存货、成本审计方法讨论稿
一、引 言
关于存货与成本方面的审计，尤其是生产性企业的存货与成本方面的审计，一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性：
A 、 企业以营利为目标，尤其生产性企业在生产经营过程中，其日常业务主要是围绕“供应、生产、销售”开展经营活动，也就是围绕着存货的采购供应、组织生产、销售发出开展经营活动，这就决定了存货与成本方面在会计核算和审计中的重要性。
B 、 我们所面临的客户，涉及各行各业，经营业务的性质多种多样。我们在长期的审计与会计实践中可以达成这样一个共识：不管是哪个类型的企业，在货币资金、票据、应收应付等债权债务、期间费用等方面，其会计核算大同小异，相对审计的难度也比较小；而存货与成本方面的会计核算则不同，不同行业（甚至同行业不同产品）的企业在存货与成本核算方面存在着很大的差异，尤其生产性企业的成本核算一直是会计核算的难点，因此相应对存货与成本的审计也比较复杂。
C 、 会计准则和审计准则中关于存货与成本的有关规定，也给存货与成本的审计增加了一定的难度，例如：成本核算方法的多样性（包括计划成本法、实际成本法），存货计价方法的多样性（包括：先进先出法、加权平均法或者个别计价法，注：新准则取消了后进先出法），在产品期末计量方法的多样性（包括：期末在产品为零、在产品仅核算主要材料、在产品按定额核算、在产品按约当产量法计算等等），对照这些规定有时候需在审计过程中进行专业判断。
D 、 有时候无法从会计准则及会计制度中查找存货与成本核算的具体方法，例如企业生产多种产品时，人工及制造费用在不同产品之间的分配，可以采用工时、材料、数量、重量等多种标准，应该采用哪种标准进行分配，会计准则及会计制度上无法具体规定，需要在审计过程实施必要的专业判断。
E 、 存货与成本审计中部分具体程序费时费力，并且难度较大，例如对一个较大规模的企业实施比较完善的存货监盘程序，投入的审计工时比较多。尤其在外勤审计时实施抽盘时，倒推的难度大；再如：部分客户计提了存货跌价损失准备，如何判断该公司计提的跌价损失是否充分相当困难。
综上所述，存货的确认和计量会影响企业期末资产的价值和期间利润的高低，另外，存货存在于企业的整个生产经营过程中，在会计核算上与存货所对应的会计科目很多，所以，存货审计的技术及专业要求很高，它要求审计人员具有敏锐的专业判断和对异常情况的综合分析能力。如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计，可以概括为以下几点：
A 、熟悉企业生产流程及存货的内部控制制度
熟悉企业生产流程，了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买——生产——销售——购买”，但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生产工艺的连续性，作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用，如果不知道企业的生产流程，那么将无法分出每一道工序生产产品的成本，审计存货必须先熟悉该企业生产工艺流程，画出每一重要工序的业务流程图，这样才能准确地确定成本的分配及转销，然后再对每道工序进行内部控制的分析，才能准确地对存货进行计价。
存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，不能脱离企业的实际情况空谈。
B 、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点
存货项目包括的品种繁多，审计工作量很多，因此审计存货-----实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则，采用分析性复核法把握住存货审计的重点。注册会计师考试《审计》教材推荐有选择的使用以下分析方法：
首先采用比较法
比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；
比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其合规性；
比较每月存货成本差异率确定是否存在调节成本的现象；
比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的正确性； 比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的适宜性； 比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的合法性；
比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本合理性；
将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；
比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；
其次，采用比率法
主要是存货周转率和毛利率。
存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生较大变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变；销售额发生大幅度增减。
毛利率：反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
C 、审查存货计价的合理性
企业对存货的价值进行舞弊，无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此，审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。
存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本，将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象，也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x 结存数量，测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。
（1）应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。（2）在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内
进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。（3）对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。（4）对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转、不转成本差异的情况。（5）应重点关注会计报表日前暂估入帐存货计价的合理性和准确性，可与近期实际采购价格或期后采购价格进行类比判断。
D 、重视存货的监盘
存货的监盘是存货审计的一大重要程序，近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析，注册会计师不重视对存货的监盘，是导致审计失败的一个重要因素，因此，审计人员在审计过程中，应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。（1）存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大，要求的经验越高。（2）抽点的重点应放在高价值的项目上，并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.（3）如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。（4）对重大或不寻常的盘点差异，或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目，均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。（5）应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点，另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户，其多为冷背残次的积压货物。（6）特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录，截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现，有如下的方法：（1）抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单，而是1月份的入库单，则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之，如果仅有入库单而没有购货发票，则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章，并以暂估记入当年存货账内。
（2）抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应，以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象，对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。（3）在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对，以便及时核对财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否有未及时记账。 E 、重视存货及与存货对应的会计科目的异常现象
在审核存货明细科目时，通过分析数量金额式明细账中的异常情况，往往能发现存货存在的一些问题，主要表现在：长期挂账的存货；期末金额或数量为负数的存货；只有数量没有金额或只有金额没有数量的存货；单价异常的存货；财务账与仓库账不符的存货等。由于存货贯穿与企业的整个生产过程中，与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因，如是往来款项，应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常，判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。
二、存货与成本审计的提纲
1、 明确存货与成本审计的目的；
2、 了解被审计单位生产流程与成本核算流程；
3、 结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货与成本审计的重点月份；
4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符；
5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序；
6、 对资产负债表日的存货实施截止测试；
7、 原材料采购的审计程序；
8、 原材料发出的审计程序；
9、 低值易耗品的审计程序；
10、 包装物的审计程序；
11、 委托加工材料的审计程序；
12、 受托加工商品的审计程序；
13、 存货计价测试的审计程序；
14、 生产成本（在产品）及制造费用的审计程序；
15、 产成品（库存商品）的审计程序；
16、 分期收款发出商品的审计程序；
17、 存货跌价准备的审计程序；
18、 主营业务成本的审计程序；
三、具体审计指南
1、 明确存货与成本审计的目的：
①、确定存货是否存在；②、确定存货是否归被审计单位所有；③、确定存货增减变动的记录是否完整；④、确定存货的品质状况；⑤、确定存货的计价方法是否恰当；⑥、确定存货年末余额是否正确；⑦、确定生产成本和销售成本的记录是否完整；⑧、确定生产成本和销售成本的计算是否正确；⑨、确定销售成本与销售收入是否配比；⑩、确定存货与成本在会计报表上的披露是否正确。
有关各个小点的审计目的不再进行展开讨论。
2、 了解被审计单位存货与成本的流程： 注：当被审计单位属于本所的新客户或者生产经营范围发生较大变动的老客户时，必须执行此程序，生产经营范围基本未发生变动的老客户可以简化执行此程序（可将以前年度执行此程序的底稿复印，并将本期审计过程中了解到有变动的地方在复印件上加以修改，然后注明索引号即可）
①、 了解被审计单位存货与成本的概况，有时可以发现被审计单位存货与成本核算的
重大缺陷；
②、 了解的内容主要包括：
A 、 了解被审计单位所处的行业：
与本所其他客户进行比较，是否存在与被审计单位所经营的产品完全相同
或十分相近的客户，如果有则可以与该客户的审计小组进行联系，索取相关的信息资料。
经过多年的审计实践，本所的客户群体已经涉及了多种行业，包括化工（如
XXX 、XXX 、XXX 、XXX 、XXX 等）、纺织（如XXX 、XXX 、XXX 等）、电子（如XXX 、XXX 、XXX 等）、冶金（如XXX 、XXX 、XXX 、XXX 等）、粮油（如XXX 、XXX 、XXX 等）、设备制造（如XXXXXX 、XXX 等）、橡胶工业（如XXX 、XXX 等）、木材加工行业（如XXX 、XXX 、XXX 等），这些客户资源群体为我们的审计积累了丰富的
信息资料，因此我们在着手新客户审计时，完全可以设法在我们的客户群体中查找相同相近的企业作为参考。建议由事务所组织利用已有的资料整理分析近三年上述行业的基本情况及趋势分析。
B 、 了解被审计单位存货的组成：
向客户取得各类存货的数量、金额式汇总表（全年）；如果客户存货明细较多，或手工核算，则可按下列方法收集（但全年所有存货的收、发、存的金额累计数应按照存货大类别统计汇总好，以备审计过程中的分析、配比时使用）：
对于原材料的组成，首先参照ABC 分类法，A 类原材料的名称应该在底稿中一一列示，B 类原材料可以在底稿中少量抽样列示，C 类材料不必进行列示； 对于产成品的组成，产品相对比较单一的企业，应该在底稿中一一列示，产品种类比较多的企业，参照原材料的方法实施；
对于委托加工材料的组成，应该简要列示主要加工单位的名称、加工的范围。
C 、 简要了解被审计单位存货的采购途径和贸易方式，了解国内采购、境外采购、保税采购、一般贸易采购的基本情况，及相应的贸易方式：来料加工、进料加工、深加工结转、一般贸易、国内销售等；
D 、 了解被审计单位生产部门的组成，大概的生产工艺、生产流程、生产步骤、各流程（步骤）的消耗主要原、辅材料及内部产品的名称、各流程（步骤）的产品名称，以及对应的入库、领用生产情况；
E 、 了解企业的成本核算流程及方法、步骤，可结合D 点的生产流程图了表述和图解。
F 、 了解存货的保险、保质期、存储方式；
G 、 了解成本核算的相关会计政策，包括：采用计划成本还是实际成本进行核算，存货的计价方法是什么，月末在产品的核算方法是什么以及在产品的主要内容，存货的盘点等等。
③、 了解的方法：
A 、 询问
询问对象主要是公司的会计人员，有条件的企业可以向采购部、生产部、销售部等相关部门进行简要的询问。
B 、 索取公司存货成本管理方面内控资料，可以是流程图或文字资料。一般规模比较大的公司都有这方面的资料，尤其采用ERP 进行管理的企业，在ERP 过程中，会形成比较完善的内控资料。
C 、 审计人员自身查找与判断
我们所面临的会计人员的素质参差不齐，许多会计对企业存货的性质、生产工艺等并不了解，因此有时候需要审计人员自已设法从公司外部了解公司存货的性质，例如通过自身的积累的知识判断、通过网上查询、通过向自已熟悉的行业某些专业人士了解等。
④、 相关底稿的编制
了解了存货与成本流程后，要形成工作底稿，工作底稿一定要以图表加说明的方式加以制作，要用简要的流程图来表示存货内部流转、生产工艺的状况，同时用必要的文字说明加以补充。
如此形成的工作底稿一目了然，同时也方便以后年度的审计人员在此程序方面可能少做工作，甚至可以不做工作，提高审计的效率。
⑤、 举例说明：
例1、 被审计单位：XXX 有限公司
XXXX 年XX 月份投产，在XXXX 年度会计报表审计时需要了解公司存货与
成本的流程。
审计人员在现场审计底稿中记录如下：
被审计单位：XXX 有限公司
项目：存货、成本 索引号及编制人：略
审计程序：了解公司存货与成本的概况：
首先经过询问该公司财务部部长及索取公司简介等资料，底稿记录如下：
A 、“XXXX 有限公司”是XXX 市人民政府城市规划要求从XXX 搬迁到XXXX 的一个项目，组建初期，为了绕开“投资规模大，国家审批手续复杂”的限制障碍，人为把一个项目注册成XXX 、XXX 、XXX 三个项目；
B 、该公司为了核算方便，把形式上独立核算的三个法人，并入“XXX 有限公司”一个公司
进行会计核算，但是有关公司合并的工商手续均未办理。
C 、公司属于典型的化工企业，环境污染大。
D 、公司最主要的原材料为硫磺和精盐，此两项占全年所有采购材料的90%以上，主要来自
于一般贸易进口（可以理解为A 类材料）；辅助材料包括化学助剂纯碱、氯化钡等（可
能理解为B 类材料）。
公司XXXX 年度已经形成的产品包括：
公司主要的生产工艺流程包括：（此项公司会计对生产工艺不了解，直接查阅相关资
料）。
Ⅰ、用硫磺经过氧化还原等复杂的化学反应制成98%的工业硫酸；S →SO 2→SO 3→H 2SO 4
Ⅱ、上述化学反应中产生大量的热量，形成蒸汽，用于汽轮发电机组进行发电，从而
生产出副产品“电”，电主要供氯碱车间使用，少量并网销售；
Ⅲ、氯碱车间把精盐（NaCl ）配制成食盐水，采用上述的副产品电，进行电解反应，
电解出氯气（Cl 2）和液碱NaOH ；
Ⅳ、上述反应中形成副产品盐酸、次氯酸钠、氢气等，其中副产品氢气直接通过管道
运输销售给化工园内其他企业（XXX 公司），进行深加工；
Ⅴ、由于化学反应在生产线内自动完成，因此不需要很多生产工人操作，该公司是一
个总资产超过十个亿的生产企业，所有员工合计约200人，可以判断不属于劳动密集型企业。
绘制物资内部流转、生产工艺简略的合成图。。。。。。。。。。。。。。。。。。
E 、公司采用XXXERP 软件进行核算管理，采购、生产、销售、仓库与财务部门联网操作。
F 、公司采用实际成本进行核算，月末在产品为零，存货发出计价采用加权平均法，每月月
末盘点一次。
G 、公司从XXXX 年XX 月投产。
H 、有关每个环节的具体控制，见后附的相关流程图复印件11份（此处略）。
I 、 公司的成本核算简略图说明（没有好的软件，画起来麻烦）：
。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。
经过上述底稿编制，看似比较简单，似乎多此一举；实际此程序发现了公司存货成本核算的一个重大缺陷，因为从对流程的了解中发现，“电力”是公司三个主要生产环节之一，但是公司成本核算系统内，没有核算有关电力的任何轨迹，因此可以直接判断公司2005年度的成本核算是不准确的。这是无法通过抽查会计凭证程序审计出来的问题。
这里需要补充一点，按照审计准则的要求，了解公司的存货流程以后，可以针对存货的内控制度执行符合性测试程序，但是目前我们审计中对于符合性测试的程序基本上很少涉及！（企业和我们两方面的原因）。
3、 分析性复核测试程序，以确立存货、成本审计项目中的重点项目、领域。
因为我们的审计是建立在抽查的基础上的，如果直接执行存货的实质性测试，把存货的相关程序做完以后再做收入成本的审计，有可能在收入与成本审计中需要重点关注的月份或项目，在存货审计时没有抽查到，从而回过头来再重新检查相关的存货
项目，造成审计工时的浪费。因此建议把此程序放到存货与成本审计的前部，目的是为了确定存货与成本审计抽样的重要区域，提高审计的效率。
具体的分析性复核包括：
A 、结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货、成本审
计的重点月份。
B 、结合报表日存货余额表中的主要原材料、产成品、半成品近三年的平均余额比较来发现异常的状况；结合、报表日报表日存货余额表中的主要原材料、产成品的单价与结帐日前近期单价和报表日后近期单价进行比较发现
异常的品种、项目。
C 、利用近三年存货相关的财务分析比率：存货周转率（销售成本/平均存货）、
存货周转天数（360/存货周转率）、流动资产周转率（销售收入/平均流动
资产）、总资产周转率（销售收入/平均总资产）、销售毛利率[（销售收入-
销售成本）/销售收入]等比较，以确定异常的领域。
年度之间进行分析，一般要结合国家的宏观政策与行业的波动一起进行分
析，主要关注年度之间是否存在异常波动，是否存在人为粉饰会计报表的迹象。
我们以前对少量被审计单位执行年度分析时，曾经判断出公司存在粉饰会
计报表的迹象，部分外资企业在“所得税两免”期间具有较强的盈利能力，一
旦进入征税年度，账面马上反映亏损，有明显的人为操纵利润的痕迹，这时我
们在审计中应该充分关注公司的税务风险。
另外，年度对比分析，最好把公司主要产品的销售价格、单位销售成本、
销售毛利分品种进行对比（D2-3“产品销售成本检查表”中有关于销售成本对
比的底稿），如果存在粉饰会计报表的现象，很可能在分品种对比分析时能够
发现。
D 、结合国家宏观调控政策，对被审计单位的销售成本及毛利进行分析，分析
企业的实际经营状况是否与国家宏观调控的产业政策相符；
例如：在对XXXXX 有限公司2004年度的会计报表进行审计时，国家在2004
年度上半年对钢铁行业进行了宏观调控，钢铁行业一下子从年初的暴利局面跌
到下半年的行业亏损局面，结合国家这一调控政策，XXXXX 有限公司账面反映
2-3季度的经营绩下降较快，因此可以总体上判断该公司的经营状况是符合国
家宏观调控的产业政策。
E 、同类企业、同行业之间对比分析：
相同业务企业之间的可比性很高，相近业务企业之间也有一定的可比性，
如果审计的客户中有生产经营相同产品的企业，并且企业的规模差距不大，可
以对他们进行对比分析。
例如：XXXX 公司与XXXX 公司，两个企业不但原材料产地相同，而且生产的
产品也基本一致，并且同处于XXXX 地区内，因此这两个企业之间应该具有很
强的可比性，即使我们在审计时不进行对比分析，相关政府监管部门可能也会
进行对比分析。
当然，除了我们自已的客户外，进行对比分析的参照物在特定条件下也可
以选择上市公司等对外公开会计报表的企业。
F 、被审计单位月度销售收入、成本、毛利波动分析：
Ⅰ、月度分析的主要目的在于分析月度之间的异常波动；
Ⅱ、一般情况下，下列几类企业的月度分析时应该关注：
a 、新设立的产品比较单一的企业，一般从投产月份开始，销售毛利应
该呈现上升趋势。因为投产时职工的熟炼程度相对比较低，设备需要一定
的磨合期，初期的订单相对较少，所以多种因素决定了新投产的企业一般
情况下随着时间的推移毛利渐渐上升。
例如：在对新投产的XXXX 有限公司”的月度毛利进行分析时，发现从
投产月份开始，毛利逐渐下降，因此分析时就已经判断公司的成本核算不
准确，在后来生产成本检查中发现，公司前期的工资成本、部分制造费用
全部由关联企业承担了，并且辅助材料的耗用未及时统计记入成本，因此
账面反映投产的前三个毛利呈现逐渐下降的趋势。
b 、成熟的持续稳定经营的企业，除受宏观政策等非正常因素的影响外，
分月的毛利一般情况下不应该出现较大的波动，如果出现较大的波动，一
般应以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审计的区域。
c 、如果被审计单位销售和采购主要来自于关联企业，价格受关联方控
制，全年基本一成不变，一般此类企业分月销售毛利不应该出现大的波动，
如果出现大的波动，一般以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审
计的区域。
d 、如果被审计单位分月的销售毛利率根本没有规律可言，非常异常，
一般应该判断存货及成本存在重大风险。
③、分析性复核底稿的编制
A 、编制底稿D1-1，D1-1只是一个形式，对于多品种的规模较大的企业，
D1-1显然是不能够满足审计的要求，我们可以参照D1-1的形式，自行
编制工作底稿。
例如：规模较大的企业“XXXX 有限公司”，XXX 分厂、XXX 分厂、XXX 分
厂都有各自的产品，产品的种类超过50种，如果手工编制D1-1，可能花一
整天时间也不能完成，这时候我们可以利用公司的用友财务软件，找出规
律，同样可以在较短的时间内完成。
在编制完D1-1以后，根据D1-1反映的数据，完成年度之间、月度之间
的对比分析，用文字或图表记录在工作底稿中，并且以此为线索，确定在
存货与成本审计中应该关注的领域。
B 、编制底稿D2-3，D2-3中关于产品单位销售成本的年度对比，是一个很
实用的对比分析底稿，如果把此底稿进一步完善，增加产品销售价格及销
售毛利的年度对比，应该更加实用。但是，许多没有按照品种核算销售收
入与销售成本的企业，此底稿一般是无法编制的，并且目前的审计客户中，
没有按照品种核算收入成本的企业也很多。
从对于D2-3底稿中，我们很容易分析判断公司在成本核算方面是否科
学、合理。
4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符，核对时应该做到账账相符（总账与明细账）、账表相符（明细账与收发存明细表）、表实相符（收发存明细表与盘点表）；
①、这一底稿主要围绕A21-1进行编制，编制底稿时，应该层次分明，索引详细，例：
②、底稿中至少应该列示全年的汇总数据：
有条件的企业，应该编制全年存货收、发、存数量金额式明细表如果能够
编制全年收发存数量金额式明细表(注意调库、换货等非正常采购和领用的影
响) ，结合D1收入底稿，可以直接对全年收入数量索引配比，审计效果比抽样
数量配比更有说服力。
③、按月编制存货收、发、存明细表时，如果该企业采用加权平均法进行存货计价，我们在存货明细表上可以把单位成本一起列示，如果发出的单位成本与结存的
单位成本一致，那么没有必要在A21-6计价测试底稿上重复测试。
④、有仓库报表的企业，必须把仓库报表与财务报表相互核对，两份报表如果不一致，应该查出具体的原因，否则盘点的审计结论根本就不能支持会计报表的审
计意见。
⑤、如果相关存货明细表不是审计人员自己编制的，则应该在索取的明细表上写明核对相符、签署名字等的审计轨迹。
5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序：
①、关于存货的监盘，中注协专门制定了关于存货监盘的准则，准则制定得比较全面详细，全文如下：
中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师实施存货监盘程序，制定本准则。
第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条 本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。
第四条 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。
实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
第二章 存货监盘计划
第五条 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
第六条 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；
（二）了解与存货相关的内部控制；
（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；
（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；
（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
（七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
第七条 在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
（一）盘点的时间安排；
（二）存货盘点范围和场所的确定；
（三）盘点人员的分工及胜任能力；
（四）盘点前的会议及任务布置；
（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
（六）存货的计量工具和计量方法；
（七）在产品完工程度的确定方法；
（八）存放在外单位的存货的盘点安排；
（九）存货收发截止的控制；
（十）盘点期间存货移动的控制；
（十一）盘点表单的设计、使用与控制；
（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
第八条 注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时
间是否合理。
第九条 如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
第十条 存货监盘计划应当包括下列主要内容：
（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（二）存货监盘的要点及关注事项；
（三）参加存货监盘人员的分工；
（四）检查存货的范围。
第三章 存货监盘程序
第十一条 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货
是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
第十二条 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并
确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
第十三条 注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和
状况。
第十四条 注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核
对，并形成相应记录。
第十五条 在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，
以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货
盘点记录的完整性。
第十六条 如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异
较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
第十七条 注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
第十八条 注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈
旧、过时及残次的存货。
第十九条 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末
截止是否正确。
第二十条 在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：
（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放
的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
第二十一条 注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
第二十二条 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点
日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
第二十三条 在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师
应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
第二十四条 如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新
盘点。
第四章 特殊情况的处理
第二十五条 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应
当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
（三）向顾客或供应商函证。
第二十六条 如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的
期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或
提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状
况的充分、适当的审计证据。
第二十七条 对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债
权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘
或利用其他注册会计师的工作。
第二十八条 当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影
响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多
项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：
（一）查阅前任注册会计师工作底稿；
（二）复核上期存货盘点记录及文件；
（三）检查上期存货交易记录；
（四）运用毛利百分比法等进行分析。
第五章 存货监盘结果对审计报告的影响
第二十九条 注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，
并确定对审计报告的影响。
第三十条 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充
分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第三十一条 如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调
整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
第三十二条 如果首次接受委托，按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关
本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计
报告。
第六章 附 则
第三十三条 本准则自2007年1月1日起施行。
②、有条件在会计报表日进行盘点的被审计单位, 一定要安排在会计报表日进行盘
点，因为会计报表日以后的盘点，需要执行比会计报表盘点更复杂的程序。并
且，如果在会计报表日后盘点中发现盘盈盘亏，理论上盘盈盘亏既可能发生在
会计报表日前，也可能发生在会计报表日后。盘点日离会计报表日的间隔时间
越长，盘点的可信度越差。例如：如果公司故意提前或滞后确认收入和成本，
我们很难通过截止测试程序发现客户的做假行为，甚至在2月份外勤时执行盘
点程序时，我们无法盘点出公司1月份的做假行为，因为虽然1月份的收入成
本与会计报表日存在重大跨期，但是1月底的数据已经是真实准确的。如果我
们在会计报表日盘点，则不会出现上述的审计失败情况。
如果会计报表日没有实施存货盘点，需要外勤审计日进行盘点，建议安排
在收入、存货截止测试程序以后，因为如果我们在收入、存货截止测试中已经
形成结论，被审计单位的收入、存货存在重大跨期现象并且收入与成本配比，
那么我们已经可以形成审计结论“被审计单位的存货肯定账实不符”，如果审
计人员通过盘点程序得出账实相符的审计结论，那么将会出现审计底稿相互茅
盾的虚假报告。
③、如果审计中能够判断公司的存货账实不符，并且公司又不愿意对收入、存货、成本进行调整，一般不应该执行盘点审计程序，直接在审计报告中予以保留或
出具无法表示意见的审计报告。
④、我们在对被审计单位的存货进行盘点时，还需要注意几个方面：
A、如果在审计过程中发现，被审计单位全年度均有大额的加工费发生，但账面
没有通过委托加工材料进行核算，那么需要考虑被审计单位的外埠存货。
B 、如果存在其他单位寄放的存货，或者受托加工的存货，当受托加工的存货
与本公司的存货未分开摆放时（例如XXX 公司的棕榈油），应该合并起来一起
盘点，但在盘点底稿中应该写明其中包含寄放存货的数量。
例如我们对XXX 公司产成品的盘点，虽然是会计报表日的盘点记录，但是没有统计出当时寄放成品的数量，虽然盘点后有文字汇总，但是如果不对
此寄存数进行函证确认，则这个盘点项目应该是不成功的。
C 、许多被审计单位可能存在隐匿存货盘亏或毁损的现象，以下几种情况可以
判断公司隐匿存货盘亏或毁损：账面有存货保险赔款收入，但是没有存货损
失的记录；账面反映部分存货账龄很长，一直未发生变动；构成产品成本的
主要材料单位消耗数量明显偏高等等迹象；
注意事项：没有什么程序能替代存货的盘点的审验程序，如果没有盘点，存货就应保留。另为了提升服务品质、更好地提供企业管理建议意见，应在存货盘点过程中关注仓库管理的制度及执行情况以及缺陷之处加以整理、记录。
6、 对资产负债表日的存货实施截止测试：
①、我们审计过程中一般不会遗漏收入截止测试程序，但是存货截止测试的程序经常会遗漏。
②、存货截止测试程序是确认公司存货是否账实相符非常有效的程序，许多企业财务核算与存货实物流程不一致的企业，通过截止测试很容易发现出问题。
③、存货截止测试程序通常可以索取公司本年度最后五张原材料入库单、下年度最初五张入库单、本年度最后五张产成品入库单、下年度最初五张产成品入库单、本年度最后五张原材料出库单、下年度最初五张出库单、本年度最后五张产成品出库单、下年度最初五张产成品出库单，检查入库单与出库单的金额是否正确记入了相应的年度。
④、如果存货截止测试得出结论存在重大的跨期入帐现象，被审计单位又不愿意进行审计调整，那么就没有必要执行盘点审计程序。
7、 原材料采购的审计程序：（同时应运用职业技能和判断来对公司的采购管理、材料核算进行关注和记录）
①、在原材料采购底稿中列示公司主要材料的名称，在全年采购中所占的大致比例，目的是为了查清公司全年生产所耗用的主要材料是什么。
②、在原材料采购底稿中列示采购的方式、渠道，建议底稿中应该列示的内容至少包括：
A 、 国内采购与进口料件是否分类核算，底稿中应该统计全年外币采购的金额，为编制外汇收支情况表提供索引数据；
B 、 保税材料与非保税材料是否按规定分开核算，并把分类金额列示在底稿中；
C 、 以原材料借方累计发生额为依据，统计整理全年实际非保税采购的金额，同时在底稿中列示实际取得商业发票的金额，参考计算公式：
“全年实际非保税采购金额+年初暂估入库金额-年末暂估入库金额”
底稿中列示此项金额的目的是为了“B8-应交税金-增值税（进项税额）”测算时提供数据索引；
D 、 结合与关联方之间的往来，统计与关联方之间发生的采购金额，关联方采购占公司全部采购的比例，在底稿中列示。
③、“材料采购”科目的审计:
A 、关注从材料采购到验收入库的周期，是否存在采购后迟迟不结转原材料的情况；
B 、材料采购成本是计算产品和产品销售成本的基础。在“材料采购”帐户的帐务处理中，任何由于材料采购成本计价范围的不合理或者对采购过程中发生的各种短缺和损耗的错误处理，都会导致材料采购成本计算错误，并进而影响企业所得税。而对采购材料发生的增值税进项税额在扣除时间或范围上的差错，不仅会影响材料采购成本，还会影响企业计缴的增值税。根据“材料采购”帐户的性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响，对该帐户的涉税检查，应主要侧重于对其借、贷方发生额的检查。应注意检查的涉税问题主要有：
Ⅰ. 记入采购成本的费用其计价范围是否正确？有无不合法或不合理的列支？
Ⅱ. 采购过程中发生的短缺或毁损是否按规定进行帐务处理？有无因错误处理而影响材料采购成本？
Ⅲ. 采购材料所发生的进项税额有无提前计入扣除或扩大扣除范围而影响了增值税和企业所得税？
C 、“材料采购”帐户涉税检查的案例分析
【案例1】将应计入采购成本的费用，计入管理费用案例
审计人员在查阅某制造企业“材料采购”明细帐时，发现某月份入库材料计划成本金额与以前月份基本持平，但结转的材料成本差异——超支明显减少。于是查阅了当月几笔采购材料业务的记帐凭证。其中当月6日，第13号记帐凭证，会计分录为：
借：材料采购 65,520.00
管理费用 3,200.00
贷：银行存款 68,720.00
该记帐凭证所附的原始凭证为1张增值税专用发票和2张费用发票。专用发票上注明该批材料价款56,000元，税额9,520元，增值税税率17%。费用发票上注明，运杂费3,000元，包装费200元。进而检查其他几张有关采购业务的会计凭证，也大多照此处理。
点评
按采购材料计价范围的规定，购入材料所发生的运杂费和包装费在扣除运费的进项税额后应计入材料采购成本，不应列作管理费用。企业如此处理，一方面使该批材料的实际成本少记，导致超支差少转，会影响以后月份经营成果的准确性，另一方面扩大了当月管理费用的列支，影响了企业所得税的计算。此例是采购成本同期间费用核算串户的错误。此外，属于虚列采购成本的支出则是我们应该注意检查的另一种涉税倾向。
【案例2】采购发生的途中短缺，擅自计入采购成本案例
审计人员在查阅某制造企业“材料采购”明细帐，核对某月某日第25号记帐凭证和所附原始凭证时，发现入库单上的入库数量与发票上的数量不符，短缺20件，每件实际成本150元，属于超定额损耗。“入库材料溢损报告单上”注明“短缺原因不明”。但企业并无冲减采购成本的帐务处理，而是将这部分损耗一并转入了材料成本差异。
点评
原因未明的采购损耗按规定应转入“待处理财产损溢”帐户，同时作冲减采购成本处理。企业擅自将其转入“材料成本差异”帐户，无疑虚转了差异，必将影响以后月份的耗料成本，进而影响企业所得税。同时，如果企业将这部分短缺材料应负担的进项税额，也按专用发票一并计入当月扣除的进项税额，也将会影响增值税。
【案例3】未入库材料，提前扣除进项税额案例
审计人员在检查某制造企业“材料采购”明细帐时，发现凡已支付或承付材料价款和运杂费时，无论该批票物资月份内是否入库，都做了下面的帐务处理：
借：材料采购
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（或应付票据）
由此感到，该企业有提前扣除进项税额之嫌。
点评
按增值税暂行条例规定，工业企业外购货物进项税额应在货物入库时扣除（商品流通企业为付款时扣除）。该企业的上述帐务处理，对月末在途材料显然是提前
扣除了进项税额，造成当月计缴增值税的错误，属于迟延缴纳税款的行为。 ④、抽查存货采购的会计凭证：
A 、 编制“A21-7采购业务检查情况表”，该表编制的信息比较全面，从“合同
样本、供应商发票、入库单、记账凭证、过账、付款”多方面对存货采购进行了检查。
A21-7也存在缺点，即底稿中不能直观地反映会计分录的编制情况，不能反映采购业务的对方科目等信息，“供应商名称”栏格子太小，并且检查时对异常事项的记载不方便。
在编制底稿时可以对A21-7进行必要的修正，可参照自行记录底稿。
B 、 检查采购业务时，以抽查主要材料为主，抽查尽可能包括整个年度，并关
注主要材料的采购价格是否存在异常的波动。
C 、 进口材料采购业务检查时，需增加对海关报关单检查，涉及到保税材料，
还要抽查海关手册，关注保税材料实际流转的时间与账面反映的时间是否一致。
D 、 检查的同时要关注公司材料的供应商的情况，列示公司主要的供应商，必
要时判断是否实质上构成了关联交易。
E 、 检查凭证时，关注关联方之间的采购价格是否存在明显异常。
F 、 采用计划成本核算时，向被审计单位索取存货单位计划成本，检查凭证时
需核对材料成本差异的计算是否正确。
G 、 对以外币计价的材料，要关注入账的汇率是否正确，是否符合历史成本的
原则，并在检查结论中作简要说明。
H 、 对因发票未到估价入库的材料进行检查时，必要时应进行期后事项检查，
关注估价入库的材料在期后是否及时取得发票，估计的数量、单价事后取得的发票是否一致，是否存在以估价入账调节当期利润的现象。
⑤、对存货入库检查作简要的审计小结，审计小结主要陈述发票、入库手续是否齐全，保税材料与非保税是否分开核算，相关的异常情况等等。
⑥
8、 原材料发出的审计程序：
①、检查原材料发出的原始凭证是否齐全（是否有领料单？领料单签字手续是否齐
全？领料单的日期是否与记账凭证的期间一致？），部分企业会计核算时不附领料单，以原材料收发存汇总表的形式代替（领料单单独装订编号保管），这时候要关注原材料收发存汇总表编制人及审核人是否齐全？并且核对收发存汇总表的结存金额与当月原材料总账的余额是否一致，抽查一个月份某一型号的汇总表数量与相应出入库单是否一致。
②、整理原材料发出的流向，原材料全年发出数分别记入了哪些对方科目？金额是
多少？一般情况下，原材料发出流向包括下列几个项目：
编制发出流向时应该注意：
A 、 发出流向的合计数与原材料全年发出数应该一致，否则在成本倒
轧表将会编制不平；
B 、 原材料发出流向记入待处理财产损溢、在建工程、营业外支出、应付福利费等科目时，应该考虑是否已经对“增值税进项税额转
出”或“视同销售行为”进行会计处理？
C 、 原材料发出流向数据与相关科目索引不一致时，需在底稿中作必
要的审计说明。
③、原材料发出检查时，需重点关注的事项包括：
A 、随意变更计价方法
根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在会计报表中说明变更原因及对财务状况的影响。但在实际工作中存在随意变更计价方法的问题，违反了会计的一致性、可比性原则，造成会计指标前后各期口径不一致，缺乏可比性。有些企业甚至人为地通过变更计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。如某企业某年选用先进先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在同一会计年度内先进先出和后进先出法交替使用。对此类问题查账人员应查阅有关财务指标，分析对比各个会计期间财务指标有无异常变化，并查阅有关存货明细账：核查各期采用的计价方法是否一致，发现线索后，通过询问当事人等方法查证问题。
B．人为地多计或少计发出的成本
有些企业为了达到隐匿或虚报收益的目的，采用各种不正当的手段，多计或少计发出的成本。
例如低于进价销售原材料。
企业因转产等原因销售原材料，按规定不论是否收到现金，都应确认收入并按销售额计算销项税额，结转相应的原材料成本。有些企业只对收现的售料收入作正常的会计处理，而对尚未收现的售料不作销售核算，未计当期销项税额，但却将这部分原材料结转了成本。针对此现象，审计人员应将“其他业务收入”账户中的原材料销售收入与“其他业务支出”账户中的原材料成本结转数额相对比，如出现低于进价销售原材料情况，审计人员应进一步查明销售数量和结转数量，若结转数量高于销售数量，说明企业隐匿了原材料销售收入。（尚有其他线索, 可先自行考虑）
9、 低值易耗品的审计程序：
①、在企业存货构成中，低值易耗品所占的比例一般不高，因此低值易耗品的审计程序较原材料简单，可以适当参照原材料的审计程序执行；
②、首先了解低值易耗品的构成，也即公司的低值易耗品是什么？在审计底稿中需列明主要低值易耗品的名称、用途；
③、判断被审计单位低值易耗品科目的使用范围是否合理。现行的会计制度对低值易耗品科目的定义比较明确，并且对低值易耗品的范围作了必要的列举：
审计中发现部分企业滥用“低值易耗品”科目，个别企业把柴油、汽油等消耗性物资作为低值易耗品入账，并分期进行摊销，明显是不合理的； ④、检查低值易耗品采购，检查时参照原材料采购的方法，可以适当简化程序；
⑤、了解公司低值易耗品的摊销政策，在底稿中说明，并测算公司实际摊销时是否符合公司既定的会计政策。
现行的企业会计制度规定的摊销方法有“一次摊销法”、“五五摊销法”、“分期摊销法”三种，不管哪种方法与所得税法都没有冲突；
⑥、将低值易耗品全年的摊销发生额与对方科目进行必要的索引。
⑦、检查低值易耗品的期末余额是否正确。
10、 包装物的审计程序：
包装物一般可以参照原材料及低值易耗品的程序执行, 重点抽查采购、发出领用、结存这三个环节的核算、计价等。
11、 委托加工材料的审计程序：
①、“委托加工材料”帐户的性质、用途和结构, “委托加工材料”属于资产类帐户，用于核算企业委托外单位加工的各种材料的实际成本。其借方，登记发出材料厂的实际成本（或计划成本、成本差异）和支付的加工费、运输费等；贷方登记加工完成并验收入库的材料实际成本。借方余额反映情况加工中的各种材料的实际成本。
②、索取委托加合同，对照合同条款，抽查委托加工材料发出的手续是否齐全，加工进度是否符合合同的要求，加工费是否与合同一致，加工业务是按照合同及时完成。
根据“委托加工材料”帐户的性质、用途、结构及对纳税所产生的具体影响，对该帐户的涉税检查应主要侧重于借、贷方发生额的检查，以及分析结存的合理性、加工费用预提的完整性等。应注意检查的涉税问题主要有：
A. 委托加工材料的计价、计税是否正确？有无因计价、计税错误影响委托加工材料的成本及应纳增值税、消费税？
B. 加工完成收回的材料数量是否与合同规定有异？整理分析加工的成材率是否合理？有无虚减收回材料数量，人为提高入库材料单位成本的问题，并形成账外资产和账外收入的可能性？
③、分析委托加工材料期末余额的账龄是否存在异常，是否存在发出后长期不收回的情况。
④、结合生产成本和制造费用的审计程序，关注公司是否将加工直接记入成本费用，未通过“委托加工材料”进行核算，如果存在这种情况，要判断公司的会计政策是否对会计报表的编制构成重大影响，一般地，如果加工成本占成本总额的5%以上，应该建议公司通过委托加工材料进行核算，并且审计公司的加工成本是否构成重大跨期。
⑤、有条件的企业，应该对委托加工材料实施盘点审计程序，如果确实因为受客观条件限制，盘点有困难时，可以对受托加工单位进行函证，函证的内容应该是委托加工材料的数量，而不是金额。 ⑥、由于加工费的结算存在滞后性，因此应检查企业以收回的加工产品其加工费的计提是否完整、充分、全面？
⑦、委托加工材料审计的案例：
【案例1】以料抵工，偷逃增值税案例
某企业委托外部单位将甲种原材料加工成乙种材料。按加工材料消耗定额计算，加工1,000件乙材料需消耗甲材料5,000千克。但加工合同规定，委托方需发出甲材料6,000千克。其中，1,000千克的甲材料按成本价计算金额为2,000元，抵顶加工费。该企业因此实际发出甲材料6,000千克，按实际单位成本每千克2元结转发出材料成本：
借：委托加工材料 12,000.00
贷：原材料——甲材料 12,000.00
现实中存在许多以料抵工的现象，例如XXX 镇有许多企业提供钢材，委托其他企业制造五金工具的毛坯，所产生的边角料作为抵顶部分加工费。以材料抵顶加工费用，实质是一种销售材料的行为。按增值税的有关规定，应当缴纳增值税。计算销项税额后在补征增值税的同时调整委托加工材料的成本，否则随着加工完成收回材料的领用将会影响企业所得税。
【案例2】组成计税价格错误，少加消费税案例
某酒厂交给某加工单位高梁20吨（每吨成本600元）委托加工成原酒。受托加工单位在生产过程中代垫稻壳、麸曲等辅助材料800元，双方协议加工费为5,000元。受托加工单位代扣代交消费税时计算的组成计税价格为：
（600×20+5,000）÷（1－25%）=22,666,67元
代扣代缴消费税为：
22,666.67×25%=5,666.67元
双方据此入帐。
点评
根据《消费税暂行条例》规定，委托加工的应税消费品，按照同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品的，按组成计税价格计算纳税。同时，根据《消费税实施细则》规定，加工费指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本，但本例中受托方在计算组成计税价格时并没有将此项计入，因此而少扣交了消费税266.67元。该酒厂将加工完成收回的原酒如果直接用于销售，则少扣交的消费税直接影响了销售的原酒成本；如用于连续生产酒类产品，少扣缴的消费税则直接影响了销售环节抵交的消费税。
【案例3】少计算委托加工收回材料数量，虚增入库材料单位成本案例
某企业委托外部加工单位将A 材料加工为B 材料。发出A 材料10,000平方米，加工收回B 材料19,500件。对照检查加工合同，加工数量为20,000件，加工材料消耗定额每件B 材料需耗用A 材料0.5平方米。受托单位开具的发票所列加工完成数量与验收入库数量相同，均为19,500件。由于加工后收回材料数量与加工合同规定加工数量有异，询问了有关人员，称因为材料质量有问题，而影响了加工完成数量。但深入检查，并未见退回材料的帐务处理。
在委托加工材料总成本既定的情况下，虚减收回材料的数量必然会虚增入库材料的单位成本。随着委托加工材料的耗用，将会虚增生产费用。而减少的500件加工完成数量究竟是什么原因，企业的解释很难令人信服。如果是材料质量问题，应有退回的材料并有冲减委托加工材料成本的帐务处理。如果不是材料质量问题，则有隐瞒500件B 材料数量的问题。如不彻底查清，这些帐外的材料一旦被售出，虚增成本费用的同时还极有可能存在着帐外收入的问题。
12、 受托加工商品的审计程序：
①、现行会计制度对委托加工材料规定了具体的会计处理方法，但是对受托加工商
品的核算方法没有具体规定。
②、目前我们的客户对受托加工商品的核算分为两种情况：
第一种情况是以XXX 公司为代表，收到受托加工的原材料时，与本企业的原材料不分开核算，材料的价格参考公司采购的价格确定，
借：原材料
贷：应付加工物资
取得加工收入并结转加工成本时，
借：应收帐款（银行存款） 借：应付加工物资
贷：其他业务收入 借：其他业务支出
贷：应交税金---增值税 贷：产成品
第二种情况：在收到原材料时不作会计处理，仅记录在台账上，结转加工成本时，仅结转人工及制造费用。
原则上两种方法都有合理之处，企业在选择会计政策时应结合本企业的实际情况确认。但上述第一种方法不符合会计准则关于存货的定义，其会计处理无理论基础（但其对于成本核算有非常好的帮助，因为要区分共同生产的自产产品和加工产品的人工费用和制造费用是十分困难的，也难以准确。但其有一点不足是暂估材料的价格不准确，将造成公司自营产品成本的不准确，因此一定要注意入库材料的价格要准确）
③、在审计受托加工商品时，应考虑加工边角料和副产品是否入账的问题，是否存
在形成账外资产的可能性。许多接受加工业务的企业，加工副产品或边角料一般不返还给客户（保税材料除外），这部分资产极可能形成账外资产，例如：洗毛厂加工洗毛过程中，会形成副产品油脂，下脚毛等，如果不考虑这些副产品，只考虑加工费，那么肯定是亏损的。
④、如果受托加工的商品只作为台账备查记录，那么在执行盘点审计程序时，应该考虑受托加工商品一起参于盘点，盘点后扣除受托加工的数量，再与账面数量核对是否相符。（注意除了材料盘点需要调整外，尚需要注意是否有以加工好的产品但尚未移交给委托方的情况，如有要调整产品的盘点）
⑤、检查受托加工商品验收入库、领用加工、完工发出的手续是否齐全，加工收入与加工成本在数量上是否配比，期末未完工的加工商品是否在资产负债表上恰当披露。
⑥、已经加工完成的产品但尚未移交给委托方，这一部分的成本核算是否准确，是否在存货的核算中列示？
13、 存货计价测试的审计程序：
①、根据被审计单位成本核算的方法，确定是否需要存货计价测试的审计程序。当被审计单位采用计划成本核算时，存货发出审计的重点在于差异的分摊是否正确。
②、询问公司存货计价的方法，企业会计准则及相关行业会计制度规定，存货发出计价的方法包括：加权平均法、移动加权平移法、先进先出法、后进先出法、个别计价法、毛利率法等多种方法，新企业会计准则对存货发出计价的规定如下：
“第十四条 ：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 ”
可见，新准则取消了后进先出法的计价方法。
③、存货计价测试的样本选择上，应有重点和目标，切记麻木选择。首先在前面我
们已经讲了在做存货成本审计具体程序之前我们要执行分析性审计程序，找出成本异常的品种和月份，再根据产品品种所消耗的主要原材料，那我们就可以有针对性地对这些原材料、产成品在这几个异常月份的记价进行实质性测试。 ④、在存货发出计价测试中经常遇到的问题：
A ．存货发出时选用的计价方法不合理
存货的计价方法各有其优缺点和适用范围，企业应根据自身实际生产经营
管理的需要和实际情况并结合每一种计价方法的特点来选用存货计价方
法。但在实际工作中存在一些问题，主要表现是：
(1)一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的中小型工业企业选用计划
成本对材料进行日常核算，造成材料计划成本的制定缺乏依据和稳定性；而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成本进行材料的核算，从而增加了核算的工作量，不能适应材料管理和核算的需要。对这类问题，查账人员首先应了解该企业选用何种方法，然后调查该企业材料管理和核算方面的基本情况，确定选用方法的合理性。
(2)采用实际成本核算材料、产成品、商品的工商企业，不能根据材料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出计价方法。如有些企业存货的增减变动比较频繁，品种规格较多，一般应采用加权平均法计算发出成本，但却选用了个别计价法，从而增加了核算工作量，也给业务、仓库等部门的管理工作增加了难度。此类问题主要是由于被查企业没有将自身实际情况与每种计价方法的适用范围、特点结合起来。查账人员应首先询问企业有关人员，了解其方法选用情况，在此基础上，调查企业材料、商品的变动情况并查阅有关存货明细账贷方记录及对应账户(如“生产成本”、“主营业务成本”)的记录，确定被查企业选用的方法是否合理、正确。
(3)对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。如一次领用数量较多、价值较大的低值易耗品、包装物时，采用一次摊销法将其价值全部摊入成本或费用中，影响了会计信息的准确性和前后各期的可比性。对这类问题，查账人员应审阅“低值易耗品”、“包装物”账户明细账的贷方记录及“管理费用”、“营业费用”、“生产成本”等账户的
明细账，确定被查企业是否存在上述问题。
B．随意变更存货的计价方法
根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价
方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，
必须在会计报表中说明变更原因及对财务状况的影响。但在实际工作中存
在随意变更计价方法的问题，违反了会计的一致性、可比性原则，造成会
计指标前后各期口径不一致，缺乏可比性。有些企业甚至人为地通过变更
计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。如某企业某年选用先进
先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格
上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在同一会计年度内先进先出和后进先出法交替使用。对此类问题
查账人员应查阅有关财务指标，分析对比各个会计期间财务指标有无异常
变化，并查阅有关存货明细账：核查各期采用的计价方法是否一致，发现
线索后，通过询问当事人等方法查证问题。
④、存货计价测试的范围因被审计单位的基础工作不同而不同，对于有完善的存货核算系统的企业，利用公司的核算系统，即使对所有存货全年进
行测试，也不需要花费很多审计工时。例如用友存货核算系统。
对于采用手工记账的企业，抽查的范围尽可能结合收入成本分析中相对异常的月份进行抽查。
对于A21-6底稿，主要是征对加权平均法测试的底稿，采用先进先出法或个别计价法时，建议用通用底稿编制。
⑤、计价测试差异的处理：
如果在审计过程中发现被审计单位没有严格执行既定的计价方法，需要调整会计报表时，我们往往需要很多的审计工时确认调整金额，因为审计建
立在抽查的基础上，如果仅仅调整抽查的金额，还不足以证明公司其他计
价是正确的。并且计价调整时，如果错误发生在1月份，那么调整时需要
计算全年的金额，审计工时很大。
这时候我们应该考虑重要性水平，判断是否可以容忍，尤其当公司采用先
进先出法或个别计价法时，可以直接对期末余额进行分析：
按照先进先出法的原理，库存金额应该反映最后入库的金额；按照个别计
价法的原理，期末库存金额应该反映所有期末存货的个别成本代数和。
通过对期末余额测试的结果，判断公司的存货计价的差异是否超过重要性水平。
14、 生产成本（在产品）及制造费用的审计程序：
①、了解公司生产成本会计核算的流程，记录于工作底稿（参见“2”）。
②、编制生产成本、制造费用分月明细表，生产成本分月明细表需列示料、工、
费的构成比例，并且每个月的余额与期末在产品的余额核对相符。
③、结合生产成本、制造费用分月明细表，结合“2”执行年度对比、月度对
比分析程序：
A 、 产品比较单一的、生产工艺稳定的企业，其料、工、费构成的比例一般
不会出现大的波动；
B 、 生产稳定的企业，月末的在产品余额是否发生异常的波动；
C 、 根据企业生产的特点，选择“计件工资”、“电力支出”等项目与生产成
本发生额配比分析，判断公司的成本核算是否真实、准确；
D 、 抽查主要产品的分月单位成本，一般情况下，成熟产品的单位生产成本
波动不大，如果单位生产成本波动很大，应该进一步审计具体原因。
④、结合生产成本、制造费用分月明细表，检查生产成本发生额并与相关底稿
的数据相互索引：
“生产成本-直接材料”全年借方发生额与原材料贷方发生额相互索引； “生产成本-直接人工”全年借方发生额与应付工资相应底稿的贷方发生
额相互索引；
“生产成本-制造费用”全年借方发生额与制造费用明细表相互索引； “生产成本”货方发生额与产成品借方发生额相互索引。
相关数据相互索引一致以后，因为在对应科目审计中，已经抽查了相关记
账凭证，因此一般不必花很多时间再抽查成本发生额的凭证。
⑤、审计公司在产品的核算方法是否适合被审计单位，可供选择的会计政策包
括：在产品余额为零、在产品余额仅核算主要材料的金额、在产品余额按
定额计算、在产品余额按约当产量法计算。
判断公司在产品核算政策是否合理，可以参照以下情况判断：
A 、 一般情况下，短流程（从投入原材料到成品产出时间比较短）的企业，
期末在产品相对稳定的，可以考虑期末在产品为零或者固定值。例如粮
油加工企业（XXXX 、XXXX 、XXXX ）、化工企业（XXXXXX ）等；
B 、 在生产成本项目构成比例中，直接材料所占的比例超过80%时，期末在
产品可以只计算原材料的金额，直接人工和制造费用全部由当期产品承
担；
C 、 在生产成本项目构成比例中，直接材料所占的比例小于80%时，期末在
产品建议采用约当产量法进行计算；
⑥、检查生产成本结转凭证（产成品入库检查）
A 、 生产成本结转往往与产成品借方发生额抽查程序相同；
B 、 检查生产成本结转，判断公司成本核算是否真实、准确，成本结转方法
在会计准则中没有具体规定，例如：某电子企业生产的产品约500种，
直接材料成本按照生产工艺直接计算，但是人工与制造费用应该以什么
依据在各种产品中进行分配，在会计准则中没有规定，也无法进行规定。
该企业采用各种产品的技术工时进行分配，分步核算，通过专业判断应
该是合理的。
现实中生产成本费用分配的方法多种多样，经常采用的方法有：按照实
际工时进行分配、按照技术工时（或定额工时）进行分配、按照产品耗
用的原材料金额进行分配、按照产品的表面积、体积、重量等进行分配。
实际工时适用于计件工资制的企业，由于计件工资制的企业本身需要计
算计件工资，容易取得产品的实际工时。
技术工时或定额工时适用于采用定额管理的企业。
按照产品耗用的原材料金额进行分配的方法适用于同类产品之间的分
配，并且产品的销售价格与原材料的耗用存在一定的线性关系。
其他分配依据应根据企业不同的特点。
例如有一家企业，选择产品的重量作为分配制造费用及人工的依据，但
是审计中发现，公司的产品并不是同一类产品，有些产品工艺简单、产
品重量大、单位价格低，反而分配了过高的人工及制造费用，导致这些
产品账面反映大额亏损，审计时直接判断公司成本核算的方法不正确，
直接影响到会计报表的利润。
C 、 生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试应检查成本计算单
中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查
在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理。
D 、 取得公司产量和工时记录，并抽查产品入库单及产品入库单汇总表，检
查产品汇总表是否有审核记录；判断公司产品入库的真实性。
15、 产成品（库存商品）的审计程序：
①、编制产成品全年汇总表及明细表，并与总账、明细账、报表核对相符； ②、检查产成品入库发生额：
由于在生产成本审计时，对生产成本结转产成品已经检查，因此自产成品
入库一般不需要重复抽查，只需要进行数据索引即可；
如果公司存在外购产成品，要检查外购产成品的购货合同、入库手续是否
齐全，并统计全年外购产成品的金额。
外购产成品与自产成品之和与产成品科目全年借方发生额核对。
③、产成品发出的计价测试程序见“13”。D2-6
④、抽查产成品发出的手续是否齐全，并结合D1-4收入截止测试，对产成品
进行截止测试，并将产成品发出金额与产品销售成本相互勾稽索引。
⑤、产成品的期末盘点程序参见“5”。
16、 分期收款发出商品的审计程序：
目前我们客户中基本上没有此类业务。若存在分期收款发出商品，应重点审核其真实性，取得合同，送货单，向对方发函，以证明发出商品的真实性、分期收款的真实性，并以此判断其涉税风险是否存在。
17、 存货跌价准备的审计程序：
①、现行的企业会计准则与企业会计制度和新颁布的企业会计准则都规定，存
货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备。其中有一条规定在
我们审计过程中比较重要，即：“企业用于生产而持有的材料等，用其生产
的产成品的可变现净值高于成本的，则该材料仍然应当按成本计量；材料
价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现
净值计量。”从这一规定理解，我们在审计“存货跌价准备”时，首先应该
审计产成品跌价准备，如果审计得出结论，被审计单位的产成品不需要计
提跌价准备，则可以判断，用于生产该成品的原材料不需要计提跌价准备。 ②、明确可变现净值的概念，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。因此，审计时一般以公司的估计售价（有合同时按照合同价作为估计售价），减去产成品的账面成本，减去相关费率（以利润表的年度比率确认），来确认公司的产品是否需要计提存货跌价准备。
③、目前我们的客户群体中，计提存货跌价准备的企业不多，除被审计单位存在下列问题外，我们可以通过分析企业12月份或第四季度的销售毛利，并执行检查期末产品在期后实际的销售利润，来判断公司是否需要计提存货跌价准备：
A 、 被审计单位产成品中存在长期压库、呆滞、变质或毁损的产品，未进
行会计处理；
B 、 被审计单位受宏观调控、重大生产事故等因素的影响，产品出现严重
亏损的，往往表现在毛利率为亏损。
④、企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准
备。
与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相
关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
一般情况下，存货跌价准备按如下审计程序进行：
①、 获取企业计提存货跌价准备的标准；
②、 对企业提供的跌价准备计提标准进行分析性复核，关注：是否取得董事会批准；是
否取得市场价格参考资料；是否存在明显不合理的地方；是否与以前年度的标准有
明显差异，是否存在人为调节利润的现象；
③、 结合盘点情况，分析对呆滞物资计提的减值准备是否恰当；
④、 结合期末计价测试，检查期末价格高于最近采购价格的或高于销售价格的，是否计
提减值准备。
18、 主营业务成本的审计程序：
①、因为生产成本、制造费用、主营业务成本的分析程序在存货审计时已经实
施，因此主营成本的审计相对比较简单，主要执行数量配比与成本倒轧两
个程序。
②、结合主营业务成本的分析结论，一般把异常月份作为数量配比的重点月份，
有条件的企业，可以对全年的收入、成本、存货执行全面的数量配比。
③、如果存货的程序执行比较完善，编制成本倒轧表是一个非常简单的程序，
只要从相关底稿中索引相关数据即可。
④、检查销售成本中重大调整事项：如产品销售退回、进项税额转出等是否有
充分理由。 ⑤、成本到轧表编制平衡不能认为企业存货成本没有问题，因为销售不入帐但
对应成本由入帐销售成本承担、存货计价错误等相关漏洞是无法通过到轧表来发现的，因此存货成本审计不能一味地围绕到成本到轧表来开展工
作，应按照规定的程序和步骤执行，成本到轧表的优点是可能将用于非生
产、非销售的存货统计出来，对于审计“应交税金---增值税转出”有非
常好的帮助，因此到轧表应与“应交税金”建立索引。
存货、成本审计方法讨论稿
一、引 言
关于存货与成本方面的审计，尤其是生产性企业的存货与成本方面的审计，一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性：
A 、 企业以营利为目标，尤其生产性企业在生产经营过程中，其日常业务主要是围绕“供应、生产、销售”开展经营活动，也就是围绕着存货的采购供应、组织生产、销售发出开展经营活动，这就决定了存货与成本方面在会计核算和审计中的重要性。
B 、 我们所面临的客户，涉及各行各业，经营业务的性质多种多样。我们在长期的审计与会计实践中可以达成这样一个共识：不管是哪个类型的企业，在货币资金、票据、应收应付等债权债务、期间费用等方面，其会计核算大同小异，相对审计的难度也比较小；而存货与成本方面的会计核算则不同，不同行业（甚至同行业不同产品）的企业在存货与成本核算方面存在着很大的差异，尤其生产性企业的成本核算一直是会计核算的难点，因此相应对存货与成本的审计也比较复杂。
C 、 会计准则和审计准则中关于存货与成本的有关规定，也给存货与成本的审计增加了一定的难度，例如：成本核算方法的多样性（包括计划成本法、实际成本法），存货计价方法的多样性（包括：先进先出法、加权平均法或者个别计价法，注：新准则取消了后进先出法），在产品期末计量方法的多样性（包括：期末在产品为零、在产品仅核算主要材料、在产品按定额核算、在产品按约当产量法计算等等），对照这些规定有时候需在审计过程中进行专业判断。
D 、 有时候无法从会计准则及会计制度中查找存货与成本核算的具体方法，例如企业生产多种产品时，人工及制造费用在不同产品之间的分配，可以采用工时、材料、数量、重量等多种标准，应该采用哪种标准进行分配，会计准则及会计制度上无法具体规定，需要在审计过程实施必要的专业判断。
E 、 存货与成本审计中部分具体程序费时费力，并且难度较大，例如对一个较大规模的企业实施比较完善的存货监盘程序，投入的审计工时比较多。尤其在外勤审计时实施抽盘时，倒推的难度大；再如：部分客户计提了存货跌价损失准备，如何判断该公司计提的跌价损失是否充分相当困难。
综上所述，存货的确认和计量会影响企业期末资产的价值和期间利润的高低，另外，存货存在于企业的整个生产经营过程中，在会计核算上与存货所对应的会计科目很多，所以，存货审计的技术及专业要求很高，它要求审计人员具有敏锐的专业判断和对异常情况的综合分析能力。如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计，可以概括为以下几点：
A 、熟悉企业生产流程及存货的内部控制制度
熟悉企业生产流程，了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买——生产——销售——购买”，但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品，而它又是下一道工序的原材料，由于生产工艺的连续性，作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用，如果不知道企业的生产流程，那么将无法分出每一道工序生产产品的成本，审计存货必须先熟悉该企业生产工艺流程，画出每一重要工序的业务流程图，这样才能准确地确定成本的分配及转销，然后再对每道工序进行内部控制的分析，才能准确地对存货进行计价。
存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，不能脱离企业的实际情况空谈。
B 、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点
存货项目包括的品种繁多，审计工作量很多，因此审计存货-----实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则，采用分析性复核法把握住存货审计的重点。注册会计师考试《审计》教材推荐有选择的使用以下分析方法：
首先采用比较法
比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，以评价期末存货余额及其构成的总体合理性；
比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失，以评价其合规性；
比较每月存货成本差异率确定是否存在调节成本的现象；
比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的正确性； 比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的适宜性； 比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本的合法性；
比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本合理性；
将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；
比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备；
其次，采用比率法
主要是存货周转率和毛利率。
存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目发生变动；存货核算方法发生较大变动；存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变；销售额发生大幅度增减。
毛利率：反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动；销售产品总体结构发生变动；单位产品成本发生变动；固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。
C 、审查存货计价的合理性
企业对存货的价值进行舞弊，无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此，审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。
存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本，将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象，也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x 结存数量，测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。
（1）应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。（2）在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内
进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。（3）对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法，有无混同于普通存货加权平均计价的现象。（4）对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确，有无不按期结转成本差异，或任意多转、少转、不转成本差异的情况。（5）应重点关注会计报表日前暂估入帐存货计价的合理性和准确性，可与近期实际采购价格或期后采购价格进行类比判断。
D 、重视存货的监盘
存货的监盘是存货审计的一大重要程序，近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析，注册会计师不重视对存货的监盘，是导致审计失败的一个重要因素，因此，审计人员在审计过程中，应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。（1）存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大，要求的经验越高。（2）抽点的重点应放在高价值的项目上，并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.（3）如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。（4）对重大或不寻常的盘点差异，或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目，均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。（5）应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点，另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户，其多为冷背残次的积压货物。（6）特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录，截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现，有如下的方法：（1）抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单，而是1月份的入库单，则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之，如果仅有入库单而没有购货发票，则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章，并以暂估记入当年存货账内。
（2）抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应，以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象，对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。（3）在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对，以便及时核对财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否有未及时记账。 E 、重视存货及与存货对应的会计科目的异常现象
在审核存货明细科目时，通过分析数量金额式明细账中的异常情况，往往能发现存货存在的一些问题，主要表现在：长期挂账的存货；期末金额或数量为负数的存货；只有数量没有金额或只有金额没有数量的存货；单价异常的存货；财务账与仓库账不符的存货等。由于存货贯穿与企业的整个生产过程中，与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等；储存发出环节对应的科目有委托发出材料等；销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货，以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、及科目挂账的原因，如是往来款项，应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常，判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。
二、存货与成本审计的提纲
1、 明确存货与成本审计的目的；
2、 了解被审计单位生产流程与成本核算流程；
3、 结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货与成本审计的重点月份；
4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符；
5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序；
6、 对资产负债表日的存货实施截止测试；
7、 原材料采购的审计程序；
8、 原材料发出的审计程序；
9、 低值易耗品的审计程序；
10、 包装物的审计程序；
11、 委托加工材料的审计程序；
12、 受托加工商品的审计程序；
13、 存货计价测试的审计程序；
14、 生产成本（在产品）及制造费用的审计程序；
15、 产成品（库存商品）的审计程序；
16、 分期收款发出商品的审计程序；
17、 存货跌价准备的审计程序；
18、 主营业务成本的审计程序；
三、具体审计指南
1、 明确存货与成本审计的目的：
①、确定存货是否存在；②、确定存货是否归被审计单位所有；③、确定存货增减变动的记录是否完整；④、确定存货的品质状况；⑤、确定存货的计价方法是否恰当；⑥、确定存货年末余额是否正确；⑦、确定生产成本和销售成本的记录是否完整；⑧、确定生产成本和销售成本的计算是否正确；⑨、确定销售成本与销售收入是否配比；⑩、确定存货与成本在会计报表上的披露是否正确。
有关各个小点的审计目的不再进行展开讨论。
2、 了解被审计单位存货与成本的流程： 注：当被审计单位属于本所的新客户或者生产经营范围发生较大变动的老客户时，必须执行此程序，生产经营范围基本未发生变动的老客户可以简化执行此程序（可将以前年度执行此程序的底稿复印，并将本期审计过程中了解到有变动的地方在复印件上加以修改，然后注明索引号即可）
①、 了解被审计单位存货与成本的概况，有时可以发现被审计单位存货与成本核算的
重大缺陷；
②、 了解的内容主要包括：
A 、 了解被审计单位所处的行业：
与本所其他客户进行比较，是否存在与被审计单位所经营的产品完全相同
或十分相近的客户，如果有则可以与该客户的审计小组进行联系，索取相关的信息资料。
经过多年的审计实践，本所的客户群体已经涉及了多种行业，包括化工（如
XXX 、XXX 、XXX 、XXX 、XXX 等）、纺织（如XXX 、XXX 、XXX 等）、电子（如XXX 、XXX 、XXX 等）、冶金（如XXX 、XXX 、XXX 、XXX 等）、粮油（如XXX 、XXX 、XXX 等）、设备制造（如XXXXXX 、XXX 等）、橡胶工业（如XXX 、XXX 等）、木材加工行业（如XXX 、XXX 、XXX 等），这些客户资源群体为我们的审计积累了丰富的
信息资料，因此我们在着手新客户审计时，完全可以设法在我们的客户群体中查找相同相近的企业作为参考。建议由事务所组织利用已有的资料整理分析近三年上述行业的基本情况及趋势分析。
B 、 了解被审计单位存货的组成：
向客户取得各类存货的数量、金额式汇总表（全年）；如果客户存货明细较多，或手工核算，则可按下列方法收集（但全年所有存货的收、发、存的金额累计数应按照存货大类别统计汇总好，以备审计过程中的分析、配比时使用）：
对于原材料的组成，首先参照ABC 分类法，A 类原材料的名称应该在底稿中一一列示，B 类原材料可以在底稿中少量抽样列示，C 类材料不必进行列示； 对于产成品的组成，产品相对比较单一的企业，应该在底稿中一一列示，产品种类比较多的企业，参照原材料的方法实施；
对于委托加工材料的组成，应该简要列示主要加工单位的名称、加工的范围。
C 、 简要了解被审计单位存货的采购途径和贸易方式，了解国内采购、境外采购、保税采购、一般贸易采购的基本情况，及相应的贸易方式：来料加工、进料加工、深加工结转、一般贸易、国内销售等；
D 、 了解被审计单位生产部门的组成，大概的生产工艺、生产流程、生产步骤、各流程（步骤）的消耗主要原、辅材料及内部产品的名称、各流程（步骤）的产品名称，以及对应的入库、领用生产情况；
E 、 了解企业的成本核算流程及方法、步骤，可结合D 点的生产流程图了表述和图解。
F 、 了解存货的保险、保质期、存储方式；
G 、 了解成本核算的相关会计政策，包括：采用计划成本还是实际成本进行核算，存货的计价方法是什么，月末在产品的核算方法是什么以及在产品的主要内容，存货的盘点等等。
③、 了解的方法：
A 、 询问
询问对象主要是公司的会计人员，有条件的企业可以向采购部、生产部、销售部等相关部门进行简要的询问。
B 、 索取公司存货成本管理方面内控资料，可以是流程图或文字资料。一般规模比较大的公司都有这方面的资料，尤其采用ERP 进行管理的企业，在ERP 过程中，会形成比较完善的内控资料。
C 、 审计人员自身查找与判断
我们所面临的会计人员的素质参差不齐，许多会计对企业存货的性质、生产工艺等并不了解，因此有时候需要审计人员自已设法从公司外部了解公司存货的性质，例如通过自身的积累的知识判断、通过网上查询、通过向自已熟悉的行业某些专业人士了解等。
④、 相关底稿的编制
了解了存货与成本流程后，要形成工作底稿，工作底稿一定要以图表加说明的方式加以制作，要用简要的流程图来表示存货内部流转、生产工艺的状况，同时用必要的文字说明加以补充。
如此形成的工作底稿一目了然，同时也方便以后年度的审计人员在此程序方面可能少做工作，甚至可以不做工作，提高审计的效率。
⑤、 举例说明：
例1、 被审计单位：XXX 有限公司
XXXX 年XX 月份投产，在XXXX 年度会计报表审计时需要了解公司存货与
成本的流程。
审计人员在现场审计底稿中记录如下：
被审计单位：XXX 有限公司
项目：存货、成本 索引号及编制人：略
审计程序：了解公司存货与成本的概况：
首先经过询问该公司财务部部长及索取公司简介等资料，底稿记录如下：
A 、“XXXX 有限公司”是XXX 市人民政府城市规划要求从XXX 搬迁到XXXX 的一个项目，组建初期，为了绕开“投资规模大，国家审批手续复杂”的限制障碍，人为把一个项目注册成XXX 、XXX 、XXX 三个项目；
B 、该公司为了核算方便，把形式上独立核算的三个法人，并入“XXX 有限公司”一个公司
进行会计核算，但是有关公司合并的工商手续均未办理。
C 、公司属于典型的化工企业，环境污染大。
D 、公司最主要的原材料为硫磺和精盐，此两项占全年所有采购材料的90%以上，主要来自
于一般贸易进口（可以理解为A 类材料）；辅助材料包括化学助剂纯碱、氯化钡等（可
能理解为B 类材料）。
公司XXXX 年度已经形成的产品包括：
公司主要的生产工艺流程包括：（此项公司会计对生产工艺不了解，直接查阅相关资
料）。
Ⅰ、用硫磺经过氧化还原等复杂的化学反应制成98%的工业硫酸；S →SO 2→SO 3→H 2SO 4
Ⅱ、上述化学反应中产生大量的热量，形成蒸汽，用于汽轮发电机组进行发电，从而
生产出副产品“电”，电主要供氯碱车间使用，少量并网销售；
Ⅲ、氯碱车间把精盐（NaCl ）配制成食盐水，采用上述的副产品电，进行电解反应，
电解出氯气（Cl 2）和液碱NaOH ；
Ⅳ、上述反应中形成副产品盐酸、次氯酸钠、氢气等，其中副产品氢气直接通过管道
运输销售给化工园内其他企业（XXX 公司），进行深加工；
Ⅴ、由于化学反应在生产线内自动完成，因此不需要很多生产工人操作，该公司是一
个总资产超过十个亿的生产企业，所有员工合计约200人，可以判断不属于劳动密集型企业。
绘制物资内部流转、生产工艺简略的合成图。。。。。。。。。。。。。。。。。。
E 、公司采用XXXERP 软件进行核算管理，采购、生产、销售、仓库与财务部门联网操作。
F 、公司采用实际成本进行核算，月末在产品为零，存货发出计价采用加权平均法，每月月
末盘点一次。
G 、公司从XXXX 年XX 月投产。
H 、有关每个环节的具体控制，见后附的相关流程图复印件11份（此处略）。
I 、 公司的成本核算简略图说明（没有好的软件，画起来麻烦）：
。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。。
经过上述底稿编制，看似比较简单，似乎多此一举；实际此程序发现了公司存货成本核算的一个重大缺陷，因为从对流程的了解中发现，“电力”是公司三个主要生产环节之一，但是公司成本核算系统内，没有核算有关电力的任何轨迹，因此可以直接判断公司2005年度的成本核算是不准确的。这是无法通过抽查会计凭证程序审计出来的问题。
这里需要补充一点，按照审计准则的要求，了解公司的存货流程以后，可以针对存货的内控制度执行符合性测试程序，但是目前我们审计中对于符合性测试的程序基本上很少涉及！（企业和我们两方面的原因）。
3、 分析性复核测试程序，以确立存货、成本审计项目中的重点项目、领域。
因为我们的审计是建立在抽查的基础上的，如果直接执行存货的实质性测试，把存货的相关程序做完以后再做收入成本的审计，有可能在收入与成本审计中需要重点关注的月份或项目，在存货审计时没有抽查到，从而回过头来再重新检查相关的存货
项目，造成审计工时的浪费。因此建议把此程序放到存货与成本审计的前部，目的是为了确定存货与成本审计抽样的重要区域，提高审计的效率。
具体的分析性复核包括：
A 、结合主营业务收入，对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核，判断公司的存货与成本是否存在重大风险，并计划下一步实施存货、成本审
计的重点月份。
B 、结合报表日存货余额表中的主要原材料、产成品、半成品近三年的平均余额比较来发现异常的状况；结合、报表日报表日存货余额表中的主要原材料、产成品的单价与结帐日前近期单价和报表日后近期单价进行比较发现
异常的品种、项目。
C 、利用近三年存货相关的财务分析比率：存货周转率（销售成本/平均存货）、
存货周转天数（360/存货周转率）、流动资产周转率（销售收入/平均流动
资产）、总资产周转率（销售收入/平均总资产）、销售毛利率[（销售收入-
销售成本）/销售收入]等比较，以确定异常的领域。
年度之间进行分析，一般要结合国家的宏观政策与行业的波动一起进行分
析，主要关注年度之间是否存在异常波动，是否存在人为粉饰会计报表的迹象。
我们以前对少量被审计单位执行年度分析时，曾经判断出公司存在粉饰会
计报表的迹象，部分外资企业在“所得税两免”期间具有较强的盈利能力，一
旦进入征税年度，账面马上反映亏损，有明显的人为操纵利润的痕迹，这时我
们在审计中应该充分关注公司的税务风险。
另外，年度对比分析，最好把公司主要产品的销售价格、单位销售成本、
销售毛利分品种进行对比（D2-3“产品销售成本检查表”中有关于销售成本对
比的底稿），如果存在粉饰会计报表的现象，很可能在分品种对比分析时能够
发现。
D 、结合国家宏观调控政策，对被审计单位的销售成本及毛利进行分析，分析
企业的实际经营状况是否与国家宏观调控的产业政策相符；
例如：在对XXXXX 有限公司2004年度的会计报表进行审计时，国家在2004
年度上半年对钢铁行业进行了宏观调控，钢铁行业一下子从年初的暴利局面跌
到下半年的行业亏损局面，结合国家这一调控政策，XXXXX 有限公司账面反映
2-3季度的经营绩下降较快，因此可以总体上判断该公司的经营状况是符合国
家宏观调控的产业政策。
E 、同类企业、同行业之间对比分析：
相同业务企业之间的可比性很高，相近业务企业之间也有一定的可比性，
如果审计的客户中有生产经营相同产品的企业，并且企业的规模差距不大，可
以对他们进行对比分析。
例如：XXXX 公司与XXXX 公司，两个企业不但原材料产地相同，而且生产的
产品也基本一致，并且同处于XXXX 地区内，因此这两个企业之间应该具有很
强的可比性，即使我们在审计时不进行对比分析，相关政府监管部门可能也会
进行对比分析。
当然，除了我们自已的客户外，进行对比分析的参照物在特定条件下也可
以选择上市公司等对外公开会计报表的企业。
F 、被审计单位月度销售收入、成本、毛利波动分析：
Ⅰ、月度分析的主要目的在于分析月度之间的异常波动；
Ⅱ、一般情况下，下列几类企业的月度分析时应该关注：
a 、新设立的产品比较单一的企业，一般从投产月份开始，销售毛利应
该呈现上升趋势。因为投产时职工的熟炼程度相对比较低，设备需要一定
的磨合期，初期的订单相对较少，所以多种因素决定了新投产的企业一般
情况下随着时间的推移毛利渐渐上升。
例如：在对新投产的XXXX 有限公司”的月度毛利进行分析时，发现从
投产月份开始，毛利逐渐下降，因此分析时就已经判断公司的成本核算不
准确，在后来生产成本检查中发现，公司前期的工资成本、部分制造费用
全部由关联企业承担了，并且辅助材料的耗用未及时统计记入成本，因此
账面反映投产的前三个毛利呈现逐渐下降的趋势。
b 、成熟的持续稳定经营的企业，除受宏观政策等非正常因素的影响外，
分月的毛利一般情况下不应该出现较大的波动，如果出现较大的波动，一
般应以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审计的区域。
c 、如果被审计单位销售和采购主要来自于关联企业，价格受关联方控
制，全年基本一成不变，一般此类企业分月销售毛利不应该出现大的波动，
如果出现大的波动，一般以波动大的月份为线索，确定存货和成本重点审
计的区域。
d 、如果被审计单位分月的销售毛利率根本没有规律可言，非常异常，
一般应该判断存货及成本存在重大风险。
③、分析性复核底稿的编制
A 、编制底稿D1-1，D1-1只是一个形式，对于多品种的规模较大的企业，
D1-1显然是不能够满足审计的要求，我们可以参照D1-1的形式，自行
编制工作底稿。
例如：规模较大的企业“XXXX 有限公司”，XXX 分厂、XXX 分厂、XXX 分
厂都有各自的产品，产品的种类超过50种，如果手工编制D1-1，可能花一
整天时间也不能完成，这时候我们可以利用公司的用友财务软件，找出规
律，同样可以在较短的时间内完成。
在编制完D1-1以后，根据D1-1反映的数据，完成年度之间、月度之间
的对比分析，用文字或图表记录在工作底稿中，并且以此为线索，确定在
存货与成本审计中应该关注的领域。
B 、编制底稿D2-3，D2-3中关于产品单位销售成本的年度对比，是一个很
实用的对比分析底稿，如果把此底稿进一步完善，增加产品销售价格及销
售毛利的年度对比，应该更加实用。但是，许多没有按照品种核算销售收
入与销售成本的企业，此底稿一般是无法编制的，并且目前的审计客户中，
没有按照品种核算收入成本的企业也很多。
从对于D2-3底稿中，我们很容易分析判断公司在成本核算方面是否科
学、合理。
4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表，并且与总账、报表余额核对是否相符，核对时应该做到账账相符（总账与明细账）、账表相符（明细账与收发存明细表）、表实相符（收发存明细表与盘点表）；
①、这一底稿主要围绕A21-1进行编制，编制底稿时，应该层次分明，索引详细，例：
②、底稿中至少应该列示全年的汇总数据：
有条件的企业，应该编制全年存货收、发、存数量金额式明细表如果能够
编制全年收发存数量金额式明细表(注意调库、换货等非正常采购和领用的影
响) ，结合D1收入底稿，可以直接对全年收入数量索引配比，审计效果比抽样
数量配比更有说服力。
③、按月编制存货收、发、存明细表时，如果该企业采用加权平均法进行存货计价，我们在存货明细表上可以把单位成本一起列示，如果发出的单位成本与结存的
单位成本一致，那么没有必要在A21-6计价测试底稿上重复测试。
④、有仓库报表的企业，必须把仓库报表与财务报表相互核对，两份报表如果不一致，应该查出具体的原因，否则盘点的审计结论根本就不能支持会计报表的审
计意见。
⑤、如果相关存货明细表不是审计人员自己编制的，则应该在索取的明细表上写明核对相符、签署名字等的审计轨迹。
5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序：
①、关于存货的监盘，中注协专门制定了关于存货监盘的准则，准则制定得比较全面详细，全文如下：
中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师实施存货监盘程序，制定本准则。
第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。
第三条 本准则所称存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。
第四条 定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。
实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。
第二章 存货监盘计划
第五条 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。
第六条 在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：
（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；
（二）了解与存货相关的内部控制；
（三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性；
（四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；
（五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；
（六）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；
（七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。
第七条 在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：
（一）盘点的时间安排；
（二）存货盘点范围和场所的确定；
（三）盘点人员的分工及胜任能力；
（四）盘点前的会议及任务布置；
（五）存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；
（六）存货的计量工具和计量方法；
（七）在产品完工程度的确定方法；
（八）存放在外单位的存货的盘点安排；
（九）存货收发截止的控制；
（十）盘点期间存货移动的控制；
（十一）盘点表单的设计、使用与控制；
（十二）盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
第八条 注册会计师应当根据被审计单位的存货盘存制度和相关内部控制的有效性，评价其盘点时
间是否合理。
第九条 如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。
第十条 存货监盘计划应当包括下列主要内容：
（一）存货监盘的目标、范围及时间安排；
（二）存货监盘的要点及关注事项；
（三）参加存货监盘人员的分工；
（四）检查存货的范围。
第三章 存货监盘程序
第十一条 在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货
是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。
对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。
第十二条 对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，并
确定这些存货是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。
第十三条 注册会计师应当观察被审计单位盘点人员是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和
状况。
第十四条 注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核
对，并形成相应记录。
第十五条 在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，
以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货
盘点记录的完整性。
第十六条 如果检查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异
较大，注册会计师应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。
第十七条 注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
第十八条 注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈
旧、过时及残次的存货。
第十九条 注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末
截止是否正确。
第二十条 在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当实施下列审计程序：
（一）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；
（二）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放
的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
第二十一条 注册会计师应当复核盘点结果汇总记录，评估其是否正确地反映了实际盘点结果。
第二十二条 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点
日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录。
第二十三条 在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，注册会计师
应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
第二十四条 如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新
盘点。
第四章 特殊情况的处理
第二十五条 如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应
当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。
注册会计师实施的替代审计程序主要包括：
（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；
（二）检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；
（三）向顾客或供应商函证。
第二十六条 如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的
期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或
提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状
况的充分、适当的审计证据。
第二十七条 对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债
权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘
或利用其他注册会计师的工作。
第二十八条 当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影
响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多
项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：
（一）查阅前任注册会计师工作底稿；
（二）复核上期存货盘点记录及文件；
（三）检查上期存货交易记录；
（四）运用毛利百分比法等进行分析。
第五章 存货监盘结果对审计报告的影响
第二十九条 注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成有关期末存货数量和状况的审计结论，
并确定对审计报告的影响。
第三十条 如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充
分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第三十一条 如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报表存在重大错报，且被审计单位拒绝调
整，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。
第三十二条 如果首次接受委托，按照本准则第二十八条的规定实施审计程序后，仍未能获取有关
本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计
报告。
第六章 附 则
第三十三条 本准则自2007年1月1日起施行。
②、有条件在会计报表日进行盘点的被审计单位, 一定要安排在会计报表日进行盘
点，因为会计报表日以后的盘点，需要执行比会计报表盘点更复杂的程序。并
且，如果在会计报表日后盘点中发现盘盈盘亏，理论上盘盈盘亏既可能发生在
会计报表日前，也可能发生在会计报表日后。盘点日离会计报表日的间隔时间
越长，盘点的可信度越差。例如：如果公司故意提前或滞后确认收入和成本，
我们很难通过截止测试程序发现客户的做假行为，甚至在2月份外勤时执行盘
点程序时，我们无法盘点出公司1月份的做假行为，因为虽然1月份的收入成
本与会计报表日存在重大跨期，但是1月底的数据已经是真实准确的。如果我
们在会计报表日盘点，则不会出现上述的审计失败情况。
如果会计报表日没有实施存货盘点，需要外勤审计日进行盘点，建议安排
在收入、存货截止测试程序以后，因为如果我们在收入、存货截止测试中已经
形成结论，被审计单位的收入、存货存在重大跨期现象并且收入与成本配比，
那么我们已经可以形成审计结论“被审计单位的存货肯定账实不符”，如果审
计人员通过盘点程序得出账实相符的审计结论，那么将会出现审计底稿相互茅
盾的虚假报告。
③、如果审计中能够判断公司的存货账实不符，并且公司又不愿意对收入、存货、成本进行调整，一般不应该执行盘点审计程序，直接在审计报告中予以保留或
出具无法表示意见的审计报告。
④、我们在对被审计单位的存货进行盘点时，还需要注意几个方面：
A、如果在审计过程中发现，被审计单位全年度均有大额的加工费发生，但账面
没有通过委托加工材料进行核算，那么需要考虑被审计单位的外埠存货。
B 、如果存在其他单位寄放的存货，或者受托加工的存货，当受托加工的存货
与本公司的存货未分开摆放时（例如XXX 公司的棕榈油），应该合并起来一起
盘点，但在盘点底稿中应该写明其中包含寄放存货的数量。
例如我们对XXX 公司产成品的盘点，虽然是会计报表日的盘点记录，但是没有统计出当时寄放成品的数量，虽然盘点后有文字汇总，但是如果不对
此寄存数进行函证确认，则这个盘点项目应该是不成功的。
C 、许多被审计单位可能存在隐匿存货盘亏或毁损的现象，以下几种情况可以
判断公司隐匿存货盘亏或毁损：账面有存货保险赔款收入，但是没有存货损
失的记录；账面反映部分存货账龄很长，一直未发生变动；构成产品成本的
主要材料单位消耗数量明显偏高等等迹象；
注意事项：没有什么程序能替代存货的盘点的审验程序，如果没有盘点，存货就应保留。另为了提升服务品质、更好地提供企业管理建议意见，应在存货盘点过程中关注仓库管理的制度及执行情况以及缺陷之处加以整理、记录。
6、 对资产负债表日的存货实施截止测试：
①、我们审计过程中一般不会遗漏收入截止测试程序，但是存货截止测试的程序经常会遗漏。
②、存货截止测试程序是确认公司存货是否账实相符非常有效的程序，许多企业财务核算与存货实物流程不一致的企业，通过截止测试很容易发现出问题。
③、存货截止测试程序通常可以索取公司本年度最后五张原材料入库单、下年度最初五张入库单、本年度最后五张产成品入库单、下年度最初五张产成品入库单、本年度最后五张原材料出库单、下年度最初五张出库单、本年度最后五张产成品出库单、下年度最初五张产成品出库单，检查入库单与出库单的金额是否正确记入了相应的年度。
④、如果存货截止测试得出结论存在重大的跨期入帐现象，被审计单位又不愿意进行审计调整，那么就没有必要执行盘点审计程序。
7、 原材料采购的审计程序：（同时应运用职业技能和判断来对公司的采购管理、材料核算进行关注和记录）
①、在原材料采购底稿中列示公司主要材料的名称，在全年采购中所占的大致比例，目的是为了查清公司全年生产所耗用的主要材料是什么。
②、在原材料采购底稿中列示采购的方式、渠道，建议底稿中应该列示的内容至少包括：
A 、 国内采购与进口料件是否分类核算，底稿中应该统计全年外币采购的金额，为编制外汇收支情况表提供索引数据；
B 、 保税材料与非保税材料是否按规定分开核算，并把分类金额列示在底稿中；
C 、 以原材料借方累计发生额为依据，统计整理全年实际非保税采购的金额，同时在底稿中列示实际取得商业发票的金额，参考计算公式：
“全年实际非保税采购金额+年初暂估入库金额-年末暂估入库金额”
底稿中列示此项金额的目的是为了“B8-应交税金-增值税（进项税额）”测算时提供数据索引；
D 、 结合与关联方之间的往来，统计与关联方之间发生的采购金额，关联方采购占公司全部采购的比例，在底稿中列示。
③、“材料采购”科目的审计:
A 、关注从材料采购到验收入库的周期，是否存在采购后迟迟不结转原材料的情况；
B 、材料采购成本是计算产品和产品销售成本的基础。在“材料采购”帐户的帐务处理中，任何由于材料采购成本计价范围的不合理或者对采购过程中发生的各种短缺和损耗的错误处理，都会导致材料采购成本计算错误，并进而影响企业所得税。而对采购材料发生的增值税进项税额在扣除时间或范围上的差错，不仅会影响材料采购成本，还会影响企业计缴的增值税。根据“材料采购”帐户的性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响，对该帐户的涉税检查，应主要侧重于对其借、贷方发生额的检查。应注意检查的涉税问题主要有：
Ⅰ. 记入采购成本的费用其计价范围是否正确？有无不合法或不合理的列支？
Ⅱ. 采购过程中发生的短缺或毁损是否按规定进行帐务处理？有无因错误处理而影响材料采购成本？
Ⅲ. 采购材料所发生的进项税额有无提前计入扣除或扩大扣除范围而影响了增值税和企业所得税？
C 、“材料采购”帐户涉税检查的案例分析
【案例1】将应计入采购成本的费用，计入管理费用案例
审计人员在查阅某制造企业“材料采购”明细帐时，发现某月份入库材料计划成本金额与以前月份基本持平，但结转的材料成本差异——超支明显减少。于是查阅了当月几笔采购材料业务的记帐凭证。其中当月6日，第13号记帐凭证，会计分录为：
借：材料采购 65,520.00
管理费用 3,200.00
贷：银行存款 68,720.00
该记帐凭证所附的原始凭证为1张增值税专用发票和2张费用发票。专用发票上注明该批材料价款56,000元，税额9,520元，增值税税率17%。费用发票上注明，运杂费3,000元，包装费200元。进而检查其他几张有关采购业务的会计凭证，也大多照此处理。
点评
按采购材料计价范围的规定，购入材料所发生的运杂费和包装费在扣除运费的进项税额后应计入材料采购成本，不应列作管理费用。企业如此处理，一方面使该批材料的实际成本少记，导致超支差少转，会影响以后月份经营成果的准确性，另一方面扩大了当月管理费用的列支，影响了企业所得税的计算。此例是采购成本同期间费用核算串户的错误。此外，属于虚列采购成本的支出则是我们应该注意检查的另一种涉税倾向。
【案例2】采购发生的途中短缺，擅自计入采购成本案例
审计人员在查阅某制造企业“材料采购”明细帐，核对某月某日第25号记帐凭证和所附原始凭证时，发现入库单上的入库数量与发票上的数量不符，短缺20件，每件实际成本150元，属于超定额损耗。“入库材料溢损报告单上”注明“短缺原因不明”。但企业并无冲减采购成本的帐务处理，而是将这部分损耗一并转入了材料成本差异。
点评
原因未明的采购损耗按规定应转入“待处理财产损溢”帐户，同时作冲减采购成本处理。企业擅自将其转入“材料成本差异”帐户，无疑虚转了差异，必将影响以后月份的耗料成本，进而影响企业所得税。同时，如果企业将这部分短缺材料应负担的进项税额，也按专用发票一并计入当月扣除的进项税额，也将会影响增值税。
【案例3】未入库材料，提前扣除进项税额案例
审计人员在检查某制造企业“材料采购”明细帐时，发现凡已支付或承付材料价款和运杂费时，无论该批票物资月份内是否入库，都做了下面的帐务处理：
借：材料采购
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（或应付票据）
由此感到，该企业有提前扣除进项税额之嫌。
点评
按增值税暂行条例规定，工业企业外购货物进项税额应在货物入库时扣除（商品流通企业为付款时扣除）。该企业的上述帐务处理，对月末在途材料显然是提前
扣除了进项税额，造成当月计缴增值税的错误，属于迟延缴纳税款的行为。 ④、抽查存货采购的会计凭证：
A 、 编制“A21-7采购业务检查情况表”，该表编制的信息比较全面，从“合同
样本、供应商发票、入库单、记账凭证、过账、付款”多方面对存货采购进行了检查。
A21-7也存在缺点，即底稿中不能直观地反映会计分录的编制情况，不能反映采购业务的对方科目等信息，“供应商名称”栏格子太小，并且检查时对异常事项的记载不方便。
在编制底稿时可以对A21-7进行必要的修正，可参照自行记录底稿。
B 、 检查采购业务时，以抽查主要材料为主，抽查尽可能包括整个年度，并关
注主要材料的采购价格是否存在异常的波动。
C 、 进口材料采购业务检查时，需增加对海关报关单检查，涉及到保税材料，
还要抽查海关手册，关注保税材料实际流转的时间与账面反映的时间是否一致。
D 、 检查的同时要关注公司材料的供应商的情况，列示公司主要的供应商，必
要时判断是否实质上构成了关联交易。
E 、 检查凭证时，关注关联方之间的采购价格是否存在明显异常。
F 、 采用计划成本核算时，向被审计单位索取存货单位计划成本，检查凭证时
需核对材料成本差异的计算是否正确。
G 、 对以外币计价的材料，要关注入账的汇率是否正确，是否符合历史成本的
原则，并在检查结论中作简要说明。
H 、 对因发票未到估价入库的材料进行检查时，必要时应进行期后事项检查，
关注估价入库的材料在期后是否及时取得发票，估计的数量、单价事后取得的发票是否一致，是否存在以估价入账调节当期利润的现象。
⑤、对存货入库检查作简要的审计小结，审计小结主要陈述发票、入库手续是否齐全，保税材料与非保税是否分开核算，相关的异常情况等等。
⑥
8、 原材料发出的审计程序：
①、检查原材料发出的原始凭证是否齐全（是否有领料单？领料单签字手续是否齐
全？领料单的日期是否与记账凭证的期间一致？），部分企业会计核算时不附领料单，以原材料收发存汇总表的形式代替（领料单单独装订编号保管），这时候要关注原材料收发存汇总表编制人及审核人是否齐全？并且核对收发存汇总表的结存金额与当月原材料总账的余额是否一致，抽查一个月份某一型号的汇总表数量与相应出入库单是否一致。
②、整理原材料发出的流向，原材料全年发出数分别记入了哪些对方科目？金额是
多少？一般情况下，原材料发出流向包括下列几个项目：
编制发出流向时应该注意：
A 、 发出流向的合计数与原材料全年发出数应该一致，否则在成本倒
轧表将会编制不平；
B 、 原材料发出流向记入待处理财产损溢、在建工程、营业外支出、应付福利费等科目时，应该考虑是否已经对“增值税进项税额转
出”或“视同销售行为”进行会计处理？
C 、 原材料发出流向数据与相关科目索引不一致时，需在底稿中作必
要的审计说明。
③、原材料发出检查时，需重点关注的事项包括：
A 、随意变更计价方法
根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在会计报表中说明变更原因及对财务状况的影响。但在实际工作中存在随意变更计价方法的问题，违反了会计的一致性、可比性原则，造成会计指标前后各期口径不一致，缺乏可比性。有些企业甚至人为地通过变更计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。如某企业某年选用先进先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在同一会计年度内先进先出和后进先出法交替使用。对此类问题查账人员应查阅有关财务指标，分析对比各个会计期间财务指标有无异常变化，并查阅有关存货明细账：核查各期采用的计价方法是否一致，发现线索后，通过询问当事人等方法查证问题。
B．人为地多计或少计发出的成本
有些企业为了达到隐匿或虚报收益的目的，采用各种不正当的手段，多计或少计发出的成本。
例如低于进价销售原材料。
企业因转产等原因销售原材料，按规定不论是否收到现金，都应确认收入并按销售额计算销项税额，结转相应的原材料成本。有些企业只对收现的售料收入作正常的会计处理，而对尚未收现的售料不作销售核算，未计当期销项税额，但却将这部分原材料结转了成本。针对此现象，审计人员应将“其他业务收入”账户中的原材料销售收入与“其他业务支出”账户中的原材料成本结转数额相对比，如出现低于进价销售原材料情况，审计人员应进一步查明销售数量和结转数量，若结转数量高于销售数量，说明企业隐匿了原材料销售收入。（尚有其他线索, 可先自行考虑）
9、 低值易耗品的审计程序：
①、在企业存货构成中，低值易耗品所占的比例一般不高，因此低值易耗品的审计程序较原材料简单，可以适当参照原材料的审计程序执行；
②、首先了解低值易耗品的构成，也即公司的低值易耗品是什么？在审计底稿中需列明主要低值易耗品的名称、用途；
③、判断被审计单位低值易耗品科目的使用范围是否合理。现行的会计制度对低值易耗品科目的定义比较明确，并且对低值易耗品的范围作了必要的列举：
审计中发现部分企业滥用“低值易耗品”科目，个别企业把柴油、汽油等消耗性物资作为低值易耗品入账，并分期进行摊销，明显是不合理的； ④、检查低值易耗品采购，检查时参照原材料采购的方法，可以适当简化程序；
⑤、了解公司低值易耗品的摊销政策，在底稿中说明，并测算公司实际摊销时是否符合公司既定的会计政策。
现行的企业会计制度规定的摊销方法有“一次摊销法”、“五五摊销法”、“分期摊销法”三种，不管哪种方法与所得税法都没有冲突；
⑥、将低值易耗品全年的摊销发生额与对方科目进行必要的索引。
⑦、检查低值易耗品的期末余额是否正确。
10、 包装物的审计程序：
包装物一般可以参照原材料及低值易耗品的程序执行, 重点抽查采购、发出领用、结存这三个环节的核算、计价等。
11、 委托加工材料的审计程序：
①、“委托加工材料”帐户的性质、用途和结构, “委托加工材料”属于资产类帐户，用于核算企业委托外单位加工的各种材料的实际成本。其借方，登记发出材料厂的实际成本（或计划成本、成本差异）和支付的加工费、运输费等；贷方登记加工完成并验收入库的材料实际成本。借方余额反映情况加工中的各种材料的实际成本。
②、索取委托加合同，对照合同条款，抽查委托加工材料发出的手续是否齐全，加工进度是否符合合同的要求，加工费是否与合同一致，加工业务是按照合同及时完成。
根据“委托加工材料”帐户的性质、用途、结构及对纳税所产生的具体影响，对该帐户的涉税检查应主要侧重于借、贷方发生额的检查，以及分析结存的合理性、加工费用预提的完整性等。应注意检查的涉税问题主要有：
A. 委托加工材料的计价、计税是否正确？有无因计价、计税错误影响委托加工材料的成本及应纳增值税、消费税？
B. 加工完成收回的材料数量是否与合同规定有异？整理分析加工的成材率是否合理？有无虚减收回材料数量，人为提高入库材料单位成本的问题，并形成账外资产和账外收入的可能性？
③、分析委托加工材料期末余额的账龄是否存在异常，是否存在发出后长期不收回的情况。
④、结合生产成本和制造费用的审计程序，关注公司是否将加工直接记入成本费用，未通过“委托加工材料”进行核算，如果存在这种情况，要判断公司的会计政策是否对会计报表的编制构成重大影响，一般地，如果加工成本占成本总额的5%以上，应该建议公司通过委托加工材料进行核算，并且审计公司的加工成本是否构成重大跨期。
⑤、有条件的企业，应该对委托加工材料实施盘点审计程序，如果确实因为受客观条件限制，盘点有困难时，可以对受托加工单位进行函证，函证的内容应该是委托加工材料的数量，而不是金额。 ⑥、由于加工费的结算存在滞后性，因此应检查企业以收回的加工产品其加工费的计提是否完整、充分、全面？
⑦、委托加工材料审计的案例：
【案例1】以料抵工，偷逃增值税案例
某企业委托外部单位将甲种原材料加工成乙种材料。按加工材料消耗定额计算，加工1,000件乙材料需消耗甲材料5,000千克。但加工合同规定，委托方需发出甲材料6,000千克。其中，1,000千克的甲材料按成本价计算金额为2,000元，抵顶加工费。该企业因此实际发出甲材料6,000千克，按实际单位成本每千克2元结转发出材料成本：
借：委托加工材料 12,000.00
贷：原材料——甲材料 12,000.00
现实中存在许多以料抵工的现象，例如XXX 镇有许多企业提供钢材，委托其他企业制造五金工具的毛坯，所产生的边角料作为抵顶部分加工费。以材料抵顶加工费用，实质是一种销售材料的行为。按增值税的有关规定，应当缴纳增值税。计算销项税额后在补征增值税的同时调整委托加工材料的成本，否则随着加工完成收回材料的领用将会影响企业所得税。
【案例2】组成计税价格错误，少加消费税案例
某酒厂交给某加工单位高梁20吨（每吨成本600元）委托加工成原酒。受托加工单位在生产过程中代垫稻壳、麸曲等辅助材料800元，双方协议加工费为5,000元。受托加工单位代扣代交消费税时计算的组成计税价格为：
（600×20+5,000）÷（1－25%）=22,666,67元
代扣代缴消费税为：
22,666.67×25%=5,666.67元
双方据此入帐。
点评
根据《消费税暂行条例》规定，委托加工的应税消费品，按照同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品的，按组成计税价格计算纳税。同时，根据《消费税实施细则》规定，加工费指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本，但本例中受托方在计算组成计税价格时并没有将此项计入，因此而少扣交了消费税266.67元。该酒厂将加工完成收回的原酒如果直接用于销售，则少扣交的消费税直接影响了销售的原酒成本；如用于连续生产酒类产品，少扣缴的消费税则直接影响了销售环节抵交的消费税。
【案例3】少计算委托加工收回材料数量，虚增入库材料单位成本案例
某企业委托外部加工单位将A 材料加工为B 材料。发出A 材料10,000平方米，加工收回B 材料19,500件。对照检查加工合同，加工数量为20,000件，加工材料消耗定额每件B 材料需耗用A 材料0.5平方米。受托单位开具的发票所列加工完成数量与验收入库数量相同，均为19,500件。由于加工后收回材料数量与加工合同规定加工数量有异，询问了有关人员，称因为材料质量有问题，而影响了加工完成数量。但深入检查，并未见退回材料的帐务处理。
在委托加工材料总成本既定的情况下，虚减收回材料的数量必然会虚增入库材料的单位成本。随着委托加工材料的耗用，将会虚增生产费用。而减少的500件加工完成数量究竟是什么原因，企业的解释很难令人信服。如果是材料质量问题，应有退回的材料并有冲减委托加工材料成本的帐务处理。如果不是材料质量问题，则有隐瞒500件B 材料数量的问题。如不彻底查清，这些帐外的材料一旦被售出，虚增成本费用的同时还极有可能存在着帐外收入的问题。
12、 受托加工商品的审计程序：
①、现行会计制度对委托加工材料规定了具体的会计处理方法，但是对受托加工商
品的核算方法没有具体规定。
②、目前我们的客户对受托加工商品的核算分为两种情况：
第一种情况是以XXX 公司为代表，收到受托加工的原材料时，与本企业的原材料不分开核算，材料的价格参考公司采购的价格确定，
借：原材料
贷：应付加工物资
取得加工收入并结转加工成本时，
借：应收帐款（银行存款） 借：应付加工物资
贷：其他业务收入 借：其他业务支出
贷：应交税金---增值税 贷：产成品
第二种情况：在收到原材料时不作会计处理，仅记录在台账上，结转加工成本时，仅结转人工及制造费用。
原则上两种方法都有合理之处，企业在选择会计政策时应结合本企业的实际情况确认。但上述第一种方法不符合会计准则关于存货的定义，其会计处理无理论基础（但其对于成本核算有非常好的帮助，因为要区分共同生产的自产产品和加工产品的人工费用和制造费用是十分困难的，也难以准确。但其有一点不足是暂估材料的价格不准确，将造成公司自营产品成本的不准确，因此一定要注意入库材料的价格要准确）
③、在审计受托加工商品时，应考虑加工边角料和副产品是否入账的问题，是否存
在形成账外资产的可能性。许多接受加工业务的企业，加工副产品或边角料一般不返还给客户（保税材料除外），这部分资产极可能形成账外资产，例如：洗毛厂加工洗毛过程中，会形成副产品油脂，下脚毛等，如果不考虑这些副产品，只考虑加工费，那么肯定是亏损的。
④、如果受托加工的商品只作为台账备查记录，那么在执行盘点审计程序时，应该考虑受托加工商品一起参于盘点，盘点后扣除受托加工的数量，再与账面数量核对是否相符。（注意除了材料盘点需要调整外，尚需要注意是否有以加工好的产品但尚未移交给委托方的情况，如有要调整产品的盘点）
⑤、检查受托加工商品验收入库、领用加工、完工发出的手续是否齐全，加工收入与加工成本在数量上是否配比，期末未完工的加工商品是否在资产负债表上恰当披露。
⑥、已经加工完成的产品但尚未移交给委托方，这一部分的成本核算是否准确，是否在存货的核算中列示？
13、 存货计价测试的审计程序：
①、根据被审计单位成本核算的方法，确定是否需要存货计价测试的审计程序。当被审计单位采用计划成本核算时，存货发出审计的重点在于差异的分摊是否正确。
②、询问公司存货计价的方法，企业会计准则及相关行业会计制度规定，存货发出计价的方法包括：加权平均法、移动加权平移法、先进先出法、后进先出法、个别计价法、毛利率法等多种方法，新企业会计准则对存货发出计价的规定如下：
“第十四条 ：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。
对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 ”
可见，新准则取消了后进先出法的计价方法。
③、存货计价测试的样本选择上，应有重点和目标，切记麻木选择。首先在前面我
们已经讲了在做存货成本审计具体程序之前我们要执行分析性审计程序，找出成本异常的品种和月份，再根据产品品种所消耗的主要原材料，那我们就可以有针对性地对这些原材料、产成品在这几个异常月份的记价进行实质性测试。 ④、在存货发出计价测试中经常遇到的问题：
A ．存货发出时选用的计价方法不合理
存货的计价方法各有其优缺点和适用范围，企业应根据自身实际生产经营
管理的需要和实际情况并结合每一种计价方法的特点来选用存货计价方
法。但在实际工作中存在一些问题，主要表现是：
(1)一些材料种类不多、材料管理制度不够健全的中小型工业企业选用计划
成本对材料进行日常核算，造成材料计划成本的制定缺乏依据和稳定性；而一些材料品种较多的大型工业企业却采用实际成本进行材料的核算，从而增加了核算的工作量，不能适应材料管理和核算的需要。对这类问题，查账人员首先应了解该企业选用何种方法，然后调查该企业材料管理和核算方面的基本情况，确定选用方法的合理性。
(2)采用实际成本核算材料、产成品、商品的工商企业，不能根据材料、商品的变动状况、物价走势、管理要求确定合理的存货发出计价方法。如有些企业存货的增减变动比较频繁，品种规格较多，一般应采用加权平均法计算发出成本，但却选用了个别计价法，从而增加了核算工作量，也给业务、仓库等部门的管理工作增加了难度。此类问题主要是由于被查企业没有将自身实际情况与每种计价方法的适用范围、特点结合起来。查账人员应首先询问企业有关人员，了解其方法选用情况，在此基础上，调查企业材料、商品的变动情况并查阅有关存货明细账贷方记录及对应账户(如“生产成本”、“主营业务成本”)的记录，确定被查企业选用的方法是否合理、正确。
(3)对低值易耗品、包装物等其他存货的领用采用不适当的摊销方法。如一次领用数量较多、价值较大的低值易耗品、包装物时，采用一次摊销法将其价值全部摊入成本或费用中，影响了会计信息的准确性和前后各期的可比性。对这类问题，查账人员应审阅“低值易耗品”、“包装物”账户明细账的贷方记录及“管理费用”、“营业费用”、“生产成本”等账户的
明细账，确定被查企业是否存在上述问题。
B．随意变更存货的计价方法
根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价
方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，
必须在会计报表中说明变更原因及对财务状况的影响。但在实际工作中存
在随意变更计价方法的问题，违反了会计的一致性、可比性原则，造成会
计指标前后各期口径不一致，缺乏可比性。有些企业甚至人为地通过变更
计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。如某企业某年选用先进
先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格
上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在同一会计年度内先进先出和后进先出法交替使用。对此类问题
查账人员应查阅有关财务指标，分析对比各个会计期间财务指标有无异常
变化，并查阅有关存货明细账：核查各期采用的计价方法是否一致，发现
线索后，通过询问当事人等方法查证问题。
④、存货计价测试的范围因被审计单位的基础工作不同而不同，对于有完善的存货核算系统的企业，利用公司的核算系统，即使对所有存货全年进
行测试，也不需要花费很多审计工时。例如用友存货核算系统。
对于采用手工记账的企业，抽查的范围尽可能结合收入成本分析中相对异常的月份进行抽查。
对于A21-6底稿，主要是征对加权平均法测试的底稿，采用先进先出法或个别计价法时，建议用通用底稿编制。
⑤、计价测试差异的处理：
如果在审计过程中发现被审计单位没有严格执行既定的计价方法，需要调整会计报表时，我们往往需要很多的审计工时确认调整金额，因为审计建
立在抽查的基础上，如果仅仅调整抽查的金额，还不足以证明公司其他计
价是正确的。并且计价调整时，如果错误发生在1月份，那么调整时需要
计算全年的金额，审计工时很大。
这时候我们应该考虑重要性水平，判断是否可以容忍，尤其当公司采用先
进先出法或个别计价法时，可以直接对期末余额进行分析：
按照先进先出法的原理，库存金额应该反映最后入库的金额；按照个别计
价法的原理，期末库存金额应该反映所有期末存货的个别成本代数和。
通过对期末余额测试的结果，判断公司的存货计价的差异是否超过重要性水平。
14、 生产成本（在产品）及制造费用的审计程序：
①、了解公司生产成本会计核算的流程，记录于工作底稿（参见“2”）。
②、编制生产成本、制造费用分月明细表，生产成本分月明细表需列示料、工、
费的构成比例，并且每个月的余额与期末在产品的余额核对相符。
③、结合生产成本、制造费用分月明细表，结合“2”执行年度对比、月度对
比分析程序：
A 、 产品比较单一的、生产工艺稳定的企业，其料、工、费构成的比例一般
不会出现大的波动；
B 、 生产稳定的企业，月末的在产品余额是否发生异常的波动；
C 、 根据企业生产的特点，选择“计件工资”、“电力支出”等项目与生产成
本发生额配比分析，判断公司的成本核算是否真实、准确；
D 、 抽查主要产品的分月单位成本，一般情况下，成熟产品的单位生产成本
波动不大，如果单位生产成本波动很大，应该进一步审计具体原因。
④、结合生产成本、制造费用分月明细表，检查生产成本发生额并与相关底稿
的数据相互索引：
“生产成本-直接材料”全年借方发生额与原材料贷方发生额相互索引； “生产成本-直接人工”全年借方发生额与应付工资相应底稿的贷方发生
额相互索引；
“生产成本-制造费用”全年借方发生额与制造费用明细表相互索引； “生产成本”货方发生额与产成品借方发生额相互索引。
相关数据相互索引一致以后，因为在对应科目审计中，已经抽查了相关记
账凭证，因此一般不必花很多时间再抽查成本发生额的凭证。
⑤、审计公司在产品的核算方法是否适合被审计单位，可供选择的会计政策包
括：在产品余额为零、在产品余额仅核算主要材料的金额、在产品余额按
定额计算、在产品余额按约当产量法计算。
判断公司在产品核算政策是否合理，可以参照以下情况判断：
A 、 一般情况下，短流程（从投入原材料到成品产出时间比较短）的企业，
期末在产品相对稳定的，可以考虑期末在产品为零或者固定值。例如粮
油加工企业（XXXX 、XXXX 、XXXX ）、化工企业（XXXXXX ）等；
B 、 在生产成本项目构成比例中，直接材料所占的比例超过80%时，期末在
产品可以只计算原材料的金额，直接人工和制造费用全部由当期产品承
担；
C 、 在生产成本项目构成比例中，直接材料所占的比例小于80%时，期末在
产品建议采用约当产量法进行计算；
⑥、检查生产成本结转凭证（产成品入库检查）
A 、 生产成本结转往往与产成品借方发生额抽查程序相同；
B 、 检查生产成本结转，判断公司成本核算是否真实、准确，成本结转方法
在会计准则中没有具体规定，例如：某电子企业生产的产品约500种，
直接材料成本按照生产工艺直接计算，但是人工与制造费用应该以什么
依据在各种产品中进行分配，在会计准则中没有规定，也无法进行规定。
该企业采用各种产品的技术工时进行分配，分步核算，通过专业判断应
该是合理的。
现实中生产成本费用分配的方法多种多样，经常采用的方法有：按照实
际工时进行分配、按照技术工时（或定额工时）进行分配、按照产品耗
用的原材料金额进行分配、按照产品的表面积、体积、重量等进行分配。
实际工时适用于计件工资制的企业，由于计件工资制的企业本身需要计
算计件工资，容易取得产品的实际工时。
技术工时或定额工时适用于采用定额管理的企业。
按照产品耗用的原材料金额进行分配的方法适用于同类产品之间的分
配，并且产品的销售价格与原材料的耗用存在一定的线性关系。
其他分配依据应根据企业不同的特点。
例如有一家企业，选择产品的重量作为分配制造费用及人工的依据，但
是审计中发现，公司的产品并不是同一类产品，有些产品工艺简单、产
品重量大、单位价格低，反而分配了过高的人工及制造费用，导致这些
产品账面反映大额亏损，审计时直接判断公司成本核算的方法不正确，
直接影响到会计报表的利润。
C 、 生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试应检查成本计算单
中在产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致；检查
在产品约当产量计算或其他分配标准是否合理。
D 、 取得公司产量和工时记录，并抽查产品入库单及产品入库单汇总表，检
查产品汇总表是否有审核记录；判断公司产品入库的真实性。
15、 产成品（库存商品）的审计程序：
①、编制产成品全年汇总表及明细表，并与总账、明细账、报表核对相符； ②、检查产成品入库发生额：
由于在生产成本审计时，对生产成本结转产成品已经检查，因此自产成品
入库一般不需要重复抽查，只需要进行数据索引即可；
如果公司存在外购产成品，要检查外购产成品的购货合同、入库手续是否
齐全，并统计全年外购产成品的金额。
外购产成品与自产成品之和与产成品科目全年借方发生额核对。
③、产成品发出的计价测试程序见“13”。D2-6
④、抽查产成品发出的手续是否齐全，并结合D1-4收入截止测试，对产成品
进行截止测试，并将产成品发出金额与产品销售成本相互勾稽索引。
⑤、产成品的期末盘点程序参见“5”。
16、 分期收款发出商品的审计程序：
目前我们客户中基本上没有此类业务。若存在分期收款发出商品，应重点审核其真实性，取得合同，送货单，向对方发函，以证明发出商品的真实性、分期收款的真实性，并以此判断其涉税风险是否存在。
17、 存货跌价准备的审计程序：
①、现行的企业会计准则与企业会计制度和新颁布的企业会计准则都规定，存
货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备。其中有一条规定在
我们审计过程中比较重要，即：“企业用于生产而持有的材料等，用其生产
的产成品的可变现净值高于成本的，则该材料仍然应当按成本计量；材料
价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现
净值计量。”从这一规定理解，我们在审计“存货跌价准备”时，首先应该
审计产成品跌价准备，如果审计得出结论，被审计单位的产成品不需要计
提跌价准备，则可以判断，用于生产该成品的原材料不需要计提跌价准备。 ②、明确可变现净值的概念，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。因此，审计时一般以公司的估计售价（有合同时按照合同价作为估计售价），减去产成品的账面成本，减去相关费率（以利润表的年度比率确认），来确认公司的产品是否需要计提存货跌价准备。
③、目前我们的客户群体中，计提存货跌价准备的企业不多，除被审计单位存在下列问题外，我们可以通过分析企业12月份或第四季度的销售毛利，并执行检查期末产品在期后实际的销售利润，来判断公司是否需要计提存货跌价准备：
A 、 被审计单位产成品中存在长期压库、呆滞、变质或毁损的产品，未进
行会计处理；
B 、 被审计单位受宏观调控、重大生产事故等因素的影响，产品出现严重
亏损的，往往表现在毛利率为亏损。
④、企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准
备。
与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相
关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
一般情况下，存货跌价准备按如下审计程序进行：
①、 获取企业计提存货跌价准备的标准；
②、 对企业提供的跌价准备计提标准进行分析性复核，关注：是否取得董事会批准；是
否取得市场价格参考资料；是否存在明显不合理的地方；是否与以前年度的标准有
明显差异，是否存在人为调节利润的现象；
③、 结合盘点情况，分析对呆滞物资计提的减值准备是否恰当；
④、 结合期末计价测试，检查期末价格高于最近采购价格的或高于销售价格的，是否计
提减值准备。
18、 主营业务成本的审计程序：
①、因为生产成本、制造费用、主营业务成本的分析程序在存货审计时已经实
施，因此主营成本的审计相对比较简单，主要执行数量配比与成本倒轧两
个程序。
②、结合主营业务成本的分析结论，一般把异常月份作为数量配比的重点月份，
有条件的企业，可以对全年的收入、成本、存货执行全面的数量配比。
③、如果存货的程序执行比较完善，编制成本倒轧表是一个非常简单的程序，
只要从相关底稿中索引相关数据即可。
④、检查销售成本中重大调整事项：如产品销售退回、进项税额转出等是否有
充分理由。 ⑤、成本到轧表编制平衡不能认为企业存货成本没有问题，因为销售不入帐但
对应成本由入帐销售成本承担、存货计价错误等相关漏洞是无法通过到轧表来发现的，因此存货成本审计不能一味地围绕到成本到轧表来开展工
作，应按照规定的程序和步骤执行，成本到轧表的优点是可能将用于非生
产、非销售的存货统计出来，对于审计“应交税金---增值税转出”有非
常好的帮助，因此到轧表应与“应交税金”建立索引。