认为，原则和规则并非势不两立，二者应当是并且也是可以并存的：原则是对规则的抽象化，而规则是 原则的具体化; 必要的规则有助于原则的具体实施，而在规则缺 乏时则需要原则的总体指导。这就象在公路上开车，仅作出“不 许开快车”的原则是不够的，但是如果要具体规定晴天、雨天、下 雪天和有雾天的行车速度，并且对不同等级的公路规定不同的 速度，规则可能就不胜其烦，谁也记不住这么多的规则，监管反而失去了效果。因此，目前的对策是，既要制定有建设意义的原 则，但同时也要保持相当数量的规则，各 国准则制定机构需要考虑的并非是摒弃或采纳谁，而是应当以 谁为主，即如何结合本国国情，正确把握二者各自的比重，以达 到二者之间的平衡。显然，以我国现有的条件，我们还无法全面采用原则基础的 会计准则制定模式。正如前文所述，既有原则规定，又辅以一定 规则的会计规范模式在我国相当长一段时期内还应坚持。然 而，我们必须意识到，原则基础代表了会计准则的未来发展方 向，在做好当前工作的同时，我们有必要为将来更广泛地采用原 则基础努力创造条件，包括提高会计、审计人员的道德修养和业 务素质，完善会计监管体系等，而这其中的当务之急则是要尽快 制定我国的财务会计概念框架，以此来作为最高的“会计原则”， 同时指导具体会计准则的制定与修订。
二、关于会计准则的制定机构:政府还是民间
从世界范围来看，会计准则制定机构的类型可分为三种：一 是由政府部门直接制定 二是由民间机构负责制定，但政府对其日常运作及制定的准则 拥有监督权和最终否决权; 三是由民间机构 负责制定，政府通常不进行干涉。这几种模式各有优缺点：由政府机构制定，准则的 权威性强，但信息反馈往往较慢，效果评价也有可能不全面；由 民间机构制定，准则的内容往往是已被社会公众普遍接受和认 可的会计原则或惯例，具有较大的灵活性和较强的实用性，但缺 点是权威性不髙，实际执行中可选择范围过大，影响执行效果。目前会计界有一种看法，认为由民间机构来制定会计准则 是最合理、最先进的，我国也应将会计准则的制定权由政府交给民间。
但我们认为，根据上述情况来判断哪一种会计准则制定模 式孰优孰劣，并不能让人信服。首先，我们不能简单地以欧洲 (以及其他国家）的公司愿意选择美国财务会计准则为由来认定 美国的会计准则及其制定模式就是最先进的，应当想到，这些公 司之所以做出这样的选择，或许主要是出于它们到美国资本市 场上市，降低融资成本的考虑。其次，应当看到，某些国家会计 准则制定机构的改变，也并非完全是他们根据本国经济条件做 出的自主选择。如韩国，其会计准则制定机构的变化主要是迫 于世界银行贷款条件的压力。这些国家改革的成效如何，还有 待观察。最后，近来美国发生的一系列会计造假案表明，美国的 会计准则制定模式也存在很大漏洞：由于会计准则由民间机构 制定，不得不过多地考虑各相关利益集团的利益协调，从而导致 会计准则的内容往往留下过多的会计选择空间以及准则制定过 程的缓慢和工作效率低下等问题。
基于以上认识，再来分析我国会计准则的制定机构。众所 周知，我国会计准则的制定机构是财政部会计司，它是一个典型 的政府机构。会计改革之初的社会经济环境决定了由政府机构 制定会计准则是我国的必然选择。那么，这一模式现在是否仍 然适用？我们认为答案是肯定的。其理由主要有以下两点： 1. 由政府机构制定会计准则符合我国的法律体系。我
国的法 律体系类似于大陆法系，由政府机构制定和发布会计准则，并将 其定位为行政法规(而不是会计原则〕，能确保其强制性地得到 有效执行；2. 我国民间会计团体发育尚不成熟，目前尚无力承 担会计准则制定重任。从现有的情况看，在业界最具影响的两 个会计职业组织应属中国会计学会和中国注册会计师协会。但 这两个组织严格来说也都不是真正的民间组织一中国会计学 会直接隶属于财政部会计司，会长一般都由现任政府官员兼任， 所需活动经费主要由财政部拨给；中国注册会计师协会也受财 政部领导，其秘书长由财政部任命。人员与经费上的不独立必 然使它们带有浓重的官方色彩。即便强行令这两个团体（或其 ―) 成为纯粹的民间机构，它们必然面临经费问题。在目前条件 下, 经费的来源恐怕还要靠政府援助。倘若如此，政府的介入又 是理所应当的，绕来绕去，仍然不可能摆脱政府的干预，那么，我 们又何苦绕这个圈子呢？成聋一个新的民间机构？同样也会面 临经费、人员等类似问题，因此也不可能从根本上发生实质性改 变。
综上所述，我国现行的由政府机构制定会计准则的做法符 合我国当前的国情，目前它仍然是一种合理的制度安排。
三、关于会计准则的制定程序:如何让市场主体充 分博弈，同时充分利用他人知识
会计准则具有一定的经济后果，即会计准则制定者在准则 制定过程中对已有会计惯例的选择以及会计准则执行者（如企 业) 在准则执行过程中对己有会计标准的选择，会影响到会计信 息各利益相关者的利益分配。因此，为了使会计准则能充分协 调各方利益，会计准则在制定过程中应充分博弈。比 较现实可行的做法是，对会计准则的制定程序加以改进，力求做 到在会计准则制定过程中广泛怔求意见，使各相关利益团体充 分博弈，并充分利用他人知识。
当前我 国的会计准则制定程序是在借鉴其他国家及国际会计准则委员 会经验的基础上由财政部拟定的。从我国关于会计准则制定程 序的规定来看，我国会计准则的制定也要经过计划、研究、起草、 征求意见等四个阶段，我国会计准则制定机构也力图建驾一种 广泛听取各方意见、充分利用他人知识的机制，以提高会计准则 的质量。但与美国和国际会计准则的制定程序相比，我国会计 准则制定程序还存在一定程度的不足，需加以改进。主要体现 在：
1. 准则制定过程公开性不足。从现在的四个阶段来看，除 了最后的征求意见稿阶段社会公众能够看到准则的征求意见稿 以外，前三个阶段都存在公开性不足甚至不公开的状况：公众只 是偶尔能从有关领导讲话中了解到今年我国将制定哪些会计准 则，至于准则的研宄进展及起草情况甚至为何有些准则中途“夭 折”，公众不得而知。由于制定过程公开性不足，广大公众无法 在会计准则初稿的拟定过程中发表意见；即便最后能够看到征 求意见稿，也往往由于事先没有准备而措手不及，使征求意见流 于形式。因此，建议增强准则制定过程的公开性；
2. 征求意见 不够广泛、充分，效果不甚理想。首先，征求意见的时间安排不 合理，公众无法对会计准则充分发表意见。美国会计准则在制 定过程中，向社会公众征求意见的时间最低限度为90天，而我 国在会计准则的征求意见时间安排方面没有固定的规定，实际 中各会计准则征求意见的时间也很不相同：短则一个月，长则两、三个月。这种不稳定的征求意见时间安排，在某种程度上会 影响社会公众参与会计准则的讨论。其次，征求意见的对象和 范围不够广泛。当前我国会计准则征询意见的方式是通过政府 机关层层组织进行的，征求意见的形式采用的是公文传递式，征 询意见的对象大多是有关业务主管部门〔的官员〕和部分专家学 者，而较少考虑会计实务工作者和社会公众，这必然难以保证征 询意见的充分性。
建议
针对上述问题的思考，我们提出以下几点改革建议：
一、. 加快对会 计准则的披露速度和增大披露力度。要充分利用报刊、网络等 各种媒体，使有关会计准则研宄的进展情况和征求意见稿等尽 可能快捷、充分地披露给公众；
二、为社会公众提供发表意见的 机会。会计准则委员会可考虑建立一个开放式的会计准则评价 平台，如开通相关的网站，让所有关心会计准则的人都可以在上 面自由地发表意见，会计准则委员会及时对这些意见进行分类、 汇总，并在起草会计准则时予以考虑；
三、增强会计准则征求意 见时间安排上的稳定性。诚然，由于各项准则规范的内容不同， 准则带来的经济后果不一样，各项准则的征求意见时间应当允 许存在差异，因此我们不可能强求每项准则在征求意见时都遵 循同样的时间安排, 但至少我们应当规定―个“最低”征求意见 时间，以使各利益相关者能够合理安排自己的时间，充分参与对 准则的讨论。
四、改变我国目前把基本准则即当作会计准则又作为会计概念框架的做 法，进一步加强会计基础理论研究，尽早制定我国的财务会计概念框架。国际 会计准则的制定有一个专门的《编报财务报表的框架》来指导，依此制定的会 计准则逻辑统一、原则连贯，各会计准则之间协调一致。我国应吸收国际上成 熟的会计理论和方法，在充分考虑我国会计环境特殊性前提下，制定我国的财 务会计概念框架。
五、正确处理我国会计准则与会计制度的关系，会计准则与会计制度并存是我国的特色，两者都是我国国家统一的会计核算制度的重要组成部分，会计准则一般适合上市公司，部分准则适用于所有企业，会计制度则规范企业的全部经济业务，规定比较具体，同会计制度相比，我国具体会计准则内容较为原则，两者的作用和侧重点有所不同。在现阶段，我国市场经济不够发达，资本 市场不够成熟，会计从业人员素质普遍偏低，会计准则和会计制度并存适合我 国现阶段的客观要求。在今后相当长的时间内，二者缺一不可。但我国经济飞 速发展，正逐步融入世界经济浪潮，经济国际化程度越来越高，我国企业从国 际资本市场融资要求愈来愈强烈，会计作为一门国际商业语言，应为经济服务， 必须与国际会计准则趋同。从长远考虑，我国应参考国际惯例，采用各国一致 采纳的会计规范形式一会计准则，逐步取消会计制度。
六、要正确处理我国特殊的会计环境与会计国际化的关系，经济全球一体 化和会计准则国际趋同的发展趋势是大势所趋，我国要加快改革开放的步伐， 必须从国际资本市场上融资，要求我们遵守国际资本市场上通用的商业语言， 缩小我国会计准则与国际会计准则之间的差异。但是，在我国会计准则的建设 过程中，我们必须保持清醒的头脑，在学习国际先进的会计理论和方法时，要 考虑我国目前特殊的国情，不能照搬国际会计准则。
七、建立完善的会计人员教育培训制度，重视职业后续教育，提高会计从 业人员总体素质和职业判断能力。
八、改变我国会计准则纯粹由政府制定的模式，采用“以政府为主，适当 引入民间专业人员”的制定模式。会计具有经济后果的特点，企业作为市场经 济的主体有自身的利益，政府制定会计准则的机构不一定完全了解市场的所有 需要，同时政府制定的会计准则中某些理论性较强的部分有可能使企业误解， 导致会计准则在实施过程中无法得到彻底的执行。