作者：曹慧明
常州社会科学 2002年11期
一、当前国家审计机关舞弊审计的目标
舞弊是导致会计报表产生不实反映的故意行为，主要表现形式为：伪造、变造记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反准则规定编制会计报表等。其主要目的，一是侵占资产；二是粉饰财务报告，欺骗利益相关人甚至全社会，获取由此可能带来的种种利益。对虚假会计报表审计的实质，是要对导致会计报表虚假的舞弊行为进行审计，揭露并纠正这些舞弊行为，还会计报表的真实面目。
审计自从诞生以来就一直与舞弊有着紧密的联系，舞弊目的和形式的变化，决定了审计目标和重点的变化。
民间审计（注册会计师审计）最初就是适应公司所有者检查管理者提供的会计资料是否真实正确的需要而产生的。当时审计目标的矛头就是瞄准了管理者有无侵占资产的舞弊行为，以维护所有者的合法权益。
随着市场经济的发展，管理者为获得筹资的优势，开始了对会计报表进行粉饰的舞弊，主要体现为夸大财务成果，搞虚假盈利。
二十世纪三十年代以后，随着公司筹资逐渐由银行转向证券市场以及投资者风险意识的增强，全社会对公司会计报表真实性的关心与重视程度超过了对揭露侵占资产舞弊的关心与重视。从而促使审计人员逐步将主要精力集中到了对财务报告进行粉饰的舞弊上，但却由此忽视了对侵占资产舞弊的审计。
舞弊审计目标转向后，侵占资产舞弊行为迅速重新抬头。“六十年代以后，美国公司管理人员欺诈舞弊案不断增加…最终引发了60年代末的“审计诉讼爆炸”。信用危机和生存危机的双重压力迫使审计职业界不得不重新关注对侵占资产舞弊的审计，逐步确立起双重审计目标。
我国审计制度恢复于改革开放初期，最初的审计目标也是查错防弊，从我国当时的状况看主要是查纠企业偷税漏税，滥发钱物等损国家利益的行为。国家审计体现出明显的税收财务大检查的特征。以后，根据财政部门管理企业财务的需要，会计师事务所开始了企业会计报表年度验证。此时的审计虽然已算会计报表审计，但与西方会计报表审计的起因明显不同。西方会计报表审计是为了给债权人、投资人提供真实的会计信息以适应市场的需要；我国的会计报表审计只是为了向财政部门交差，审计报告除了财政部门以外几乎不对任何第三者产生作用，适应的只是一种行政管理的要求。
随着改革的深化，企业的效益与经营者及员工之间的利益关系越来越密切。企业内部人控制问题日益显现，为了骗取信任、荣誉、利益，搞虚盈实亏、粉饰业绩的企业随之增多，在这样的情况下，年报审计开始受到政府的重视。为了了解企业经营的真实情况，加强对企业的间接调控，实现国有资产的保值增值目标，政府迫切需要审计部门提供更为可靠的审计报告以防止决策的失误。
在这一形势下，国家审计机关开始告别财税大检查式的审计，走上了真实性审计的路子。这实际上是国家审计机关进行的会计报表审计，借以揭露企业粉饰业绩的舞弊行为，为政府进行经济决策提供依据。由于偷税漏税仍是带普遍性的突出问题，因此国家审计机关在真实性审计中，仍把偷税漏税作为审计的重点之一。
证券市场建立后，我国注册会计师的年报审计成为一种法定审计，审计后的会计报表成为证监委和广大投资者不可缺少的重要信息，年报审计的重要性迅速凸现。但在金钱的驱使下，铤而走险的事务所逐渐增多，致使虚假会计报告泛滥，对证券市场和投资者造成了严重损害。由此，注册会计师行业的信誉也跌入了成立以来的最低谷。目前，“不做假帐”已经成了国家总理的呐喊和全社会的呼声。
政府官员、国企领导人贪污受贿等腐败问题的日趋严重，则又使国家审计毅然举起了查处大案要案的旗帜，把审计侵占资产舞弊列为了审计的重要目标之一。近年来专案审计或配合纪检监察和司法部门查处大要案的工作，已成了审计工作的重要组成部分。
从上述分析可知，我国现阶段国家审计机关对舞弊审计的目标，可以概括为一个基础两个重点。一个基础就是以真实性审计为基础。真实性审计，其实质是与注册会计师年报审计相类似的审计。旨在通过审计，正确评价企业会计报表是否真实反映了企业财务状况，为有关方面提供审计调整以后的会计信息，供其进行经济决策参考。
两个重点，一是查处偷税漏税问题，二是查处经济犯罪问题。
对偷税漏税问题，注册会计师一般不会作为真正的审计重点。被审计单位是注册会计师的衣食父母，注册会计师即使查到了偷税漏税问题，也会尽可能听取委托方的意见而作出“妥善处理”。内部审计作为企业的自设机构，更不会把查处本企业的偷税漏税问题作为己任。因此查处偷税漏税问题的重担，自然落到了国家审计机关的肩上，否则此类舞弊问题，就会成为审计的盲区。
查处经济犯罪问题，也不是注册会计师的重点，在现实生活中人们几乎听不到有关注册会计师在年报验证中查到经济犯罪问题的报道。这也是独立审计准则将审计目标确定为“是否对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见”的必然结果。内部审计，从维护企业经济利益出发，一般能在审计中关注到经济犯罪问题，但对经济犯罪问题大都采取“内部消化”的处理方法，大事化小、小事化了。真正依法移送司法部门绳之以法的不多见。国家审计机关把查处经济案件尤其是大案要案作为己任，不仅是维护社会主义市场经济秩序，保护国家资产安全的需要，也是惩治腐败、促进党风廉政建设的需要，如果国家审计机关不将查处经济犯罪问题作为舞弊审计的目标，那么就等于是自动拆除了一道现成的监督防线，使经济犯罪分子有可能在审计的视野内得以溜走。
真实性审计是市场经济条件下通行的审计形式，能满足国家管理和社会更多方面的需要。审计机关理所当然应把真实性审计做好。两个重点，其实质是对真实性审计中两项重点内容的深化，使真实性得以在更高的层面上得到体现。抓住了两个重点，才能使审计机关的真实性审计更优于注册会计师的年报审计，体现出高层次、再监督的特色。
二、国家审计机关舞弊审计的地位和作用
在舞弊审计中，国家审计的地位和作用十分重要。
在国民经济管理系统中，国家审计居于监督的地位，履行着审查和揭露经济舞弊的职责，并将性质严重的经济舞弊行为移交纪检监察和司法部门处理，使违法犯罪分子得到应有的惩处。国家审计就如一道严密的监督防线，有力地威慑着经济领域的各种舞弊行为，有效地保护着国家资财的安全和国民经济的健康有序运行。
在经济犯罪监督体系中，国家审计机关居于前哨地位，对经济犯罪型舞弊的监督，除了审计机关外还有监察、纪检、公安、检察部门，共同构成了一个监督惩治经济犯罪的体系。在这个监督惩治体系中，只有审计机关处于前哨地位。发挥着主动侦察“敌情”，从纷繁复杂的虚假帐目中发现严重舞弊线索的作用。其他部门均是在获取案件线索后才进入进攻状态的，表现出明显的事后立案审查的特征，正如纪检监察机关对国家审计的评价一样，审计机关是他们办案的“开路先锋”。
因此，这几年不仅纪检监察机关与审计机关建立了联席会议制度，而且检察、公安也与审计机关建立了联席会议制度，以利于快捷地取得了审计机关在主动侦察中发现的经济案件线索。
在国家经济监督体系中，国家审计居于综合监督的地位。财政、税务、金融、物价、审计等都是国家经济监督体系的组成部分。在监督舞弊中，财政、税务等部门都只是一种专门业性监督。财政部门监督的重点是是否违反了财政财务制度，尤其关注资金使用、会计编表中的舞弊；税务部门重点是对偷税漏税舞弊进行检查；金融部门重点是检查违反金融规定的舞弊，物价部门重点是检查违反“价格法”方面的舞弊。这些监督检查都是结合本部门专业管理工作而进行的，具有明显的专业性特点。审计机关则是专施经济监督的部门，不管涉及哪项经济法律法规的舞弊，只要属于财政财务收支及其有关经济活动违规违法的，均要作为审计的对象，可见，审计的舞弊监督中带有明显的综合性特点。
在审计体系中，国家审计处于一种“两元”的地位。一是处在与注册会计师审计和内部审计在各自的范围内独立履行审计职责的地位。国家审计主要是依法对国家资金、国有及国有控股的企事业单位的舞弊进行审计监督；这里规定了明确的审计界限，即国有资产的范围。内部审计主要是对本部门、本单位的舞弊进行审计监督。这里划定的界限是本部门、本单位，不分资金的性质。注册会计师主要是依法受托对经济舞弊进行审计，这里划定的范围是“受托”与否。三种审计，在范围上虽作了限制，但并不完全分离，其中有相当部门分在交叉重合的状态。如：内部审计虽在本部门、本单位审计，但如本部门本单位属于国有或国有控股的企事业单位或本部门本单位使用了国有资金，就属于国家审计的监督范围；同理，注册会计师依法受托审计的单位如果属于上述情况，也就属于国家审计监督的范围。但这种分工的交叉重合，并不影响各自进行独立的审计，完成各自应尽的职责。
二是处于对注册会计师和内部审计再监督的地位。上述国家审计与注册会计师及内部审计在范围上的交叉重合，为国家审计对注册会计师和内部审计进行监督提供了十分便利的条件—审计机关对被审计单位舞弊审计的过程既可以完成常规的审计任务，同时也可以实施对注册会计师和内部审计质量的验证与评价，完成对二者的再监督任务。可见，国家审计的再监督地位，不仅是现行的法律法规所规定的，也是国家理所当然应作出的一种制度安排—因为由审计机关而不是由其他监督机关来实施再监督的交易成本可以降至最小。
国家审计开展舞弊审计的重要作用主要体现为以下几个方面：
一是遏制（或制约）作用。审计机关通过揭露和处理舞弊行为，可以有效地遏制被审计单位舞弊现象的蔓延滋长；同时对注册会计师的舞弊作假和出具虚假审计报告行为起到强有力的遏制作用。近年来国家审计署和地方各级审计机关对注册会计师舞弊问题的披露，已经并正在发挥着有效的遏制作用。
二是保护作用。国家审计机关开展舞弊审计，对国家和企业甚至个人的经济利益都能起到一种有效的保护作用。
三是促进作用。国家审计机关进行舞弊审计，在诸多方面都能起到促进的作用。例如，通过对舞弊的审计能促进被审计单位增强法制观念，严密内控制度，健全防范个人舞弊的机制；能促进会计师事务所加强从业人员的执业道德建设，严格内部的质量控制体系等。
四是评价作用。即通过审计可对被审计单位、注册会计师是否涉嫌舞弊作出评价。通过涉及个人舞弊的审计，还能对领导干部或有关责任人个人有无舞弊问题作出评价。
三、国家审计机关舞弊审计的方式和方法
国家审计机关开展舞弊审计虽有地位上的优势，但由于审计资源的限制，同样面临着诸多困难。要对所有的被审计单位由审计机关独家按照“一个基础，两个重点”的要求审计到位，是不可能的。因此必须在充分考虑现实需要与现实可能的前提下，研究确定合理有效的审计方式与方法，使审计机关得以尽可能好地完成舞弊审计的目标任务。
我认为，国家审计机关开展舞弊审计可灵活运用直接审计、核查审计、组合审计和组织审计等审计方式，使审计资源得到最优利用。
直接审计，就是国家审计机关直接立项并全部由国家审计人员所进行的审计。这是目前国家审计机关通常采用的方式。这一方式的缺点是无法解决国家审计机关人员、经费不足的困难，因而也难以在较大范围内控制舞弊问题。但这种审计方式能严格按照国家审计准则来运作，审计质量有保证，而且保密性好，遇有重大舞弊信息时不易泄漏。因此可将该方式运用于重点审计项目尤其是党政领导交办的重大舞弊审计项目。
直接审计包括全面审计和专题审计。全面审计是指严格按照“一个基础，两个重点”的要求，对与真实性审计相关的全部舞弊内容所作的审计；专题审计则是指对一些突出的舞弊问题，如严重偷税漏税、个人侵占财产等所进行的专项性审计，也包括对个人经济犯罪所进行的专案审计。
核查审计，是指国家审计机关对注册会计师的审计结果进行复核检查，并对复核检查的情况进行取证，以此评价被审计单位是否存在舞弊问题，并同时对注册会计师的审计质量作出评价。
这是一种高效率的审计方式。使用这一方式有明确的法律依据。根据《审计法》及国务院批准的《审计署职能配置，内设机构和人员编制的规定》（国办发[1998]40号），监督注册会计师的职能已明确由国家审计机关履行，国家审计署也已就监督注册会计师工作下发了《审计机关监督社会审计组织业务质量的暂行规定》。问题是该项审计工作尚未引起各级审计机关应有的重视，摆上应有的位置。其原因虽是多方面的，但缺少指导该项工作的具体方法和经验也是原因之一。
使用这一方式在技术也是可行的。国家审计机关近几年中已经逐步掌握了真实性审计的基本方法，且在查处偷税漏税和个人经济犯罪两项重点上具有比注册会计师和内部审计人员更为丰富的经验。因此国家审计机关应用核查审计方式不仅没有技术上的问题，而且具有明显的优势，是财政部门、注册会计师协会等不直接从事审计业务的部门所无法做到的。
组合审计，是指国家审计机关同时采用核查审计和部分直接审计相结合的方式来完成审计的目标和任务。
核查审计虽然效率高，但明显受到注册会计师审计范围、重点的局限，而通常情况下国家审计的范围会超出注册会计师所涉及的范围，显然，单靠核查审计是难以全面实现审计的目标任务的。因此，对于注册会计师没有涉及而国家审计目标又必须涉及的内容，就必须由国家审计机关依靠国家审计人员来审计。此时，尽管国家审计采取了直接审计的方式，由于审计的内容相对较少，因而仍能以较高的效率完成审计目标任务。
这种组合审计方式在实施舞弊审计中是一种最佳的选择，其合理吸取了直接审计与核查审计的有益成份，能收到优势互补、相得益彰的效果。
组织审计，是指国家审计机关组织注册会计师和内审人员，按照国家审计准则要求来实施舞弊审计，国家审计机关只对其作必要的审核把关。可以有两种具体方式。
一是组织某些质量较高的事务所接受国家审计机关委托，对其他事务所的审计质量进行复查，向审计机关提交复查报告。这里受托的事务所以外地的为好，以便尽可能消除同城事务所之间相互关系的影响。
二是聘请一部分符合条件的注册会计师和内部审计人员，作为国家审计机关审计组的成员，参加各种舞弊审计。
在这两种具体方式下，舞弊审计质量保证的关键在于通过一定的标准来选好聘用人员和会计师事务所。
组织审计是一种市场化的运作方式，组织人员的多少可以根据国家审计机关舞弊审计任务量的大小而灵活确定，因而是一种十分经济有效的方式。困难在于政府领导人是否支持采取这样的方式，并通过财政解决相应的业务经费。如果经费不能解决，则这一方式就是再好，也无法加以实施。因此目前只能在能得到政府支持并取得相关经费的地区实行。
选择不同的审计方式需要使用不同的审计方法。如何进行核查审计是当前审计机关亟待研究的审计方法，现就此谈一点看法。
首先分析注册会计师审计及舞弊的特点。
近年来，我们在对部分企业审计中，采取了核查审计的方式，涉及的会计事务所既有国内所，也有国际著名的会计公司。审计实践使我们发现注册会计师的专业审计技能基本是胜任其执业要求的，也就是说，注册会计师在不受其他因素影响的情况下，一般是能发现被审计单位业已存在的重大舞弊问题的。问题的关键不在于注册会计师因技术问题没有查到舞弊行为，而在于注册会计师由于收费的原因而没有按照有关规定对查出的问题进行正确的判断（定性）、恰当的披露和出具符合报告准则要求的审计报告。最终使审计结果与审计证据所反映的客观事实出现了差异甚至背离，直至导致了虚假审计报告的出笼。正如国际审计权威道格拉斯．R．卡迈克尔博士等所述“……起诉注册会计师的原因，大多是由于金钱诱惑而不是由于审计工作不充分……”。被审计单位提供审计的虚假会计报表，是基于种种舞弊原因而产生的，许多舞弊尤其是粉饰业绩的舞弊，被审计单位的领导以及会计人员心中是很清楚的，自己做的假，自己岂有不知之理！如果聘请的注册会计师不能把这些舞弊事项查出来，就说明注册会计师在专业技能上是不合格的，这样的注册会计师就不会为被审计单位所推崇—人们是不会花高价去请一个外行来为之服务的。因此，尽可能把舞弊事项查出来，不仅是减少审计风险的需要，也成了注册会计师显示自身水平增强自身竞争力的需要。查不出舞弊问题，注册会计师也就失去了执业的基本条件。
但是，对审计出的问题，如果全部依法进行调账或披露，被审计单位又不会买账，这直接威胁到注册会计师收费目标的实现，于是在有些委托双方之间便会上演讨价还价的一幕，并最终达到某种妥协—也就是我们所看到的审计报告。审计报告的虚假表现一般有以下几种情况：
1.大事化小。即将查出的某舞弊事项的数字缩小，如对虚增成本100万的事项，只要求客户调整50万或更少。
2.降低等级。即对应出具否定意见和拒绝表示意见的降为出具保留意见，仅将有关舞弊事项列入说明段加以搪塞；对应出具保留意见的，则降为出具无保留意见。
3.不予披露。即对该披露的重要信息不按规定披露。如对构成当年收益的重大非正常收入，不作说明，使非正常利润混同于正常利润，掩盖了重要信息。
4.纪要备案。对有关妥协的事项，作出纪要留存，以备日后被查或诉讼时有个开脱责任的依据。
根据以上分析，国家审计在核查审计中主要可采取以下方法：以注册会计师所查出的舞弊事项为基础，对其揭示的程度以及定性、调账、报告的正确与否进行复核验证。要点为：1.对注册会计师要求调账的全部事项，逐一检查相关的原始凭证、记账凭证、账簿记录及其他资料。验证其揭示的数量有无缩水；定性是否正确，披露是否到位。2.对审计报告说明段涉及的事项进行分析，对有疑义的，逐项进行检查，验证其是否存在避重就轻、未予调帐等方面的问题。3.对管辖权范围内的会计师事务所，可要求其提供审计档案，核查其有无备案不报的事项，并查明事由。必要时可要求担任主审的注册会计师或其他相关审计人员到场接受国家审计机关的询问、调查。4.对核查中发现的问题，进行重点审计，还其本来面目。
作者介绍：曹慧明 常州市审计局
作者：曹慧明
常州社会科学 2002年11期
一、当前国家审计机关舞弊审计的目标
舞弊是导致会计报表产生不实反映的故意行为，主要表现形式为：伪造、变造记录或凭证；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易，蓄意使用不当的会计政策，故意违反准则规定编制会计报表等。其主要目的，一是侵占资产；二是粉饰财务报告，欺骗利益相关人甚至全社会，获取由此可能带来的种种利益。对虚假会计报表审计的实质，是要对导致会计报表虚假的舞弊行为进行审计，揭露并纠正这些舞弊行为，还会计报表的真实面目。
审计自从诞生以来就一直与舞弊有着紧密的联系，舞弊目的和形式的变化，决定了审计目标和重点的变化。
民间审计（注册会计师审计）最初就是适应公司所有者检查管理者提供的会计资料是否真实正确的需要而产生的。当时审计目标的矛头就是瞄准了管理者有无侵占资产的舞弊行为，以维护所有者的合法权益。
随着市场经济的发展，管理者为获得筹资的优势，开始了对会计报表进行粉饰的舞弊，主要体现为夸大财务成果，搞虚假盈利。
二十世纪三十年代以后，随着公司筹资逐渐由银行转向证券市场以及投资者风险意识的增强，全社会对公司会计报表真实性的关心与重视程度超过了对揭露侵占资产舞弊的关心与重视。从而促使审计人员逐步将主要精力集中到了对财务报告进行粉饰的舞弊上，但却由此忽视了对侵占资产舞弊的审计。
舞弊审计目标转向后，侵占资产舞弊行为迅速重新抬头。“六十年代以后，美国公司管理人员欺诈舞弊案不断增加…最终引发了60年代末的“审计诉讼爆炸”。信用危机和生存危机的双重压力迫使审计职业界不得不重新关注对侵占资产舞弊的审计，逐步确立起双重审计目标。
我国审计制度恢复于改革开放初期，最初的审计目标也是查错防弊，从我国当时的状况看主要是查纠企业偷税漏税，滥发钱物等损国家利益的行为。国家审计体现出明显的税收财务大检查的特征。以后，根据财政部门管理企业财务的需要，会计师事务所开始了企业会计报表年度验证。此时的审计虽然已算会计报表审计，但与西方会计报表审计的起因明显不同。西方会计报表审计是为了给债权人、投资人提供真实的会计信息以适应市场的需要；我国的会计报表审计只是为了向财政部门交差，审计报告除了财政部门以外几乎不对任何第三者产生作用，适应的只是一种行政管理的要求。
随着改革的深化，企业的效益与经营者及员工之间的利益关系越来越密切。企业内部人控制问题日益显现，为了骗取信任、荣誉、利益，搞虚盈实亏、粉饰业绩的企业随之增多，在这样的情况下，年报审计开始受到政府的重视。为了了解企业经营的真实情况，加强对企业的间接调控，实现国有资产的保值增值目标，政府迫切需要审计部门提供更为可靠的审计报告以防止决策的失误。
在这一形势下，国家审计机关开始告别财税大检查式的审计，走上了真实性审计的路子。这实际上是国家审计机关进行的会计报表审计，借以揭露企业粉饰业绩的舞弊行为，为政府进行经济决策提供依据。由于偷税漏税仍是带普遍性的突出问题，因此国家审计机关在真实性审计中，仍把偷税漏税作为审计的重点之一。
证券市场建立后，我国注册会计师的年报审计成为一种法定审计，审计后的会计报表成为证监委和广大投资者不可缺少的重要信息，年报审计的重要性迅速凸现。但在金钱的驱使下，铤而走险的事务所逐渐增多，致使虚假会计报告泛滥，对证券市场和投资者造成了严重损害。由此，注册会计师行业的信誉也跌入了成立以来的最低谷。目前，“不做假帐”已经成了国家总理的呐喊和全社会的呼声。
政府官员、国企领导人贪污受贿等腐败问题的日趋严重，则又使国家审计毅然举起了查处大案要案的旗帜，把审计侵占资产舞弊列为了审计的重要目标之一。近年来专案审计或配合纪检监察和司法部门查处大要案的工作，已成了审计工作的重要组成部分。
从上述分析可知，我国现阶段国家审计机关对舞弊审计的目标，可以概括为一个基础两个重点。一个基础就是以真实性审计为基础。真实性审计，其实质是与注册会计师年报审计相类似的审计。旨在通过审计，正确评价企业会计报表是否真实反映了企业财务状况，为有关方面提供审计调整以后的会计信息，供其进行经济决策参考。
两个重点，一是查处偷税漏税问题，二是查处经济犯罪问题。
对偷税漏税问题，注册会计师一般不会作为真正的审计重点。被审计单位是注册会计师的衣食父母，注册会计师即使查到了偷税漏税问题，也会尽可能听取委托方的意见而作出“妥善处理”。内部审计作为企业的自设机构，更不会把查处本企业的偷税漏税问题作为己任。因此查处偷税漏税问题的重担，自然落到了国家审计机关的肩上，否则此类舞弊问题，就会成为审计的盲区。
查处经济犯罪问题，也不是注册会计师的重点，在现实生活中人们几乎听不到有关注册会计师在年报验证中查到经济犯罪问题的报道。这也是独立审计准则将审计目标确定为“是否对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见”的必然结果。内部审计，从维护企业经济利益出发，一般能在审计中关注到经济犯罪问题，但对经济犯罪问题大都采取“内部消化”的处理方法，大事化小、小事化了。真正依法移送司法部门绳之以法的不多见。国家审计机关把查处经济案件尤其是大案要案作为己任，不仅是维护社会主义市场经济秩序，保护国家资产安全的需要，也是惩治腐败、促进党风廉政建设的需要，如果国家审计机关不将查处经济犯罪问题作为舞弊审计的目标，那么就等于是自动拆除了一道现成的监督防线，使经济犯罪分子有可能在审计的视野内得以溜走。
真实性审计是市场经济条件下通行的审计形式，能满足国家管理和社会更多方面的需要。审计机关理所当然应把真实性审计做好。两个重点，其实质是对真实性审计中两项重点内容的深化，使真实性得以在更高的层面上得到体现。抓住了两个重点，才能使审计机关的真实性审计更优于注册会计师的年报审计，体现出高层次、再监督的特色。
二、国家审计机关舞弊审计的地位和作用
在舞弊审计中，国家审计的地位和作用十分重要。
在国民经济管理系统中，国家审计居于监督的地位，履行着审查和揭露经济舞弊的职责，并将性质严重的经济舞弊行为移交纪检监察和司法部门处理，使违法犯罪分子得到应有的惩处。国家审计就如一道严密的监督防线，有力地威慑着经济领域的各种舞弊行为，有效地保护着国家资财的安全和国民经济的健康有序运行。
在经济犯罪监督体系中，国家审计机关居于前哨地位，对经济犯罪型舞弊的监督，除了审计机关外还有监察、纪检、公安、检察部门，共同构成了一个监督惩治经济犯罪的体系。在这个监督惩治体系中，只有审计机关处于前哨地位。发挥着主动侦察“敌情”，从纷繁复杂的虚假帐目中发现严重舞弊线索的作用。其他部门均是在获取案件线索后才进入进攻状态的，表现出明显的事后立案审查的特征，正如纪检监察机关对国家审计的评价一样，审计机关是他们办案的“开路先锋”。
因此，这几年不仅纪检监察机关与审计机关建立了联席会议制度，而且检察、公安也与审计机关建立了联席会议制度，以利于快捷地取得了审计机关在主动侦察中发现的经济案件线索。
在国家经济监督体系中，国家审计居于综合监督的地位。财政、税务、金融、物价、审计等都是国家经济监督体系的组成部分。在监督舞弊中，财政、税务等部门都只是一种专门业性监督。财政部门监督的重点是是否违反了财政财务制度，尤其关注资金使用、会计编表中的舞弊；税务部门重点是对偷税漏税舞弊进行检查；金融部门重点是检查违反金融规定的舞弊，物价部门重点是检查违反“价格法”方面的舞弊。这些监督检查都是结合本部门专业管理工作而进行的，具有明显的专业性特点。审计机关则是专施经济监督的部门，不管涉及哪项经济法律法规的舞弊，只要属于财政财务收支及其有关经济活动违规违法的，均要作为审计的对象，可见，审计的舞弊监督中带有明显的综合性特点。
在审计体系中，国家审计处于一种“两元”的地位。一是处在与注册会计师审计和内部审计在各自的范围内独立履行审计职责的地位。国家审计主要是依法对国家资金、国有及国有控股的企事业单位的舞弊进行审计监督；这里规定了明确的审计界限，即国有资产的范围。内部审计主要是对本部门、本单位的舞弊进行审计监督。这里划定的界限是本部门、本单位，不分资金的性质。注册会计师主要是依法受托对经济舞弊进行审计，这里划定的范围是“受托”与否。三种审计，在范围上虽作了限制，但并不完全分离，其中有相当部门分在交叉重合的状态。如：内部审计虽在本部门、本单位审计，但如本部门本单位属于国有或国有控股的企事业单位或本部门本单位使用了国有资金，就属于国家审计的监督范围；同理，注册会计师依法受托审计的单位如果属于上述情况，也就属于国家审计监督的范围。但这种分工的交叉重合，并不影响各自进行独立的审计，完成各自应尽的职责。
二是处于对注册会计师和内部审计再监督的地位。上述国家审计与注册会计师及内部审计在范围上的交叉重合，为国家审计对注册会计师和内部审计进行监督提供了十分便利的条件—审计机关对被审计单位舞弊审计的过程既可以完成常规的审计任务，同时也可以实施对注册会计师和内部审计质量的验证与评价，完成对二者的再监督任务。可见，国家审计的再监督地位，不仅是现行的法律法规所规定的，也是国家理所当然应作出的一种制度安排—因为由审计机关而不是由其他监督机关来实施再监督的交易成本可以降至最小。
国家审计开展舞弊审计的重要作用主要体现为以下几个方面：
一是遏制（或制约）作用。审计机关通过揭露和处理舞弊行为，可以有效地遏制被审计单位舞弊现象的蔓延滋长；同时对注册会计师的舞弊作假和出具虚假审计报告行为起到强有力的遏制作用。近年来国家审计署和地方各级审计机关对注册会计师舞弊问题的披露，已经并正在发挥着有效的遏制作用。
二是保护作用。国家审计机关开展舞弊审计，对国家和企业甚至个人的经济利益都能起到一种有效的保护作用。
三是促进作用。国家审计机关进行舞弊审计，在诸多方面都能起到促进的作用。例如，通过对舞弊的审计能促进被审计单位增强法制观念，严密内控制度，健全防范个人舞弊的机制；能促进会计师事务所加强从业人员的执业道德建设，严格内部的质量控制体系等。
四是评价作用。即通过审计可对被审计单位、注册会计师是否涉嫌舞弊作出评价。通过涉及个人舞弊的审计，还能对领导干部或有关责任人个人有无舞弊问题作出评价。
三、国家审计机关舞弊审计的方式和方法
国家审计机关开展舞弊审计虽有地位上的优势，但由于审计资源的限制，同样面临着诸多困难。要对所有的被审计单位由审计机关独家按照“一个基础，两个重点”的要求审计到位，是不可能的。因此必须在充分考虑现实需要与现实可能的前提下，研究确定合理有效的审计方式与方法，使审计机关得以尽可能好地完成舞弊审计的目标任务。
我认为，国家审计机关开展舞弊审计可灵活运用直接审计、核查审计、组合审计和组织审计等审计方式，使审计资源得到最优利用。
直接审计，就是国家审计机关直接立项并全部由国家审计人员所进行的审计。这是目前国家审计机关通常采用的方式。这一方式的缺点是无法解决国家审计机关人员、经费不足的困难，因而也难以在较大范围内控制舞弊问题。但这种审计方式能严格按照国家审计准则来运作，审计质量有保证，而且保密性好，遇有重大舞弊信息时不易泄漏。因此可将该方式运用于重点审计项目尤其是党政领导交办的重大舞弊审计项目。
直接审计包括全面审计和专题审计。全面审计是指严格按照“一个基础，两个重点”的要求，对与真实性审计相关的全部舞弊内容所作的审计；专题审计则是指对一些突出的舞弊问题，如严重偷税漏税、个人侵占财产等所进行的专项性审计，也包括对个人经济犯罪所进行的专案审计。
核查审计，是指国家审计机关对注册会计师的审计结果进行复核检查，并对复核检查的情况进行取证，以此评价被审计单位是否存在舞弊问题，并同时对注册会计师的审计质量作出评价。
这是一种高效率的审计方式。使用这一方式有明确的法律依据。根据《审计法》及国务院批准的《审计署职能配置，内设机构和人员编制的规定》（国办发[1998]40号），监督注册会计师的职能已明确由国家审计机关履行，国家审计署也已就监督注册会计师工作下发了《审计机关监督社会审计组织业务质量的暂行规定》。问题是该项审计工作尚未引起各级审计机关应有的重视，摆上应有的位置。其原因虽是多方面的，但缺少指导该项工作的具体方法和经验也是原因之一。
使用这一方式在技术也是可行的。国家审计机关近几年中已经逐步掌握了真实性审计的基本方法，且在查处偷税漏税和个人经济犯罪两项重点上具有比注册会计师和内部审计人员更为丰富的经验。因此国家审计机关应用核查审计方式不仅没有技术上的问题，而且具有明显的优势，是财政部门、注册会计师协会等不直接从事审计业务的部门所无法做到的。
组合审计，是指国家审计机关同时采用核查审计和部分直接审计相结合的方式来完成审计的目标和任务。
核查审计虽然效率高，但明显受到注册会计师审计范围、重点的局限，而通常情况下国家审计的范围会超出注册会计师所涉及的范围，显然，单靠核查审计是难以全面实现审计的目标任务的。因此，对于注册会计师没有涉及而国家审计目标又必须涉及的内容，就必须由国家审计机关依靠国家审计人员来审计。此时，尽管国家审计采取了直接审计的方式，由于审计的内容相对较少，因而仍能以较高的效率完成审计目标任务。
这种组合审计方式在实施舞弊审计中是一种最佳的选择，其合理吸取了直接审计与核查审计的有益成份，能收到优势互补、相得益彰的效果。
组织审计，是指国家审计机关组织注册会计师和内审人员，按照国家审计准则要求来实施舞弊审计，国家审计机关只对其作必要的审核把关。可以有两种具体方式。
一是组织某些质量较高的事务所接受国家审计机关委托，对其他事务所的审计质量进行复查，向审计机关提交复查报告。这里受托的事务所以外地的为好，以便尽可能消除同城事务所之间相互关系的影响。
二是聘请一部分符合条件的注册会计师和内部审计人员，作为国家审计机关审计组的成员，参加各种舞弊审计。
在这两种具体方式下，舞弊审计质量保证的关键在于通过一定的标准来选好聘用人员和会计师事务所。
组织审计是一种市场化的运作方式，组织人员的多少可以根据国家审计机关舞弊审计任务量的大小而灵活确定，因而是一种十分经济有效的方式。困难在于政府领导人是否支持采取这样的方式，并通过财政解决相应的业务经费。如果经费不能解决，则这一方式就是再好，也无法加以实施。因此目前只能在能得到政府支持并取得相关经费的地区实行。
选择不同的审计方式需要使用不同的审计方法。如何进行核查审计是当前审计机关亟待研究的审计方法，现就此谈一点看法。
首先分析注册会计师审计及舞弊的特点。
近年来，我们在对部分企业审计中，采取了核查审计的方式，涉及的会计事务所既有国内所，也有国际著名的会计公司。审计实践使我们发现注册会计师的专业审计技能基本是胜任其执业要求的，也就是说，注册会计师在不受其他因素影响的情况下，一般是能发现被审计单位业已存在的重大舞弊问题的。问题的关键不在于注册会计师因技术问题没有查到舞弊行为，而在于注册会计师由于收费的原因而没有按照有关规定对查出的问题进行正确的判断（定性）、恰当的披露和出具符合报告准则要求的审计报告。最终使审计结果与审计证据所反映的客观事实出现了差异甚至背离，直至导致了虚假审计报告的出笼。正如国际审计权威道格拉斯．R．卡迈克尔博士等所述“……起诉注册会计师的原因，大多是由于金钱诱惑而不是由于审计工作不充分……”。被审计单位提供审计的虚假会计报表，是基于种种舞弊原因而产生的，许多舞弊尤其是粉饰业绩的舞弊，被审计单位的领导以及会计人员心中是很清楚的，自己做的假，自己岂有不知之理！如果聘请的注册会计师不能把这些舞弊事项查出来，就说明注册会计师在专业技能上是不合格的，这样的注册会计师就不会为被审计单位所推崇—人们是不会花高价去请一个外行来为之服务的。因此，尽可能把舞弊事项查出来，不仅是减少审计风险的需要，也成了注册会计师显示自身水平增强自身竞争力的需要。查不出舞弊问题，注册会计师也就失去了执业的基本条件。
但是，对审计出的问题，如果全部依法进行调账或披露，被审计单位又不会买账，这直接威胁到注册会计师收费目标的实现，于是在有些委托双方之间便会上演讨价还价的一幕，并最终达到某种妥协—也就是我们所看到的审计报告。审计报告的虚假表现一般有以下几种情况：
1.大事化小。即将查出的某舞弊事项的数字缩小，如对虚增成本100万的事项，只要求客户调整50万或更少。
2.降低等级。即对应出具否定意见和拒绝表示意见的降为出具保留意见，仅将有关舞弊事项列入说明段加以搪塞；对应出具保留意见的，则降为出具无保留意见。
3.不予披露。即对该披露的重要信息不按规定披露。如对构成当年收益的重大非正常收入，不作说明，使非正常利润混同于正常利润，掩盖了重要信息。
4.纪要备案。对有关妥协的事项，作出纪要留存，以备日后被查或诉讼时有个开脱责任的依据。
根据以上分析，国家审计在核查审计中主要可采取以下方法：以注册会计师所查出的舞弊事项为基础，对其揭示的程度以及定性、调账、报告的正确与否进行复核验证。要点为：1.对注册会计师要求调账的全部事项，逐一检查相关的原始凭证、记账凭证、账簿记录及其他资料。验证其揭示的数量有无缩水；定性是否正确，披露是否到位。2.对审计报告说明段涉及的事项进行分析，对有疑义的，逐项进行检查，验证其是否存在避重就轻、未予调帐等方面的问题。3.对管辖权范围内的会计师事务所，可要求其提供审计档案，核查其有无备案不报的事项，并查明事由。必要时可要求担任主审的注册会计师或其他相关审计人员到场接受国家审计机关的询问、调查。4.对核查中发现的问题，进行重点审计，还其本来面目。
作者介绍：曹慧明 常州市审计局