Law & Taxation115
“营改增”后甲供工程计税方法研究
赵子悦 李晓 李文美
摘 要
自2016年5月1日起，建筑业等四大行业被纳入“营改增”试点范围。由于建筑工程中普遍存在甲供材情况，使得建筑企业可抵扣的增值税进项税额大幅减少，企业税负增加。国家税务总局对此允许甲供工程中的建筑企业综合运用“简易计税”与“差额计税”两种计税方法，从而减免企业税负。由此产生了不同计税方法下的税务差异问题。本文旨在对甲供工程中“一般纳税方法”、“简易计税”的税负平衡点进行研究，从自身测算税负、发包商测算税负和合并测算税负三个方面进行税务筹划。关键词
甲供材 税务筹划 营改增 简易计税
DOI:10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2017.06.029
2016年3月24日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文件，以下简称36号文），标志着自2016年5月1日起，建筑业等四大行业被纳入试点范围，营业税正式退出历史舞台。然而，建筑施工企业在“营改增”的具体实施过程中会出现行业特有问题，导致一般计税方法下，税负大幅上升，其中甲供材限制流转抵扣更是一项改革难点。
建筑合同中常常约定由甲方（即发包商）提供大型设备、工程材料，主要是水泥、钢筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接与材料、设备的供货方进行结算，不再由乙方（建筑企业）采购，这样的结算方式称为甲供材，使用这种结算方式的工程称为甲供工程。对于发包商而言，甲供材料可以避免施工方赚取材料和合同价格之间的差价。对于建筑企业而言，可以减
少材料的资金投入和资金垫付压力，但纳税时缺少了购买材料和设备的进项税额，这就导致增值税大幅上升。
为此，36号文允许这部分建筑企业综合运用“简易计税”与“差额计税”两种计税方法。由此引发纳税差异，建筑企业对于计税方法的选择成了亟待解决的问题。
由于增值税链条打通，建筑企业的销项税额构成了发包商的进项税额，因此，建筑企业的计税方法也影响着发包商的税负，两者合并税负的测算有助于双方进行纳税筹划。一、测算建筑企业自身税负
36号文中规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
对于建筑企业的计税方法选择，下文比较简易计税和一般计税，测算其税负平衡点。变量说明如表1所示。
1. 简易计税
2. 一般计税
3. 税负平衡点
简易计税与一般计税的税负平衡点，即（1）式等于（2）式。
所需进项税额比例=48.21%÷（1+17%）×17%=7%
116法律与税务
这意味着甲供材料占总造价为a 的情况下，想要一般计税税负与简易计税持平，还需有48.21%的费用可供抵扣，也就是说进项税额需要达到总价款的7%。这也就说明在甲供材情况下，如果进项税额未达到总价款的7%时，应该选择简易计税方法进行税务筹划。
虽然，我国对于甲供工程中由发包商提供材料的份额未作明确规定，但是，甲供工程的存在本身就是为了防止乙方赚取实际材料与合同价格之间的差价，对于四大材（钢筋、混凝土、水泥、木材）的把控极其苛刻，而四大材又是可抵扣进项税额的主要组成部分。更何况，劳务成本和沙石等项目进项税额难以抵扣，这就让达到税负平衡点更加困难。所以，对于建筑企业来说应该选择简易计税方法纳税。二、测算发包商税负
因发包商的销项税额并不受甲供材影响，所以测算发包商税负时，只需要对进项税额进行分析。
甲供材情况下，发包商进项税额主要由两部分构成——建筑企业的销项税额以及自行购买材料和雇佣劳动可抵扣的税额，所以建筑企业计税方法的选择影响着发包商进项税额的多少。
1. 建筑企业选择简易计税如果建筑企业选择简易计税，那么发包方可抵扣的税额就只有建筑企业简易计税的销项税额和其自身购买的材料进项税额。
表1
主要变量符号说明
注：（1）此处默认甲供工程所有材料增值税额为17%；
（2）收入项只用于核算扣出增值税的余额，不包括其他税目。
也就是说，要使发包商的进项税额二者相等，则发包商要负责所有的
虽然，我国对于甲供工程中由发包商提供材料的份额未作明确规定，但是，甲供工程的存在本身就是为了防止乙方赚取实际材料与合同价格之间的差价，对于四大材（钢筋、混凝土、水泥、木材）的把控极其苛刻，而四大材又是可抵扣进项税额的主要组成部分。更何况，劳务成本和沙石等项目进项税额难以抵扣，这就让达到税负平衡点更加困难。所以，对于建筑企业来说应该选择简易
计税方法纳税。
三、合并测算税负
根据前面从建筑企业和发包方两个角度来分析可以看出，政策在实际落实的情况中，二者倾向于不同的选择，甲供工程的工程比例越高，建筑
的材料进项税额。
行业选择简易计税的情况就越高，但是从发包方的角度来看，其更希望建筑企业选择一般计税方法。
由此，就引发出一个新的问题，如果把承包方和发包方看成一个整体，
，即（3）式与（4）那么整体税负在不同的计税方法下会
有怎样的变化。由于涉及到成本发生
改变，销项税或者进项税作为绝对数并不能很好反应企业所承担的税负变
3. 进项税平衡点使
劳务和材料，完全取缔建筑企业的增值环节，但这是完全不可能的，也就是说
等式恒成立，对于
发包商而言，建筑企业选择一般计税方式更优，新政策对于发包商而言，减少了可抵扣的进项税额。同时，如果建筑企业为理性纳税人的话，就会选择简易计税，在这个前提下，发包方可以尽可能增加a，即自己提供的设备和材料占比，取得更多的可抵扣进项税额，从而进行税务筹划。
2. 建筑企业选择一般计税
如果建筑企业选择一般计税方法，式相等。那么发包方可以抵扣的税额是建筑企业一般计税的销项税额和其自身购买
Law & Taxation117
化，只能用相对数税率进行计算，但是税率的分子和分母都会有变量，不够直观。所以本部分的核算在同样的工程总造价的情况下，对企业所负担的成本和赚取的收入进行比较。
1. 简易计税
建筑企业的销售收入为：
发包商的进项税额即（3）式：发包商的实际成本为：
2. 一般计税
承包方的销售收入为：
建议发包商选择监督协议签订和货源选择，而不自行购买取得增值税发票，因为在建筑企业不做手脚的情况下，甲供材的可抵扣税额和一般纳税基础
划空间。因此，本文建议甲方从“甲供材”转为“甲督材”合理利用税务筹划空间，在工程款上重新议价调整，从而实现发包商和建筑企业共享税负
发包商的进项税额即（4）式：发包商的实际成本为：
下的乙方提供的可抵扣税额是一致的，减免。
但如果乙方选择了简易计税，增值链条不完整，可抵扣的就会更少。总之，工程的质量和税务减免并非只能选择其一，甲供材的思路可以转换为甲督材，这样更容易达到互利共赢。
3. 对比分析比较
和
时可以发现，对于
四、结论
“营改增”给建筑企业带来的税负变化巨大。对于甲供工程，如果“四大材”完全由发包商提供，进项税额大幅锐减，简易计税与一般计税方法下的税负平衡点难以达到，企业作为理性纳税人，自然会选择使用简易计税。然而，建筑企业的销项税额又恰恰是发包商即甲供材料的进项税额。经过测算，其中存在着整体税负的筹
本文系2016年国家大学生创新训练项目（项
建筑企业而言，不同的计税方式，销售收入明显不同，一般计税方法下的销售收入要比简易计税方法下少
而对于发包商
而言，虽然实际成本变化不大，但是可抵扣的进项税额差距很大，这一点在第三部分里已经测算过了，
恒成立。
这意味着，建筑企业偏向于选择简易计税方法，而发包商在一般计税方法下得到的优惠更多，此时就产生了税务筹划的空间。甲乙双方可以协商工程价格，共享此空间带来的利润收益。如果选择简易计算，承包方可以适当降低价格，让利给发包商。而在一般计税的情况下，为了保质保量，
1.王甲国. 建筑业应对“营改增”之策略. 税务研究.2016（01）
2.张玉辉.“营改增”对建筑企业的影响和应对措施.现代企业.2016（03）3.徐瑶.“营改增”对我国建筑企业的影响及应对策略.建筑经济.2016（05）4.王利娜,张伟. 建筑企业营改增焦点问题分析. 财务与会计.2016（15）5.高桦. 我国建筑业营改增相关问题研究.对外经济贸易大学.2015.
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“营改增”后甲供工程计税方法研究
赵子悦 李晓 李文美
摘 要
自2016年5月1日起，建筑业等四大行业被纳入“营改增”试点范围。由于建筑工程中普遍存在甲供材情况，使得建筑企业可抵扣的增值税进项税额大幅减少，企业税负增加。国家税务总局对此允许甲供工程中的建筑企业综合运用“简易计税”与“差额计税”两种计税方法，从而减免企业税负。由此产生了不同计税方法下的税务差异问题。本文旨在对甲供工程中“一般纳税方法”、“简易计税”的税负平衡点进行研究，从自身测算税负、发包商测算税负和合并测算税负三个方面进行税务筹划。关键词
甲供材 税务筹划 营改增 简易计税
DOI:10.16292/j.cnki.issn1009-6345.2017.06.029
2016年3月24日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文件，以下简称36号文），标志着自2016年5月1日起，建筑业等四大行业被纳入试点范围，营业税正式退出历史舞台。然而，建筑施工企业在“营改增”的具体实施过程中会出现行业特有问题，导致一般计税方法下，税负大幅上升，其中甲供材限制流转抵扣更是一项改革难点。
建筑合同中常常约定由甲方（即发包商）提供大型设备、工程材料，主要是水泥、钢筋、木材和陶瓷等大宗材料，甲方直接与材料、设备的供货方进行结算，不再由乙方（建筑企业）采购，这样的结算方式称为甲供材，使用这种结算方式的工程称为甲供工程。对于发包商而言，甲供材料可以避免施工方赚取材料和合同价格之间的差价。对于建筑企业而言，可以减
少材料的资金投入和资金垫付压力，但纳税时缺少了购买材料和设备的进项税额，这就导致增值税大幅上升。
为此，36号文允许这部分建筑企业综合运用“简易计税”与“差额计税”两种计税方法。由此引发纳税差异，建筑企业对于计税方法的选择成了亟待解决的问题。
由于增值税链条打通，建筑企业的销项税额构成了发包商的进项税额，因此，建筑企业的计税方法也影响着发包商的税负，两者合并税负的测算有助于双方进行纳税筹划。一、测算建筑企业自身税负
36号文中规定：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
对于建筑企业的计税方法选择，下文比较简易计税和一般计税，测算其税负平衡点。变量说明如表1所示。
1. 简易计税
2. 一般计税
3. 税负平衡点
简易计税与一般计税的税负平衡点，即（1）式等于（2）式。
所需进项税额比例=48.21%÷（1+17%）×17%=7%
116法律与税务
这意味着甲供材料占总造价为a 的情况下，想要一般计税税负与简易计税持平，还需有48.21%的费用可供抵扣，也就是说进项税额需要达到总价款的7%。这也就说明在甲供材情况下，如果进项税额未达到总价款的7%时，应该选择简易计税方法进行税务筹划。
虽然，我国对于甲供工程中由发包商提供材料的份额未作明确规定，但是，甲供工程的存在本身就是为了防止乙方赚取实际材料与合同价格之间的差价，对于四大材（钢筋、混凝土、水泥、木材）的把控极其苛刻，而四大材又是可抵扣进项税额的主要组成部分。更何况，劳务成本和沙石等项目进项税额难以抵扣，这就让达到税负平衡点更加困难。所以，对于建筑企业来说应该选择简易计税方法纳税。二、测算发包商税负
因发包商的销项税额并不受甲供材影响，所以测算发包商税负时，只需要对进项税额进行分析。
甲供材情况下，发包商进项税额主要由两部分构成——建筑企业的销项税额以及自行购买材料和雇佣劳动可抵扣的税额，所以建筑企业计税方法的选择影响着发包商进项税额的多少。
1. 建筑企业选择简易计税如果建筑企业选择简易计税，那么发包方可抵扣的税额就只有建筑企业简易计税的销项税额和其自身购买的材料进项税额。
表1
主要变量符号说明
注：（1）此处默认甲供工程所有材料增值税额为17%；
（2）收入项只用于核算扣出增值税的余额，不包括其他税目。
也就是说，要使发包商的进项税额二者相等，则发包商要负责所有的
虽然，我国对于甲供工程中由发包商提供材料的份额未作明确规定，但是，甲供工程的存在本身就是为了防止乙方赚取实际材料与合同价格之间的差价，对于四大材（钢筋、混凝土、水泥、木材）的把控极其苛刻，而四大材又是可抵扣进项税额的主要组成部分。更何况，劳务成本和沙石等项目进项税额难以抵扣，这就让达到税负平衡点更加困难。所以，对于建筑企业来说应该选择简易
计税方法纳税。
三、合并测算税负
根据前面从建筑企业和发包方两个角度来分析可以看出，政策在实际落实的情况中，二者倾向于不同的选择，甲供工程的工程比例越高，建筑
的材料进项税额。
行业选择简易计税的情况就越高，但是从发包方的角度来看，其更希望建筑企业选择一般计税方法。
由此，就引发出一个新的问题，如果把承包方和发包方看成一个整体，
，即（3）式与（4）那么整体税负在不同的计税方法下会
有怎样的变化。由于涉及到成本发生
改变，销项税或者进项税作为绝对数并不能很好反应企业所承担的税负变
3. 进项税平衡点使
劳务和材料，完全取缔建筑企业的增值环节，但这是完全不可能的，也就是说
等式恒成立，对于
发包商而言，建筑企业选择一般计税方式更优，新政策对于发包商而言，减少了可抵扣的进项税额。同时，如果建筑企业为理性纳税人的话，就会选择简易计税，在这个前提下，发包方可以尽可能增加a，即自己提供的设备和材料占比，取得更多的可抵扣进项税额，从而进行税务筹划。
2. 建筑企业选择一般计税
如果建筑企业选择一般计税方法，式相等。那么发包方可以抵扣的税额是建筑企业一般计税的销项税额和其自身购买
Law & Taxation117
化，只能用相对数税率进行计算，但是税率的分子和分母都会有变量，不够直观。所以本部分的核算在同样的工程总造价的情况下，对企业所负担的成本和赚取的收入进行比较。
1. 简易计税
建筑企业的销售收入为：
发包商的进项税额即（3）式：发包商的实际成本为：
2. 一般计税
承包方的销售收入为：
建议发包商选择监督协议签订和货源选择，而不自行购买取得增值税发票，因为在建筑企业不做手脚的情况下，甲供材的可抵扣税额和一般纳税基础
划空间。因此，本文建议甲方从“甲供材”转为“甲督材”合理利用税务筹划空间，在工程款上重新议价调整，从而实现发包商和建筑企业共享税负
发包商的进项税额即（4）式：发包商的实际成本为：
下的乙方提供的可抵扣税额是一致的，减免。
但如果乙方选择了简易计税，增值链条不完整，可抵扣的就会更少。总之，工程的质量和税务减免并非只能选择其一，甲供材的思路可以转换为甲督材，这样更容易达到互利共赢。
3. 对比分析比较
和
时可以发现，对于
四、结论
“营改增”给建筑企业带来的税负变化巨大。对于甲供工程，如果“四大材”完全由发包商提供，进项税额大幅锐减，简易计税与一般计税方法下的税负平衡点难以达到，企业作为理性纳税人，自然会选择使用简易计税。然而，建筑企业的销项税额又恰恰是发包商即甲供材料的进项税额。经过测算，其中存在着整体税负的筹
本文系2016年国家大学生创新训练项目（项
建筑企业而言，不同的计税方式，销售收入明显不同，一般计税方法下的销售收入要比简易计税方法下少
而对于发包商
而言，虽然实际成本变化不大，但是可抵扣的进项税额差距很大，这一点在第三部分里已经测算过了，
恒成立。
这意味着，建筑企业偏向于选择简易计税方法，而发包商在一般计税方法下得到的优惠更多，此时就产生了税务筹划的空间。甲乙双方可以协商工程价格，共享此空间带来的利润收益。如果选择简易计算，承包方可以适当降低价格，让利给发包商。而在一般计税的情况下，为了保质保量，
1.王甲国. 建筑业应对“营改增”之策略. 税务研究.2016（01）
2.张玉辉.“营改增”对建筑企业的影响和应对措施.现代企业.2016（03）3.徐瑶.“营改增”对我国建筑企业的影响及应对策略.建筑经济.2016（05）4.王利娜,张伟. 建筑企业营改增焦点问题分析. 财务与会计.2016（15）5.高桦. 我国建筑业营改增相关问题研究.对外经济贸易大学.2015.