审计报告的不同解读

会计研究2005.3

审计报告的不同解读

魏朱宝 聂曼曼

(安徽铜陵学院 244000 中南财经政法大学会计学院 430064)

摘要 对审计职业来说,审计报告的标准化可减少审计成本和避免审计法律诉讼,还可约束恣意和为理性选择提供合理保障;而对社会公众来说,审计报告留下了太多职业保护的痕迹。审计报告如何权衡设计职业保护与社会公众利益间的关系,本文提出了三种建议。

关键词 审计报告 审计职业 社会公众

一、审计职业对审计报告的解读

首先,笔者假设自己是审计职业中的一员,发表职业人士对审计报告的解读。我们接受委托人的委托对被审计单位进行审计,目的是要对被审单位的财务状况、经营成果及现金流量是否得以公允表达发表审计意见,但我们的审计意见是一种整体表达而不是对具体项目发表审计意见。另外,为应对审计诉讼和有效保护审计职业,我们不得不通过改进审计报告的措辞回避可能的法律审判,也不得不强调审计固有的局限性以教育对审计怀有不合理期望的报告使用者。总的来说,现有审计报告的内容是合理的,能有效保护审计职业;现有审计报告的格式也是得当的,能合理降低审计成本。

(一)审计报告的程式化使审计更加科学

著名经济学家西蒙曾指出,人们在不确定的环境下无法准确预知未来因而无法按结果理性行事,只能依靠某种理性的程序来减少不确定的程度。程序理性的价值是通过 对于恣意的限制和对理性选择的保证 (季卫东,2002)来实现的,程序的统一性可以限制职业人自由量裁的空间而程序的自治性又可以排除外部环境的干扰,遵循程序能使职业人的选择更富成效并导向合理预期的结果。

程序可以限制审计职业人员的恣意行为。社会活动规则的统一性和其追求的社会目标间始终存在自由量裁的空间,这必然产生恣意。单纯追求规则的细化并不能彻底消除自由量裁,而且过分强调规则的细化势必招致规则的僵化和脱离现实,因此克服恣意就要借助程序的公正。程序对恣意的约束是通过程序的功能自治来实现的(陈汉文,2001),它通过设定一个与外界环境相对隔离的空间以排除各方面的干扰,从而保障程序的公正和对恣意的合理控制;程序化能合理保证选择的理性。首先,程序的结构是按照职业主义的原理形成的,专业训练和经验积累使角色担当者的行为更合理化、规范化;其次,程序一般是公开进行的,容易发现和纠正决策过程中出现的错误;其三,程序创造了一种根据证据资料进行自由对话的条件和氛围;最后,通过结果的不确定性和结果的拘束力调动起了程序参加者的积极性。

(二)审计报告语言更利于审计职业保护及审计责任风险避免

审计报告语言更加专业,更加合法化,有利于避免审计法律责任。新修订的 审计报告准则 将审计报告改为三段式,更加符合国际惯例;对审计报告承担的责任更加明确。删除了对审计报告真实性及合法性负责的条款;将拒绝表示意见修改为无法表示意见,不仅语气有所缓和,也和注册会计师审计有偿服

会计研究2005.3

务的实际相吻合;进一步明确了审计责任与管理当局会计责任间的区别,删除了审计报告意见段中的一贯性原则等。修订后的审计报告语言使注册会计师有了较大的周旋余地,有助于审计职业回避由于用词不当招致的法律诉讼。提供了不同审计意见适用的审计报告范式,有利于减少审计成本,减少由于审计职业人员职业判断差异及报告差异所引起的诉讼。

二、社会公众对审计报告的解读

这里,笔者假设自己是一位律师,代表社会公众发表我们对审计报告的看法。事先声明,我们并不懂审计职业,我们的看法也许会让审计职业人士嗤之以鼻,但这的确是我们真实的想法。审计界的名人沙利文(1989)在 蒙哥马利审计学 一书中也说过:社会公众对审计职业的印象并非来自对审计人员及其职业的认知,更多形成于大众媒体的传播效应;部分公众可能了解某些审计人员并给予高度评价,但对审计职业的看法却完全不同;但他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的审计人员工作时,起支配作用的是他们对审计职业的一般看法。

(一)审计报告的意义何在

首先,审计报告对我们的各种决策有用吗?审计职业的绝大部分研究都表明审计报告没有信息含量。在美国,资本市场对保留意见在公布前有着显著的负面反应但公布后的市场反应却明显或者没有,Shank、Murdock及Dillar1977的结论是保留意见本身没有信息含量 。Firth1978年的研究表明,英国资本市场上保留意见没有信息含量。Ball、Walker及Whittred1979年研究了澳大利亚资本市场与保留意见的关系,认定保留意见没有任何信息含量。再说根据有效市场假定,财务报表和审计报告透露的信息早在经济事项发生当时就已被市场吸收,相隔久远的审计报告和财务报表本身对投资没有什么价值。但审计通过增强用户对财务信息可靠性或可信性的信心降低了财务信息用户的信息风险(沙利文,1989),我们需要审计报告是因为经审计后的财务报表似乎会让我们稍稍安心一些。

但当前会计及审计造假现象盛行,又让我们唯一可以安心的地方变得不放心;审计报告中模棱两可的词语如同暗含的机关使我们对审计报告的信任大打折扣。美国巴克雷斯建筑公司审计案例中,法官认为:注册会计师在审核财务报表前应该充分考虑财务报表使用者的范围,经事务所审核过的巴克雷斯公司财务报表与S 1复核表虽然是提交给证券会的,但实质上是针对购买上市债券的投资者的,因此注册会计师应将审计重点放在债券投资者最为关心的各种流动比率上而不是一般常规审计程序上,泛泛的审计意见表面上似乎适合所有使用者其实对谁都没有用。

(二)审计报告逐渐成为审计职业逃避责任的借口

审计报告中除了意见段针对我们社会公众外,有三分之二以上的内容都是基于职业保护的声明,如审计报告引言段对区分审计责任与会计责任的声明,还有范围段对审计局限性的声明。要知道是我们的需求才产生了审计职业,是我们花钱请审计职业发表专业意见,他们倒好,审计意见没说,倒先声明起自身的责任范围和局限性。而且,纵观审计报告发展史,其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。美国巴克雷斯建筑公司案促使美国注册会计师协会修改了审计报告中可能引起人们误解的词汇如真实、准确等改用一些比较中性的词汇如公允、重大等词汇,罗宾斯药材公司案促使美国注册会计师协会在审计报告中加入区分审计责任与会计责任的声明,这次我国审计报告准则的修订删除了关于注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责及其定义的相关条款,中注协的解释也是为了弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。其实,在我们看来,审计职业就是为了逃避审计法律责 引起注册会计师出具保留意见的经济事项才是重要的。

会计研究2005.3

任,将原来肯定、自信的话语改成圆滑、富有解释余地的词语,对于我们公众而言,这是审计职业逃避审计责任的说辞,也是审计职业力不足以承担对社会公众利益保护职责的表现。

(三)过于程序化的审计报告禁锢了专业判断

我们深知程序对任何职业的意义,因为程序不仅有外在价值而且还有内在价值,但机械遵循程序也会产生作茧自缚效应(季卫东,2002)。程序开始之际,结局是未定的。随程序的展开,人们的操作越来越受到限制。经过程序认定的事实关系和法律关系,被一一贴上封条,成为无可动摇的真正的过去,而起初的不确定性也逐步被吸收消化。这在我们法律上尤为明显。

审计职业过于关注程序的内在价值,忽视了对结果理性的合理保障。按照现行报告准则,除了特别审计外,所有审计报告都可以遵循同一模式,只需改变报告对象、被审单位名称、签章及审计日期即可,从而大大限定了审计报告的有用性。更危险的是:规避法律责任的动机和利益驱动使审计人员在审计中由以保证审计质量为目的的创造性适用准则变成机械地适用准则,独立审计准则规定的注意义务的履行由保障审计质量的手段变成独立审计准则目的本身 这将会导致以审计失败为目的的机械审计(刘正峰,2002)。审计报告只有四种就意味着资本市场上的公司也只有四类,我们还要审计职业人士干吗?

三、审计报告的协调与发展

(一)审计报告变革应遵循的基本原则

作为审计的最终成果,审计报告变革必须以维护公众利益为前提。公众需求是审计职业发展的内在力量而法律是审计职业发展的外部强制力量,审计职业对公众需求供给的不足会通过法律这种极端形式得以纠正。如果在法律的强制调节下,审计职业对公众需求供给不足的现状仍然无法改观,社会公众就只能选择用脚投票,审计职业就会因失去公众信任而趋于消亡。显然对公众利益的维护和对公众需求的满足才是审计职业的根本,审计职业需要基于公众利益维护的职业保护,而不是基于职业保护的公众利益维护。

审计报告变革必须以审计职业责任的更好履行为基础,不能仅变成审计职业规避审计法律责任的手段。审计法律责任外在于职业是审计职业发展到一定时期的产物,它是促使审计职业责任有效履行的一种社会强制,没有审计法律责任的强制审计职业责任就会因没有约束而流于形式;审计职业责任又是审计法律责任的基础,审计职业责任履行上的缺陷将导致审计法律责任的产生,审计职业责任的正确履行有利于减少审计法律责任。为了避免审计法律责任就放弃承担审计职业责任是职业所不允许的,必将让公众因怀疑注册会计师承担职业责任的业务能力和人格精神而最终放弃对职业的信任,因此放弃承担审计法律责任就等于放弃了审计职业责任乃至整个职业。莫茨(1990)曾指出:在诉讼繁多的时代,尽量减轻责任对审计人员来说是重要的 审计人员在向公众宣布他们不愿意承担责任、不愿意承担一项虽然艰难但极为有益的服务 这种态度只能降低审计职业声誉。因此,审计职业需要从加强审计职业责任履行的角度积极地减少审计法律责任,而不是以放弃审计职业责任的方式规避审计法律责任。

然而,目前标准化审计报告的设计是审计职业保护的产物,并非以维护公共利益为导向。审计报告三分之二的内容基于职业保护,只有三分之一的内容面向社会公众,本身就体现了审计职业的导向错误。因为能有效的反击来自法律的批评,审计报告用语的职业化和格式化对审计职业短期是有利的,但如果对审计职业的保护超出了社会公众可容忍的限度,如果要以放弃审计职业责任为代价,这对审计职业却是极其危险的。

更可怕的是,从审计报告的纵向比较看,审计报告的变化体现了审计职业对审计职业责任的推卸。首先,我国最近一次审计报告准则修订就推卸了对审计报告真实性和合法性负责和对财务报表会计方法运用

会计研究2005.3

一贯性发表意见的责任;其次,修订后的审计报告语言更老练、更圆滑,完全不符合审计应有的专业自信的职业形象;最后,审计报告的格式更标准化了,但审计报告对社会公众的价值也越来越小。因此审计报告的改革应以保护公众利益为导向针对公众需求发表具体意见而不是模棱两可的说辞,力图体现审计进取的职业精神和精湛的职业素养而不仅仅是对职业的保护。

(二)对审计报告变革的建议

审计报告不仅关系被审计单位投资者及利害关系人的利益,而且对审计职业的利益也非常重要(秦荣生,1996)。这要求审计报告准则的制定既要满足社会公众的利益,又要兼顾审计职业的利益。我们赞同审计报告对审计职业的某种保护,只是不希望喧宾夺主,至少要在形式上让审计意见的表述超过我们对审计局限性及审计责任的声明。我们也赞同审计报告的标准化,这既能节约审计成本避免审计诉讼又能增加社会公众的可阅读性,但不希望审计报告因过于程序化而流于形式。审计报告对于财务报表是否在所有重大方面公允表达的声明,由于重要标准的不确定性从而大大降低了审计意见的可信度,由于缺乏逻辑而不能让审计报告使用者信服。因此笔者建议:

1.适当扩充意见段的内容,至少要在字数上超出引言段和范围段。可以考虑向审计报告可预见的主要使用者提供具体审计意见,书写审计意见应充分展示审计职业的思维和逻辑。犹如法律判决书,告诉社会公众,我们依据什么发表这样的审计意见,我们为什么会发表这样的意见,要让社会公众也相信审计职业形成这样的审计意见是正确的。

2.可考虑将强调事项作为审计报告的附注,另行文,以示风险警示。笔者认为强调事项的存在很容易破坏审计意见段的逻辑。尽管审计职业界定了强调事项的性质,规定它不得代替审计意见,仅用于提醒会计报表使用人关注且并不影响已发表的意见。这是为了避免重要性标准差异可能造成的麻烦,审计人员做出公允表达的判断是基于他认为这些问题不构成重要性上的威胁,但也许对某个具体的审计报告使用者来说是很重要的,重要事项正好提醒使用者注意这些问题。将强调事项另行文并作为审计报告的附注,既能保持审计意见逻辑上的完整,审计人员也有更多的空间展示自己精湛的职业判断与职业思维。

3.重视审计工作底稿的编写。首先,审计工作底稿是审计职业应诉的主要证据。从美国的审计判例看,绝大多数法官在审查审计人员是否负有责任时都根据对审计工作底稿的分析来判定;其次,审计工作底稿是因而审计报告中的审计意见才是果,只有重视因,果才有意义。审计工作底稿不是审计人员日常工作的流水记录,它必须能反映审计人员的思维和得出审计意见的逻辑;最后,为了显示审计职业的逻辑与思维,不妨有条件允许部分审计报告使用者查阅审计工作底稿。

主要参考文献

沙利文等.

陈汉文等.

刘正峰.

季卫东.1989.蒙哥马利审计学(上).北京:中国商业出版社2001.审计独立性:一项理论研究.审计研究,42002.独立审计准则的法律地位研究.法学研究,42002.法律程序的意义,来自http://law thinker com/detail asp?id=1178

王雄元.2004.审计判例与注册会计师职业发展,中国注册会计师,7

王雄元.

秦荣生.2003.论强制性会计信息披露的适度问题.会计研究,281996.审计报告的发展和我国审计报告准则的制定.审计研究,

1990.审计理论结构.北京:中国商业出版社罗伯特.K.莫茨.

theEAUS smathematicsmodelisdeveloped.ByanalyzingtheEAUS sredundancyinvirtueoftheconformityofthesystem,wecon cludethatEAUS'soptimumclassintegrationisthefunctionalclassintegration.

TheEvolutionofCostControlStrategy:AViewpointBasedonLife CycleCosting

YinJunmingetal.

ThispaperisdevotedtomakeatheoreticalanalysisoftheevolutionofcostcontrolstrategyfromtheviewpointofLife CycleCos ting.Itputsemphasisonthechangeofkeycharacteristicvariables,.ie.controlenvironment,controlmechanism,controlform,controlmethod,controlcontentandcostdriver,anditalsocomparesandanalyzesthecauseofstrategychange,thecontentofcharac teristicvariablesindifferentstages.Itprovides,thus,abasicframeworkofanalysisforcapturingfutures'developmentofcostcontrolstrategyandpracticeofcompanies.

DifferentReadingoftheAuditReport

WeiZhubao&NieManman

Standardizationoftheauditreportcanreduceauditingcostsandavoidauditinglawsuitstoauditingprofession.Whilestandardiza tionoftheauditreportwastheprogressofprotectiontoauditingprofessiontosocialpublic.Wegivesomeadviceonthisprobleminthispaper.

AuditingIndependenceandAccountingInformationQuality

YuanYuan&LiuJun

Auditingindependencehasanindirectandimportanteffectonaccountinginformationquality.Thispaperanalyzestherelationbe weenauditingindependenceandaccountinginfortmationqualitybasedonagenttheory,therightscontractarrangementofmakingac countingrulesandrelatedcasesbothfromhomeandabroad.Finally,thepapergivessuggestionsonimprovingauditingindependenceaccordingtothesituationinourcountry.

AStudyontheEnvironmentInformationDisclosureSystemofChineseEnterprises

XiaoShufang&HuWei

Thispaperdescribesthecurrentstatusoftheenvironmentinformationdisclosuresysteminourcountry,

accordingtoproblemsexistedindisclosingenvironmentinformationusingexperiencesfromabroad.andgivesseveraladvices

GameTheoryAnalysisofPeriodicalInterchangeamongCPAFirmsinChina

LiZhaohua

WegivereasonswhyperiodicalinterchangesystemshouldbeimplementedinCPAfirms.Basedongametheory,weexplaintheeffectivenessofsolvingcollusionusingperiodicalinterchangeinCPAfirms.It spointedoutthatit sveryurgenttoimplementtheperi odicalinterchangesystem.

InternationalPositionofthe Big4 andthe

OptimizationofAuditMarketStructureinChina

ZhouHong

Throughdataanalysisofthe40biggestCPAfirmsintheworldandthe100biggestCPAfirmsinAmerica,thepaperfoundthattheintensityoftheinternationalauditingmarketislowerdownandthemarketpositionof Big4 isweakerinrecentyears.Basedonreasonsanalyzed,weconcludethattheintensityoftheauditingmarketandthesharemarketshouldbesuitedwitheachotherastheoptimizationcriteriaofauditmarketstructure.

AStudyonChineseAccountingResearchEffects:Basedonthe

SampleofAccountingResearch(1982~2002)

YangXiongshengetal

Thispapermakesuseoftheconcretestandardsof original innovation and subsequent innovation from TheResearchonChi neseAccountingResearchNorms .BasedonthesampleofmostpaperspublishedinAccountingResearchfrom1980to2002,weat tempttoevaluatetheiracademicvalues.ThenwetrytoevaluateChineseaccountingresearchinrecent20yearsintegrally.

会计研究2005.3

审计报告的不同解读

魏朱宝 聂曼曼

(安徽铜陵学院 244000 中南财经政法大学会计学院 430064)

摘要 对审计职业来说,审计报告的标准化可减少审计成本和避免审计法律诉讼,还可约束恣意和为理性选择提供合理保障;而对社会公众来说,审计报告留下了太多职业保护的痕迹。审计报告如何权衡设计职业保护与社会公众利益间的关系,本文提出了三种建议。

关键词 审计报告 审计职业 社会公众

一、审计职业对审计报告的解读

首先,笔者假设自己是审计职业中的一员,发表职业人士对审计报告的解读。我们接受委托人的委托对被审计单位进行审计,目的是要对被审单位的财务状况、经营成果及现金流量是否得以公允表达发表审计意见,但我们的审计意见是一种整体表达而不是对具体项目发表审计意见。另外,为应对审计诉讼和有效保护审计职业,我们不得不通过改进审计报告的措辞回避可能的法律审判,也不得不强调审计固有的局限性以教育对审计怀有不合理期望的报告使用者。总的来说,现有审计报告的内容是合理的,能有效保护审计职业;现有审计报告的格式也是得当的,能合理降低审计成本。

(一)审计报告的程式化使审计更加科学

著名经济学家西蒙曾指出,人们在不确定的环境下无法准确预知未来因而无法按结果理性行事,只能依靠某种理性的程序来减少不确定的程度。程序理性的价值是通过 对于恣意的限制和对理性选择的保证 (季卫东,2002)来实现的,程序的统一性可以限制职业人自由量裁的空间而程序的自治性又可以排除外部环境的干扰,遵循程序能使职业人的选择更富成效并导向合理预期的结果。

程序可以限制审计职业人员的恣意行为。社会活动规则的统一性和其追求的社会目标间始终存在自由量裁的空间,这必然产生恣意。单纯追求规则的细化并不能彻底消除自由量裁,而且过分强调规则的细化势必招致规则的僵化和脱离现实,因此克服恣意就要借助程序的公正。程序对恣意的约束是通过程序的功能自治来实现的(陈汉文,2001),它通过设定一个与外界环境相对隔离的空间以排除各方面的干扰,从而保障程序的公正和对恣意的合理控制;程序化能合理保证选择的理性。首先,程序的结构是按照职业主义的原理形成的,专业训练和经验积累使角色担当者的行为更合理化、规范化;其次,程序一般是公开进行的,容易发现和纠正决策过程中出现的错误;其三,程序创造了一种根据证据资料进行自由对话的条件和氛围;最后,通过结果的不确定性和结果的拘束力调动起了程序参加者的积极性。

(二)审计报告语言更利于审计职业保护及审计责任风险避免

审计报告语言更加专业,更加合法化,有利于避免审计法律责任。新修订的 审计报告准则 将审计报告改为三段式,更加符合国际惯例;对审计报告承担的责任更加明确。删除了对审计报告真实性及合法性负责的条款;将拒绝表示意见修改为无法表示意见,不仅语气有所缓和,也和注册会计师审计有偿服

会计研究2005.3

务的实际相吻合;进一步明确了审计责任与管理当局会计责任间的区别,删除了审计报告意见段中的一贯性原则等。修订后的审计报告语言使注册会计师有了较大的周旋余地,有助于审计职业回避由于用词不当招致的法律诉讼。提供了不同审计意见适用的审计报告范式,有利于减少审计成本,减少由于审计职业人员职业判断差异及报告差异所引起的诉讼。

二、社会公众对审计报告的解读

这里,笔者假设自己是一位律师,代表社会公众发表我们对审计报告的看法。事先声明,我们并不懂审计职业,我们的看法也许会让审计职业人士嗤之以鼻,但这的确是我们真实的想法。审计界的名人沙利文(1989)在 蒙哥马利审计学 一书中也说过:社会公众对审计职业的印象并非来自对审计人员及其职业的认知,更多形成于大众媒体的传播效应;部分公众可能了解某些审计人员并给予高度评价,但对审计职业的看法却完全不同;但他们在绝大多数情况下必须依赖不熟知的审计人员工作时,起支配作用的是他们对审计职业的一般看法。

(一)审计报告的意义何在

首先,审计报告对我们的各种决策有用吗?审计职业的绝大部分研究都表明审计报告没有信息含量。在美国,资本市场对保留意见在公布前有着显著的负面反应但公布后的市场反应却明显或者没有,Shank、Murdock及Dillar1977的结论是保留意见本身没有信息含量 。Firth1978年的研究表明,英国资本市场上保留意见没有信息含量。Ball、Walker及Whittred1979年研究了澳大利亚资本市场与保留意见的关系,认定保留意见没有任何信息含量。再说根据有效市场假定,财务报表和审计报告透露的信息早在经济事项发生当时就已被市场吸收,相隔久远的审计报告和财务报表本身对投资没有什么价值。但审计通过增强用户对财务信息可靠性或可信性的信心降低了财务信息用户的信息风险(沙利文,1989),我们需要审计报告是因为经审计后的财务报表似乎会让我们稍稍安心一些。

但当前会计及审计造假现象盛行,又让我们唯一可以安心的地方变得不放心;审计报告中模棱两可的词语如同暗含的机关使我们对审计报告的信任大打折扣。美国巴克雷斯建筑公司审计案例中,法官认为:注册会计师在审核财务报表前应该充分考虑财务报表使用者的范围,经事务所审核过的巴克雷斯公司财务报表与S 1复核表虽然是提交给证券会的,但实质上是针对购买上市债券的投资者的,因此注册会计师应将审计重点放在债券投资者最为关心的各种流动比率上而不是一般常规审计程序上,泛泛的审计意见表面上似乎适合所有使用者其实对谁都没有用。

(二)审计报告逐渐成为审计职业逃避责任的借口

审计报告中除了意见段针对我们社会公众外,有三分之二以上的内容都是基于职业保护的声明,如审计报告引言段对区分审计责任与会计责任的声明,还有范围段对审计局限性的声明。要知道是我们的需求才产生了审计职业,是我们花钱请审计职业发表专业意见,他们倒好,审计意见没说,倒先声明起自身的责任范围和局限性。而且,纵观审计报告发展史,其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。美国巴克雷斯建筑公司案促使美国注册会计师协会修改了审计报告中可能引起人们误解的词汇如真实、准确等改用一些比较中性的词汇如公允、重大等词汇,罗宾斯药材公司案促使美国注册会计师协会在审计报告中加入区分审计责任与会计责任的声明,这次我国审计报告准则的修订删除了关于注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责及其定义的相关条款,中注协的解释也是为了弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。其实,在我们看来,审计职业就是为了逃避审计法律责 引起注册会计师出具保留意见的经济事项才是重要的。

会计研究2005.3

任,将原来肯定、自信的话语改成圆滑、富有解释余地的词语,对于我们公众而言,这是审计职业逃避审计责任的说辞,也是审计职业力不足以承担对社会公众利益保护职责的表现。

(三)过于程序化的审计报告禁锢了专业判断

我们深知程序对任何职业的意义,因为程序不仅有外在价值而且还有内在价值,但机械遵循程序也会产生作茧自缚效应(季卫东,2002)。程序开始之际,结局是未定的。随程序的展开,人们的操作越来越受到限制。经过程序认定的事实关系和法律关系,被一一贴上封条,成为无可动摇的真正的过去,而起初的不确定性也逐步被吸收消化。这在我们法律上尤为明显。

审计职业过于关注程序的内在价值,忽视了对结果理性的合理保障。按照现行报告准则,除了特别审计外,所有审计报告都可以遵循同一模式,只需改变报告对象、被审单位名称、签章及审计日期即可,从而大大限定了审计报告的有用性。更危险的是:规避法律责任的动机和利益驱动使审计人员在审计中由以保证审计质量为目的的创造性适用准则变成机械地适用准则,独立审计准则规定的注意义务的履行由保障审计质量的手段变成独立审计准则目的本身 这将会导致以审计失败为目的的机械审计(刘正峰,2002)。审计报告只有四种就意味着资本市场上的公司也只有四类,我们还要审计职业人士干吗?

三、审计报告的协调与发展

(一)审计报告变革应遵循的基本原则

作为审计的最终成果,审计报告变革必须以维护公众利益为前提。公众需求是审计职业发展的内在力量而法律是审计职业发展的外部强制力量,审计职业对公众需求供给的不足会通过法律这种极端形式得以纠正。如果在法律的强制调节下,审计职业对公众需求供给不足的现状仍然无法改观,社会公众就只能选择用脚投票,审计职业就会因失去公众信任而趋于消亡。显然对公众利益的维护和对公众需求的满足才是审计职业的根本,审计职业需要基于公众利益维护的职业保护,而不是基于职业保护的公众利益维护。

审计报告变革必须以审计职业责任的更好履行为基础,不能仅变成审计职业规避审计法律责任的手段。审计法律责任外在于职业是审计职业发展到一定时期的产物,它是促使审计职业责任有效履行的一种社会强制,没有审计法律责任的强制审计职业责任就会因没有约束而流于形式;审计职业责任又是审计法律责任的基础,审计职业责任履行上的缺陷将导致审计法律责任的产生,审计职业责任的正确履行有利于减少审计法律责任。为了避免审计法律责任就放弃承担审计职业责任是职业所不允许的,必将让公众因怀疑注册会计师承担职业责任的业务能力和人格精神而最终放弃对职业的信任,因此放弃承担审计法律责任就等于放弃了审计职业责任乃至整个职业。莫茨(1990)曾指出:在诉讼繁多的时代,尽量减轻责任对审计人员来说是重要的 审计人员在向公众宣布他们不愿意承担责任、不愿意承担一项虽然艰难但极为有益的服务 这种态度只能降低审计职业声誉。因此,审计职业需要从加强审计职业责任履行的角度积极地减少审计法律责任,而不是以放弃审计职业责任的方式规避审计法律责任。

然而,目前标准化审计报告的设计是审计职业保护的产物,并非以维护公共利益为导向。审计报告三分之二的内容基于职业保护,只有三分之一的内容面向社会公众,本身就体现了审计职业的导向错误。因为能有效的反击来自法律的批评,审计报告用语的职业化和格式化对审计职业短期是有利的,但如果对审计职业的保护超出了社会公众可容忍的限度,如果要以放弃审计职业责任为代价,这对审计职业却是极其危险的。

更可怕的是,从审计报告的纵向比较看,审计报告的变化体现了审计职业对审计职业责任的推卸。首先,我国最近一次审计报告准则修订就推卸了对审计报告真实性和合法性负责和对财务报表会计方法运用

会计研究2005.3

一贯性发表意见的责任;其次,修订后的审计报告语言更老练、更圆滑,完全不符合审计应有的专业自信的职业形象;最后,审计报告的格式更标准化了,但审计报告对社会公众的价值也越来越小。因此审计报告的改革应以保护公众利益为导向针对公众需求发表具体意见而不是模棱两可的说辞,力图体现审计进取的职业精神和精湛的职业素养而不仅仅是对职业的保护。

(二)对审计报告变革的建议

审计报告不仅关系被审计单位投资者及利害关系人的利益,而且对审计职业的利益也非常重要(秦荣生,1996)。这要求审计报告准则的制定既要满足社会公众的利益,又要兼顾审计职业的利益。我们赞同审计报告对审计职业的某种保护,只是不希望喧宾夺主,至少要在形式上让审计意见的表述超过我们对审计局限性及审计责任的声明。我们也赞同审计报告的标准化,这既能节约审计成本避免审计诉讼又能增加社会公众的可阅读性,但不希望审计报告因过于程序化而流于形式。审计报告对于财务报表是否在所有重大方面公允表达的声明,由于重要标准的不确定性从而大大降低了审计意见的可信度,由于缺乏逻辑而不能让审计报告使用者信服。因此笔者建议:

1.适当扩充意见段的内容,至少要在字数上超出引言段和范围段。可以考虑向审计报告可预见的主要使用者提供具体审计意见,书写审计意见应充分展示审计职业的思维和逻辑。犹如法律判决书,告诉社会公众,我们依据什么发表这样的审计意见,我们为什么会发表这样的意见,要让社会公众也相信审计职业形成这样的审计意见是正确的。

2.可考虑将强调事项作为审计报告的附注,另行文,以示风险警示。笔者认为强调事项的存在很容易破坏审计意见段的逻辑。尽管审计职业界定了强调事项的性质,规定它不得代替审计意见,仅用于提醒会计报表使用人关注且并不影响已发表的意见。这是为了避免重要性标准差异可能造成的麻烦,审计人员做出公允表达的判断是基于他认为这些问题不构成重要性上的威胁,但也许对某个具体的审计报告使用者来说是很重要的,重要事项正好提醒使用者注意这些问题。将强调事项另行文并作为审计报告的附注,既能保持审计意见逻辑上的完整,审计人员也有更多的空间展示自己精湛的职业判断与职业思维。

3.重视审计工作底稿的编写。首先,审计工作底稿是审计职业应诉的主要证据。从美国的审计判例看,绝大多数法官在审查审计人员是否负有责任时都根据对审计工作底稿的分析来判定;其次,审计工作底稿是因而审计报告中的审计意见才是果,只有重视因,果才有意义。审计工作底稿不是审计人员日常工作的流水记录,它必须能反映审计人员的思维和得出审计意见的逻辑;最后,为了显示审计职业的逻辑与思维,不妨有条件允许部分审计报告使用者查阅审计工作底稿。

主要参考文献

沙利文等.

陈汉文等.

刘正峰.

季卫东.1989.蒙哥马利审计学(上).北京:中国商业出版社2001.审计独立性:一项理论研究.审计研究,42002.独立审计准则的法律地位研究.法学研究,42002.法律程序的意义,来自http://law thinker com/detail asp?id=1178

王雄元.2004.审计判例与注册会计师职业发展,中国注册会计师,7

王雄元.

秦荣生.2003.论强制性会计信息披露的适度问题.会计研究,281996.审计报告的发展和我国审计报告准则的制定.审计研究,

1990.审计理论结构.北京:中国商业出版社罗伯特.K.莫茨.

theEAUS smathematicsmodelisdeveloped.ByanalyzingtheEAUS sredundancyinvirtueoftheconformityofthesystem,wecon cludethatEAUS'soptimumclassintegrationisthefunctionalclassintegration.

TheEvolutionofCostControlStrategy:AViewpointBasedonLife CycleCosting

YinJunmingetal.

ThispaperisdevotedtomakeatheoreticalanalysisoftheevolutionofcostcontrolstrategyfromtheviewpointofLife CycleCos ting.Itputsemphasisonthechangeofkeycharacteristicvariables,.ie.controlenvironment,controlmechanism,controlform,controlmethod,controlcontentandcostdriver,anditalsocomparesandanalyzesthecauseofstrategychange,thecontentofcharac teristicvariablesindifferentstages.Itprovides,thus,abasicframeworkofanalysisforcapturingfutures'developmentofcostcontrolstrategyandpracticeofcompanies.

DifferentReadingoftheAuditReport

WeiZhubao&NieManman

Standardizationoftheauditreportcanreduceauditingcostsandavoidauditinglawsuitstoauditingprofession.Whilestandardiza tionoftheauditreportwastheprogressofprotectiontoauditingprofessiontosocialpublic.Wegivesomeadviceonthisprobleminthispaper.

AuditingIndependenceandAccountingInformationQuality

YuanYuan&LiuJun

Auditingindependencehasanindirectandimportanteffectonaccountinginformationquality.Thispaperanalyzestherelationbe weenauditingindependenceandaccountinginfortmationqualitybasedonagenttheory,therightscontractarrangementofmakingac countingrulesandrelatedcasesbothfromhomeandabroad.Finally,thepapergivessuggestionsonimprovingauditingindependenceaccordingtothesituationinourcountry.

AStudyontheEnvironmentInformationDisclosureSystemofChineseEnterprises

XiaoShufang&HuWei

Thispaperdescribesthecurrentstatusoftheenvironmentinformationdisclosuresysteminourcountry,

accordingtoproblemsexistedindisclosingenvironmentinformationusingexperiencesfromabroad.andgivesseveraladvices

GameTheoryAnalysisofPeriodicalInterchangeamongCPAFirmsinChina

LiZhaohua

WegivereasonswhyperiodicalinterchangesystemshouldbeimplementedinCPAfirms.Basedongametheory,weexplaintheeffectivenessofsolvingcollusionusingperiodicalinterchangeinCPAfirms.It spointedoutthatit sveryurgenttoimplementtheperi odicalinterchangesystem.

InternationalPositionofthe Big4 andthe

OptimizationofAuditMarketStructureinChina

ZhouHong

Throughdataanalysisofthe40biggestCPAfirmsintheworldandthe100biggestCPAfirmsinAmerica,thepaperfoundthattheintensityoftheinternationalauditingmarketislowerdownandthemarketpositionof Big4 isweakerinrecentyears.Basedonreasonsanalyzed,weconcludethattheintensityoftheauditingmarketandthesharemarketshouldbesuitedwitheachotherastheoptimizationcriteriaofauditmarketstructure.

AStudyonChineseAccountingResearchEffects:Basedonthe

SampleofAccountingResearch(1982~2002)

YangXiongshengetal

Thispapermakesuseoftheconcretestandardsof original innovation and subsequent innovation from TheResearchonChi neseAccountingResearchNorms .BasedonthesampleofmostpaperspublishedinAccountingResearchfrom1980to2002,weat tempttoevaluatetheiracademicvalues.ThenwetrytoevaluateChineseaccountingresearchinrecent20yearsintegrally.