摘要：本文分析和探讨了如何使用成本与可变现净值孰低的方法对存货期末进行计价，使存货更加符合资产的定义，另外探讨了这种方法使用的局限性，并提出相应的改进建议，从而使得存货在会计报表中的列示更符合会计核算的客观性、谨慎性原则的要求。
关键字：存货期末计量；可变现净值；成本
一、 存货期末计量概述
（一） 存货期末计量的新规定
《企业会计准则第1号———存货》规定“:资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。
（二） 企业存货期末计量所采用的方法
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（三） 确定存货可变现净值时应考虑的因素
1、存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本及以其他方式取得的存货成本，应当以取得的外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
2、存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
3、存货的划分。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的方法也不同。企业按照持有存货的目的不同，通常可以分为：
①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；
②将在生产过程中或提供劳务过程中耗用，如材料等。
二、 存货的期末计量--可变现净值与成本孰低法的应用
（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
1、企业持有存货的数量小于或等于销售合同或劳务合同订购数量
存货准则规定:“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”
例1 : 甲公司现拥有A材料、B产品两种存货,A材料专门用于生产B产品。A材料账面价值(成本)为8 000元,当前市场销售价格为6 000元,该批A材料可以生产80件B产品,但尚需加工费用4 000元;B产品100件,每件成本为160元,B产品当前市场销售价格为每件170元。甲公司与乙公司签订一份不可撤销合同,合同规定甲公司应向乙公司提供B产品200件,每件购价格为150元。假定市场销售费用及税金为销售价格的10%。
分析（1）A材料可变现净值。存货准则规定“:企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。”在本例中，B产品180件小于销售合同订购的数量200件，而A材料是用于生产B产品的,因此A材料的可变现净值为：A材料可变现净值:80×150×(1-10%)-4 000=6 800(元) ；A材料应计提存货跌价准备:8 000-6 800=1 200(元)
（2）B产品可变现净值。通过上述分析,B产品应按照合同价格确定可变现净值:100×150×(1-10%)=13 500(元) ；B产品应计提存货跌价准备:100×160-13 500=2 500(元)
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:1 200+2 500=3 700(元)
2、企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量
存货准则规定:“企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算”。《企业会计准则———应用指南》中解释,资产负债表日,同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的按公允价值计价,企业要分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
例2 : 假定上例中销售合同订购数量为150件,其他条件不变。由于B产品数量为180件,超出合同订购数量,因此超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。但关键是“超出合同部分的存货”是A材料还是B产品,对此,新会计准则中没有说明,《企业会计准则———应用指南》中也没有加以解释。那么下面分别从两个方面进行分析:
（1）“超出合同部分的存货”是A材料。
①A材料可变现净值。A材料可变现净值的确定可分为两部分:一部分为执行合同需要,数量相当于B产品50件;另一部分为“超出合同部分的存货”,相当于B产品30件。A材料执行合同价格部分可变现净值:50×150×(1-10%)-4 000÷80×50=4 250(元) ；应计提存货跌价准备:8 000÷80×50-4 250=750(元)；A材料超出合同部分可变现净值:30×170×(1-10%)-4 000÷80×30=3 090(元)
此部分应根据B产品的市场价格确定,因为A材料持有的目的是生产B产品,应与B产品的可变现净值的确定相联系。而这部分存货账面价值为:8 000÷80×30=3 000(元)。因此这部分存货不计提存货跌价准备。
即，A材料合计计提存货跌价准备750元
②B产品可变现净值。由于B产品执行销售合同,因此按照合同价格确定可变现净值:100×150×(1-10%)=13 500(元) 应计提存货跌价准备:100×160-13 500=2 500(元)
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:750+2 500=3 250(元)。
（2）“超出合同部分的存货”是B产品。
①A材料可变现净值。A材料未来生产80件B产品全部执行销售合同,按合同价格确定可变现净值:80×150×(1-10%)-4 000=6 800(元)。A材料应计提存货跌价准备: 8 000-6 800=1 200(元)
②B产品可变现净值。B产品分为两部分:一部分为执行合同需要,数量为70件;另一部分为超出合同部分,数量为30件,根据市场价格确定可变现净值。
执行合同部分可变现净值:70×150×(1-10%)=9 450(元)。应计提存货跌价准备:70×160-9 450=1 750(元) ； 超出合同部分可变现净值30×170×(1-10%)=4 590(元)。应计提存货跌价准备:30×160-4 590=210(元)
则B产品计提存货跌价准备合计1 750+210=1 96元
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:1 200+1 960=3 160(元)。
（二）其他情况下持有的存货
没有销售合同或劳务合同约定而持有的存货,其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料市场价格作为计量基础。
例3 : 假定例1中甲公司与乙公司没有签订销售合同,其他条件相同。
A材料可变现净值。存货准则第十六条明确规定:“为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量”。
A材料专门生产的B产品,其可变现净值为:80×170×(1-10%)=12 240(元);而此批B产品成本为:8 000+4 000=12 000(元)。可变现净值高于成本,A材料仍然应当按照成本计量,即不需计提存货跌价准备。
B产品可变现净值。100×170×(1-10%)=15 300(元)。应计提存货跌价准备:100×160-15 300=700(元)。
综上，甲公司计提存货跌价准备合计为700元。
三、 可变现净值与成本孰低法的改进建议
（一）可变现净值与成本孰低法存在的问题
1、产品估计售价的确定问题由于材料到产成品还需要时间，在此期间产成品的价格有上升和下降的可能，估计售价是按现行市价确定还是按预期销售价格确定不得而知，但可变现净值的确定都将会受到较多人为因素的影响而降低可靠性。
2、在竞争激烈的商品市场经济中，产成品的价格波动幅度相当大，比如在报告期内材料价格下跌，产成品价格却上涨（假设其他影响成本和费用的因素基本保持不变），这样会提高可变现净值，即使此时按历史成本计价，仍不符合谨慎性原则；若材料价格上涨，产成品价格下跌，可变现净值会低于成本，而此时按可变现净值计价，虽然当期稳健，但因为低估资产，也使得下期利润虚增，与稳健性相矛盾。
（二）完善存货期末计量方法的对策
1、提高会计人员的专业判断能力，提高会计人员综合素质。在全社会的诚
信宣传氛围下，会计人员要恪守会计准则，坚持诚信品质，不做假账。同时，要增强自身的会计专业知识，将书本内容与会计实务融会贯通，在遵守准则的前提条件下，为公司增加利润。
2、企业内部的采购供应、生产、销售等部门要加强联系，为企业能够更好的运转作出铺垫，同时也为财务会计人员准确做账提供保证。企业各部门要明确各自的职责分工，共同为企业的发展做出贡献。
总之，随着财会队伍整体素质的不断提高，财务软件的不断发展，以及各种资料信息的不断透明和经验的不断积累，存货期末计价的实施将会更趋于合理。
参考文献：
[1] 丁希宝 . 刍谈存货可变现净值的确定[J] . 财会月刊 ,2007(05)
[2] 赵艳红 . 对存货期末计量的建议[J] . 科技情报开发与经济 ,2009(19)
[3] 吕兢业 . 浅议如何确定期末存货可变现净值[J] . 黑龙江对外经贸 ,2009(08)
[4] 陈明灿 . 小议成本与可变现净值孰低法在存货的计价中的应用[J] . 魅力中国2009(03)
摘要：本文分析和探讨了如何使用成本与可变现净值孰低的方法对存货期末进行计价，使存货更加符合资产的定义，另外探讨了这种方法使用的局限性，并提出相应的改进建议，从而使得存货在会计报表中的列示更符合会计核算的客观性、谨慎性原则的要求。
关键字：存货期末计量；可变现净值；成本
一、 存货期末计量概述
（一） 存货期末计量的新规定
《企业会计准则第1号———存货》规定“:资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额”。
（二） 企业存货期末计量所采用的方法
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。
（三） 确定存货可变现净值时应考虑的因素
1、存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本及以其他方式取得的存货成本，应当以取得的外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
2、存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
3、存货的划分。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的方法也不同。企业按照持有存货的目的不同，通常可以分为：
①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；
②将在生产过程中或提供劳务过程中耗用，如材料等。
二、 存货的期末计量--可变现净值与成本孰低法的应用
（一）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货
1、企业持有存货的数量小于或等于销售合同或劳务合同订购数量
存货准则规定:“为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。”
例1 : 甲公司现拥有A材料、B产品两种存货,A材料专门用于生产B产品。A材料账面价值(成本)为8 000元,当前市场销售价格为6 000元,该批A材料可以生产80件B产品,但尚需加工费用4 000元;B产品100件,每件成本为160元,B产品当前市场销售价格为每件170元。甲公司与乙公司签订一份不可撤销合同,合同规定甲公司应向乙公司提供B产品200件,每件购价格为150元。假定市场销售费用及税金为销售价格的10%。
分析（1）A材料可变现净值。存货准则规定“:企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。”在本例中，B产品180件小于销售合同订购的数量200件，而A材料是用于生产B产品的,因此A材料的可变现净值为：A材料可变现净值:80×150×(1-10%)-4 000=6 800(元) ；A材料应计提存货跌价准备:8 000-6 800=1 200(元)
（2）B产品可变现净值。通过上述分析,B产品应按照合同价格确定可变现净值:100×150×(1-10%)=13 500(元) ；B产品应计提存货跌价准备:100×160-13 500=2 500(元)
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:1 200+2 500=3 700(元)
2、企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量
存货准则规定:“企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算”。《企业会计准则———应用指南》中解释,资产负债表日,同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的按公允价值计价,企业要分别确定其可变现净值,并与其相对应的成本进行比较,分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。
例2 : 假定上例中销售合同订购数量为150件,其他条件不变。由于B产品数量为180件,超出合同订购数量,因此超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。但关键是“超出合同部分的存货”是A材料还是B产品,对此,新会计准则中没有说明,《企业会计准则———应用指南》中也没有加以解释。那么下面分别从两个方面进行分析:
（1）“超出合同部分的存货”是A材料。
①A材料可变现净值。A材料可变现净值的确定可分为两部分:一部分为执行合同需要,数量相当于B产品50件;另一部分为“超出合同部分的存货”,相当于B产品30件。A材料执行合同价格部分可变现净值:50×150×(1-10%)-4 000÷80×50=4 250(元) ；应计提存货跌价准备:8 000÷80×50-4 250=750(元)；A材料超出合同部分可变现净值:30×170×(1-10%)-4 000÷80×30=3 090(元)
此部分应根据B产品的市场价格确定,因为A材料持有的目的是生产B产品,应与B产品的可变现净值的确定相联系。而这部分存货账面价值为:8 000÷80×30=3 000(元)。因此这部分存货不计提存货跌价准备。
即，A材料合计计提存货跌价准备750元
②B产品可变现净值。由于B产品执行销售合同,因此按照合同价格确定可变现净值:100×150×(1-10%)=13 500(元) 应计提存货跌价准备:100×160-13 500=2 500(元)
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:750+2 500=3 250(元)。
（2）“超出合同部分的存货”是B产品。
①A材料可变现净值。A材料未来生产80件B产品全部执行销售合同,按合同价格确定可变现净值:80×150×(1-10%)-4 000=6 800(元)。A材料应计提存货跌价准备: 8 000-6 800=1 200(元)
②B产品可变现净值。B产品分为两部分:一部分为执行合同需要,数量为70件;另一部分为超出合同部分,数量为30件,根据市场价格确定可变现净值。
执行合同部分可变现净值:70×150×(1-10%)=9 450(元)。应计提存货跌价准备:70×160-9 450=1 750(元) ； 超出合同部分可变现净值30×170×(1-10%)=4 590(元)。应计提存货跌价准备:30×160-4 590=210(元)
则B产品计提存货跌价准备合计1 750+210=1 96元
综上，甲公司计提存货跌价准备合计:1 200+1 960=3 160(元)。
（二）其他情况下持有的存货
没有销售合同或劳务合同约定而持有的存货,其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料市场价格作为计量基础。
例3 : 假定例1中甲公司与乙公司没有签订销售合同,其他条件相同。
A材料可变现净值。存货准则第十六条明确规定:“为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量”。
A材料专门生产的B产品,其可变现净值为:80×170×(1-10%)=12 240(元);而此批B产品成本为:8 000+4 000=12 000(元)。可变现净值高于成本,A材料仍然应当按照成本计量,即不需计提存货跌价准备。
B产品可变现净值。100×170×(1-10%)=15 300(元)。应计提存货跌价准备:100×160-15 300=700(元)。
综上，甲公司计提存货跌价准备合计为700元。
三、 可变现净值与成本孰低法的改进建议
（一）可变现净值与成本孰低法存在的问题
1、产品估计售价的确定问题由于材料到产成品还需要时间，在此期间产成品的价格有上升和下降的可能，估计售价是按现行市价确定还是按预期销售价格确定不得而知，但可变现净值的确定都将会受到较多人为因素的影响而降低可靠性。
2、在竞争激烈的商品市场经济中，产成品的价格波动幅度相当大，比如在报告期内材料价格下跌，产成品价格却上涨（假设其他影响成本和费用的因素基本保持不变），这样会提高可变现净值，即使此时按历史成本计价，仍不符合谨慎性原则；若材料价格上涨，产成品价格下跌，可变现净值会低于成本，而此时按可变现净值计价，虽然当期稳健，但因为低估资产，也使得下期利润虚增，与稳健性相矛盾。
（二）完善存货期末计量方法的对策
1、提高会计人员的专业判断能力，提高会计人员综合素质。在全社会的诚
信宣传氛围下，会计人员要恪守会计准则，坚持诚信品质，不做假账。同时，要增强自身的会计专业知识，将书本内容与会计实务融会贯通，在遵守准则的前提条件下，为公司增加利润。
2、企业内部的采购供应、生产、销售等部门要加强联系，为企业能够更好的运转作出铺垫，同时也为财务会计人员准确做账提供保证。企业各部门要明确各自的职责分工，共同为企业的发展做出贡献。
总之，随着财会队伍整体素质的不断提高，财务软件的不断发展，以及各种资料信息的不断透明和经验的不断积累，存货期末计价的实施将会更趋于合理。
参考文献：
[1] 丁希宝 . 刍谈存货可变现净值的确定[J] . 财会月刊 ,2007(05)
[2] 赵艳红 . 对存货期末计量的建议[J] . 科技情报开发与经济 ,2009(19)
[3] 吕兢业 . 浅议如何确定期末存货可变现净值[J] . 黑龙江对外经贸 ,2009(08)
[4] 陈明灿 . 小议成本与可变现净值孰低法在存货的计价中的应用[J] . 魅力中国2009(03)