股权投资业务在企业运营中占有重要地位, 其形成也是多渠道的, 任何一项投资都会产生与之相关的交易费用, 这些交易费用是计入投资成本还是计入当期损益或其他, 对于企业资产的确定以及利润的形成都会造成较大影响。然而关于交易费用的核算,新准则只在第22号———金融工具确认和计量中提及, 既然包括交易性金融资产、持有至到期投资等在内的金融资产业务会产生交易费用, 那么长期股权投资业务同样也应有相关的交易费用, 但新准则第2 号———长期股权投资中几乎未涉及长期股权投资交易费用的处理。笔者对此做一些探讨。
一、不同渠道形成的长期股权投资交易费用的会计处理
( 一) 企业合并形成的长期股权投资
1. 同一控制下的企业合并
新准则规定, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益; 合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按 照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。这些规定中并没有明确提到交易费用, 但交易费用的处理是隐含其中的。举例说明: 2007 年6 月30 日,A公司向同一集团内B公司的原股东定向增发1 500 万股普通股( 每股面值1 元, 市价13.02 元),取得B 公司100%的股权,并于当日对其实施控制; 同时A公司发生交易手续费150万元, 合并日B公司的账面所有者权益总额6 606 万元, 合并前两公司采用的会计政策相同, 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
会计处理:
借: 长期股权投资 66060000
贷: 股本 15000000
资本公积———股本溢价 49560000
银行存款 1500000
说明在此种情况下, 投资方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资, 交易费用并没有计入投资成本, 而是冲减“资本公积———股本溢价”, 如果资本公积不足冲减, 再调整“盈余公积”和“利润分配———未分配利润”。
2. 非同一控制下的企业合并新准则规定, 购买方在购买日应当确定
的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关费用之和。这意味着这种情况下发生的相关交易费用应计入长期股权投资的投资成本, 与同一控制下企业合并的处理是不同的。
举例说明: 2007 年4 月30 日C 公司为取得D 公司75%的股权, 支付的资产包括银行存款1 200 万元和一项专利技术, 原价1 500 万元, 至合并日已累计摊销400 万元, 支付资产的公允价值为2 600 万元, 取得该股权后C公司能够控制D公司的生产经营决策。合并中C公司支付相关费用100 万元。假定合并前C公司与D公司不存在关联方关系。 会计处理:
借: 长期股权投资 27000000
累计摊销 6000000
贷:无形资产—— 专利技术 15000000
银行存款 13000000
营业外收入 5000000
此例中长期股权投资的成本2 700 万元由C 公司付出资产的公允价值2 600 万元和支付的相关费用100 万元组成, 而银行存款1 300 万元包括付出资产的1 200 万元存款和支付的相关费用100 万元, 借贷方的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
( 二) 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
1. 以支付现金取得的长期股权投资
新准则规定, 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这种情况比较简单, 将交易费用直接计入投资成本, 借记长期股权投资, 贷记银行存款。举例说明:E 公司2008 年2 月10 日自公开市场中买入F 公司20%的股份,实际支付价款8 600 万元, 其中含有已宣告未发放的现金股利600 万元, 另外, 在购买过程中支付手续费等相关费用200 万元。 会计处理:
借: 长期股权投资 82000000
应收股利 6000000
贷: 银行存款 88000000
此例中长期股权投资的成本由8 000 万元购买款和200 万元相关费用构成, 特别需注意的是, 实际支付价款8 600 万元中的已宣告未发放的现金股利600 万元不是交易费用, 也不能计入投资成本, 应作为未来可收回的应收股利处理。
2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资
新准则规定, 以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本,应自溢价发行收入即“资本公积——股本溢价”中扣除, 溢价收入不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润,这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。
3. 投资者投入的长期股权投资
新准则规定, 投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本, 但合同或协议约定价值不公允的除外, 这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。举例说明:E 公司设立时, 其主要出资方之一甲公司以其持有的对F 公司的长期股权投资作为出资投入E 公司。按约定, 该项长期股权投资作价6 000万元, 交易中E 公司发生相关费用200 万元。E 公司注册资本为24 000 万元, 甲公司出资占E 公司注册资本的20%。
会计处理:
借: 长期股权投资 60000000
贷: 实收资本 48000000
资本公积——资本溢价 10000000
银行存款 2000000
二、处置长期股权投资产生交易费用的会计处理
虽然长期股权投资的形成是多渠道的, 不同渠道形成长期股权投资交易费用的会计处理各不相同, 但对处置长期股权投资时产生交易费用的会计处理应该基本相同, 基本处理方法是将取得的转让价款与该长期股权投资账面价值之间的差额, 计入投资损益; 采用权益法核算的长期股权投资, 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的, 处置该项投资时应当将原计入 所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。具体的账务处理为: 处置长期股权投资时, 按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按其账面余额, 贷记“长期股权投资”;按尚未领取的现金股利或利润, 贷记“应收股利”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。采用权益法核算长期股权投资的处置, 除上述规定外, 还应结转原记入资本公积的相关金额,借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。从以上的分析可以看出, 处置长期股权投资产生的交易费用应直接冲减处置资产的收益,即减少“投资收益”的账面额。
举例说明:G公司原持有H公司40%的股权, 采用权益法核算该长期股权投资。2007年12 月20 日G公司决定出售10%, 出售时G公司账面
上对H 公司长期股权投资的构成为: 投资成本1 800 万元, 损益调整480 万元, 其他权益变动300 万元。出售取得转让收入715 万元, 另支付转让手续费10 万元。
会计处理:
借: 银行存款 7050000
资本公积——其他资本公积 750 000
贷:长期股权投资——投资成本 4500000
——损益调整 1200000
——其他权益变动 750000
投资收益 1350000
本例中投资成本1 800 万元, 损益调整480 万元, 其他权益变动300 万元是H 公司40%的股权, 现G公司出售10%的股权, 就是在以上数据的基础上乘以1/4, 该10%的股权的具体数据为: 投资成本=1 800×1/4=450 万元, 损益调整=480×1/4=120 万元, 其他权益变动=300×1/4=75 万元。单纯的转让收益应为145 万元(715- 450- 120) , 因为支付了交易费用10 万元, 使最终的投资收益只有135 万元, 而收入的转让款项为705 万元。
股权投资业务在企业运营中占有重要地位, 其形成也是多渠道的, 任何一项投资都会产生与之相关的交易费用, 这些交易费用是计入投资成本还是计入当期损益或其他, 对于企业资产的确定以及利润的形成都会造成较大影响。然而关于交易费用的核算,新准则只在第22号———金融工具确认和计量中提及, 既然包括交易性金融资产、持有至到期投资等在内的金融资产业务会产生交易费用, 那么长期股权投资业务同样也应有相关的交易费用, 但新准则第2 号———长期股权投资中几乎未涉及长期股权投资交易费用的处理。笔者对此做一些探讨。
一、不同渠道形成的长期股权投资交易费用的会计处理
( 一) 企业合并形成的长期股权投资
1. 同一控制下的企业合并
新准则规定, 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的, 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额, 应当调整资本公积; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益; 合并方以发行权益性证券作为合并对价的, 应当在合并日按 照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额, 应当调整资本公积; 资本公积不足冲减的, 调整留存收益。这些规定中并没有明确提到交易费用, 但交易费用的处理是隐含其中的。举例说明: 2007 年6 月30 日,A公司向同一集团内B公司的原股东定向增发1 500 万股普通股( 每股面值1 元, 市价13.02 元),取得B 公司100%的股权,并于当日对其实施控制; 同时A公司发生交易手续费150万元, 合并日B公司的账面所有者权益总额6 606 万元, 合并前两公司采用的会计政策相同, 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
会计处理:
借: 长期股权投资 66060000
贷: 股本 15000000
资本公积———股本溢价 49560000
银行存款 1500000
说明在此种情况下, 投资方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资, 交易费用并没有计入投资成本, 而是冲减“资本公积———股本溢价”, 如果资本公积不足冲减, 再调整“盈余公积”和“利润分配———未分配利润”。
2. 非同一控制下的企业合并新准则规定, 购买方在购买日应当确定
的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关费用之和。这意味着这种情况下发生的相关交易费用应计入长期股权投资的投资成本, 与同一控制下企业合并的处理是不同的。
举例说明: 2007 年4 月30 日C 公司为取得D 公司75%的股权, 支付的资产包括银行存款1 200 万元和一项专利技术, 原价1 500 万元, 至合并日已累计摊销400 万元, 支付资产的公允价值为2 600 万元, 取得该股权后C公司能够控制D公司的生产经营决策。合并中C公司支付相关费用100 万元。假定合并前C公司与D公司不存在关联方关系。 会计处理:
借: 长期股权投资 27000000
累计摊销 6000000
贷:无形资产—— 专利技术 15000000
银行存款 13000000
营业外收入 5000000
此例中长期股权投资的成本2 700 万元由C 公司付出资产的公允价值2 600 万元和支付的相关费用100 万元组成, 而银行存款1 300 万元包括付出资产的1 200 万元存款和支付的相关费用100 万元, 借贷方的差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。
( 二) 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
1. 以支付现金取得的长期股权投资
新准则规定, 以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。这种情况比较简单, 将交易费用直接计入投资成本, 借记长期股权投资, 贷记银行存款。举例说明:E 公司2008 年2 月10 日自公开市场中买入F 公司20%的股份,实际支付价款8 600 万元, 其中含有已宣告未发放的现金股利600 万元, 另外, 在购买过程中支付手续费等相关费用200 万元。 会计处理:
借: 长期股权投资 82000000
应收股利 6000000
贷: 银行存款 88000000
此例中长期股权投资的成本由8 000 万元购买款和200 万元相关费用构成, 特别需注意的是, 实际支付价款8 600 万元中的已宣告未发放的现金股利600 万元不是交易费用, 也不能计入投资成本, 应作为未来可收回的应收股利处理。
2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资
新准则规定, 以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本,应自溢价发行收入即“资本公积——股本溢价”中扣除, 溢价收入不足冲减的, 应冲减盈余公积和未分配利润,这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。
3. 投资者投入的长期股权投资
新准则规定, 投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本, 但合同或协议约定价值不公允的除外, 这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。举例说明:E 公司设立时, 其主要出资方之一甲公司以其持有的对F 公司的长期股权投资作为出资投入E 公司。按约定, 该项长期股权投资作价6 000万元, 交易中E 公司发生相关费用200 万元。E 公司注册资本为24 000 万元, 甲公司出资占E 公司注册资本的20%。
会计处理:
借: 长期股权投资 60000000
贷: 实收资本 48000000
资本公积——资本溢价 10000000
银行存款 2000000
二、处置长期股权投资产生交易费用的会计处理
虽然长期股权投资的形成是多渠道的, 不同渠道形成长期股权投资交易费用的会计处理各不相同, 但对处置长期股权投资时产生交易费用的会计处理应该基本相同, 基本处理方法是将取得的转让价款与该长期股权投资账面价值之间的差额, 计入投资损益; 采用权益法核算的长期股权投资, 因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的, 处置该项投资时应当将原计入 所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。具体的账务处理为: 处置长期股权投资时, 按实际收到的金额, 借记“银行存款”等科目, 按其账面余额, 贷记“长期股权投资”;按尚未领取的现金股利或利润, 贷记“应收股利”科目, 按其差额, 贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。采用权益法核算长期股权投资的处置, 除上述规定外, 还应结转原记入资本公积的相关金额,借记或贷记“资本公积———其他资本公积”科目, 贷记或借记“投资收益”科目。从以上的分析可以看出, 处置长期股权投资产生的交易费用应直接冲减处置资产的收益,即减少“投资收益”的账面额。
举例说明:G公司原持有H公司40%的股权, 采用权益法核算该长期股权投资。2007年12 月20 日G公司决定出售10%, 出售时G公司账面
上对H 公司长期股权投资的构成为: 投资成本1 800 万元, 损益调整480 万元, 其他权益变动300 万元。出售取得转让收入715 万元, 另支付转让手续费10 万元。
会计处理:
借: 银行存款 7050000
资本公积——其他资本公积 750 000
贷:长期股权投资——投资成本 4500000
——损益调整 1200000
——其他权益变动 750000
投资收益 1350000
本例中投资成本1 800 万元, 损益调整480 万元, 其他权益变动300 万元是H 公司40%的股权, 现G公司出售10%的股权, 就是在以上数据的基础上乘以1/4, 该10%的股权的具体数据为: 投资成本=1 800×1/4=450 万元, 损益调整=480×1/4=120 万元, 其他权益变动=300×1/4=75 万元。单纯的转让收益应为145 万元(715- 450- 120) , 因为支付了交易费用10 万元, 使最终的投资收益只有135 万元, 而收入的转让款项为705 万元。