］ｌＡｃｃｏｕｎＵｎｆｆ
＝型核算与管理ｌ：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：ｌ
ａｎ（１
Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ
《企业会计准则第１１号一股份支付》的应用
。文／ｉ年－敏敏席秀华
一以伊利为例
。
早在２０世纪９０年代初，我国就已有企业开始股权激励方面的尝试，武汉、上海、北京等地都推出了国有企业经营者股权激励的具体形式。之后，各种文件和政策陆续确定股权激励可以作为公司高管的激励方式。２００５年８月证监会和国资委、财政部等五部委联合推出的《关于上市公司股权分置改革的指导意见》指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励，上市公司管理层股权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监督制度由证券监管部门会同有关部门制定。２００５年１１月中国证监会“关于就《ｃ上市公司股权激励规范意见））（试行）公开征求意见的通知”对上市公司实施股权激励进行了明确规范，可见股权激励在我国将会成为一种重要的激励方式。但直到２００６年２月，（（企业会计准则第１ｌ号——股份支付》的发布，才有了股份支付的会计处理规范，填补了以往企业会计准则在这方面的空白。伊利作为较早实行股权激励的上市公司，在２００８年１月预亏时，引起了社会的极大反响。因此，我们以伊利为例，来分析在股权激励的不同阶段，如何根据《企业会计准则第１１号——股份支付》来进行相应的会计处理。
的股份支付交易。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，《企业会计准则第９号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用（（企业会计准则第１１号——股份支付》。
在新会计准则颁布以前，没有专门的会计制度对股份支付进行专门的规范，我国实施股票期权计划的公司只需调整公司的权益结构，整个会计处理过程不会影响现金流量表和利润表，唯一变化的是原有股东的每股收益会被摊薄。而新准则规定，上市公司通过股权
表１
激励所形成的股份支付，应记入股权激励期间的费用。因此，存在股权激励方案的上市公司，管理费用可能会有较
大幅度的增加。
伊利的股权激励计划符合股份支付准则对股份支付的定义：即股份支付是企业与职工之间发生的交易；并且是以获取职工服务为目的的交易；同时股份支付交易的对价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。我们将以伊利为例，根据其股权激励的进度来判断其在不同的时期应分别进行怎样
伊利股权激励进展情况表
一、新旧会计制度对股份支付会计处理的差异
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业用期权来奖励员工或者作为薪酬的组成部分，是目前具有代表性
表２
各年费用和资本公积数额表
３８
Ｉ财会学习．月刊
的会计处理。业绩要求。
对伊利股份而言，２００６年１２月２８日是授予日，可行权日是２００７年１２月２８日，这两个日期之间就是等待期。
所有被授予股票期权的员工都不会离职。２００８年４月２９日伊利公布的年报修改中披露：０７年应承担的股份支付费用为５５４２１２５００元，２００６年追溯调整的股份支付费用为１８４７３７５００元。股份支付的会计处理调整为：２００８年应承担的股份支付费用为２７４０６９４６９．１８元，２００７年应承担的股份支付费用为４５９８１９２２９．４５元，２００６年追溯调整的股份支付费用为５０６１３０１．３７元。股票期权授权日公允价值总额为７３８９５００００．００元，其中首次行权的２５％，２００６年承担２０２４５２０．５５元，
２００７年承担１８２７１２９７９．４５元ｌ其余
二、伊利股份股权激励的基本
情况
（一）伊利股权激励进展
２００６年３月，伊利提出了股票期权计划草案。２００６年１１月，伊利股份披露经过修订的股权激励计划，共授予激励对象５０００万份股票期权，标的股票总数占当时总股本的９．６８１％，行权价格为１３．３３元，同年１２月２８日被确定为股票期权授予日。此后由于公司实施利润分配和发行认股权证，２００７年１１月２１日，股票期权数量调整为６４４７．９８４３万份，行权价格调整为１２．０５元。３３名高管及骨干获５０００万份股票期权，潘刚获１５００万份，占本次股票期权数量总额的３０％。伊利股权计划授予的股票期权，拥有在授权日起８年内的可行权日，以行权价格和行权条件购买一股公司股票的权利。伊利高管获得上述股票期权的行权价格为１３．３３元。２００７年１２月２８日，有６４４８０股行权。２００８年１月３１日，伊利发布预亏公告。２００８年３月，伊利公布年报。２００８年４月２９日，伊利公布修改后股份支付的会计处理，改变股权激励成本的摊销方法。伊利股权激励进展情况见表１。
（二）伊利股权激励方案的行权
条件
三、伊利股份支付应进行的账务处理
（一）授予日
股份支付的确认和计量根据结算方式的不同而有所差别，分为以权益结算和以现金结算两种。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。除了可立即行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不需要进行会计处理。伊利采用的是股票期权的激励方式，为权益工具的一种，因此在授予日，伊利股份无需进行会计处理。
（二）等待期内的资产负债表日根据新的企业会计准则，实施期权激励的上市公司应当在等待期的每一个资产负债表日，将取得的员工提供的服务计人成本费用，计人成本费用的金额按照授予日股票期权的公允价值计量。在等待期内按非市场条件预计最佳的行权数量计入各等待期的成本费甩并在定期报告附注中披露股票期权公允价值的计量方法、股票期权的行权价格。披露股份支付交易对当期财务状况和
经营成果的影响等信息。
７５％，２００６年承担３０３６７８０．８２元，２００７年承担２７７１０６２５０．００元，２００８年承担２７４０６９４６９．１８元。（具体如表２所示）
１．２００７年底应做的会计分录（１）确认２００７年度摊销的股权激
励成本
借：管理费用——工资薪酬（股票期权激励）４５９８１９２９９．４５
贷：资本公积——其他资本公积
４５９８１９２９９．４５
（２）确认２００６年度应摊销的股权激励成本
借：以前年度损益调整
４５９８１９２９９．４５
贷：资本公积＿其他资本公积
４５９８１９２９９．４５
行权条件：按照规定，激励对象的薪酬价格将与企业经营业绩捆绑起来，在首次行权时，公司上一年度的净利润增长率必须不低于１７％，并且上一年度主营业务收入增长率不应低于２０％。同时规定首期以后行权时，伊利股份上一年度主营业务收入与２００５年相比的复合增长率不低于１５％。激励对象首次行权不得超过获授股票期权的２５％。从行权条件可以看出，伊利的股权激励中并没有包括市场条件，没有关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。只有非市场条件，即规定了可行权时企业必须满足一定的
２．２００８年底应做的会计分录确认２００８年度应摊销的股权激励
成本
根据伊利股份测算，公司股票期权授权日的公允价值为１４．７７９元／份，如果伊利公司所有激励对象都满足股票期权激励计划规定的行权条件，按照股份支付准则进行会计处理，将对
公司等待期内的经营成果产生一定影
借：管理费用——工资薪酬（股票
期权激励）
２７４０６９４６９．１８
贷：资本公积——其他资本公积
２７４０６９４６９．１８
响，损益影响总额为７３８９５万元（１４．７７９元／份×５０００万份＝７３８９５万元）。但是，如果伊利按非市场条件预计的最佳
行权数量并非５０００万份，则作为职工
（三）可行权日之后
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
薪酬计入成本费用的数额就不一定为７３８９５万元。
从伊利披露的信息可知：伊利认为
２００８
０９－财会学习『３９
Ａｃｃ
２００７年１２月２７日，伊利股份（６００８８７）借：银行存款７７６２０７０１６
并未采取这个做法，而是将其在三个公布公告，董事会审议通过股权激励资本公积——其他资本公积
年度摊销完。这隐含的假设是伊利被计划首期行权相关事项的议案，３１名７３８２１１０５０
授予股票期权的高管将在２００８年１２
管理层进行首次行权，共６４４８０股，占贷：股本６４４１５５２０
月２８日全部行权。企业采取的会计处可行权数量的１‰。伊利的股份面值为资本公积——资本溢价
理方法实际上也是一种信号。伊利的１元。
１４５０００２５４６
这种做法是合法的，但这种做法容易借：银行存款
７７６９８４
从伊利有关股份支付的会计处理传递给市场一种信号：如果２００８年底资本公积——其他资本公积
来看，２００７年度和２００８年度对权益工伊利高管全部行权，这是否意味着连７３８９５０
具公允价值进行确认时，会大大增加
伊利的高管都不看好伊利？要不为何伊贷：股本６４４８０
当期的管理费用，特别是２００７年，数利高管如此着急行权？这种信号所带来资本公积——资本溢价
额巨大，这会导致当期利润的巨额减少，的伊利股价的大幅波动和下挫估计不
１４５１４５４
这也是伊利２００７年利润为负的主要原是伊利所愿意看到的。■
假设在２００８年１２月２８日，伊利被因。但从另一方面来看，为了避免对利授予股票期权的员工将剩下的期权全部润影响的幅度过大，伊利可以将股权激作者单位：许敏敏北京工商大学
行权，则需做下面的分录：
励成本在多个年度进行摊销，但伊利
席秀华
解放军理工大学指挥自动化学院
企业货币资金的内部控制管理
。文／刘天津黄国俊
货币资金是企业资产中流动性很强的一种资产．是企业进行生产经营活动不可或缺的资源．贯穿经济活动的全过程？其在流动和固转中实现增值和效益。因此？建立健全货币资金内部控制体系．合理和有效地使用资金．显得非常重要。
≯欠金是企业生存与发展的基
银行存款和其他货币资金。币资金内部控制环境中的决定性因素，在少｛础，是企业进行经营活动的
现代企业框架下，决策者的领导风格、血脉，其高流动性使之能任意转换为其二、货币资金内部环境
管理方式、知识水平、法制意识、道德他任何类型的资产，极易引发贪污、诈内部环境是影响、制约企业内部控观念等方面都直接影响货币资金内部控骗、挪用等违法乱纪的行为。因此，必制建立与执行的各种内部因素的总称，制执行的效果。管理层可以通过职责分须建立健全资金的内部控制制度。一个是实施内部控制的基础。货币资金内部工、授权批准等加强货币资金的监督。（３）完整的内部控制系统包括内部环境、风环境主要包括组织机构设置与权责分董事会的重视程度和提供的指导。主要险评估、控制活动、信息与沟通和监督配，员工的诚信度、道德观和能力，董体现在内部审计机构设置、反舞弊机制检查五方面，企业在日常经营过程中，为事会的重视程度和提供的指导。
的建立上。内部审计是单位的自我评价，达到企业经营目标，实现货币资金控制目（１）员工的诚信度、道德观和能力。内部审计可协助管理者或单位领导监督的，应从这五方面分析、建立和完善资在内部控制各个环节，单位内部的各个控制措施和程序的有效性，及时发现内金内部控制机制。
岗位都处于相互牵制和制约之中，员工的部控制的漏洞和薄弱环节。
诚信度不高，能力不够，在工作中出现疏一、货币资金的概念
忽大意，均可以导致某项控制失效。（２）三、风险评估
货币资金是指单位所拥有的现金、
组织机构设置与权责分配。管理层是货
风险评估是及时识别、科学分
４０ｌ财会学习．月刊
《企业会计准则第11号-股份支付》的应用——以伊利为例
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
许敏敏， 席秀华
许敏敏(北京工商大学)， 席秀华(解放军理工大学指挥自动化学院)财会学习
ACCOUNTING LEARNING2008，""(9)0次
本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_ckxx200809011.aspx
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］ｌＡｃｃｏｕｎＵｎｆｆ
＝型核算与管理ｌ：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：：ｌ
ａｎ（１
Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ
《企业会计准则第１１号一股份支付》的应用
。文／ｉ年－敏敏席秀华
一以伊利为例
。
早在２０世纪９０年代初，我国就已有企业开始股权激励方面的尝试，武汉、上海、北京等地都推出了国有企业经营者股权激励的具体形式。之后，各种文件和政策陆续确定股权激励可以作为公司高管的激励方式。２００５年８月证监会和国资委、财政部等五部委联合推出的《关于上市公司股权分置改革的指导意见》指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励，上市公司管理层股权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监督制度由证券监管部门会同有关部门制定。２００５年１１月中国证监会“关于就《ｃ上市公司股权激励规范意见））（试行）公开征求意见的通知”对上市公司实施股权激励进行了明确规范，可见股权激励在我国将会成为一种重要的激励方式。但直到２００６年２月，（（企业会计准则第１ｌ号——股份支付》的发布，才有了股份支付的会计处理规范，填补了以往企业会计准则在这方面的空白。伊利作为较早实行股权激励的上市公司，在２００８年１月预亏时，引起了社会的极大反响。因此，我们以伊利为例，来分析在股权激励的不同阶段，如何根据《企业会计准则第１１号——股份支付》来进行相应的会计处理。
的股份支付交易。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，《企业会计准则第９号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用（（企业会计准则第１１号——股份支付》。
在新会计准则颁布以前，没有专门的会计制度对股份支付进行专门的规范，我国实施股票期权计划的公司只需调整公司的权益结构，整个会计处理过程不会影响现金流量表和利润表，唯一变化的是原有股东的每股收益会被摊薄。而新准则规定，上市公司通过股权
表１
激励所形成的股份支付，应记入股权激励期间的费用。因此，存在股权激励方案的上市公司，管理费用可能会有较
大幅度的增加。
伊利的股权激励计划符合股份支付准则对股份支付的定义：即股份支付是企业与职工之间发生的交易；并且是以获取职工服务为目的的交易；同时股份支付交易的对价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。我们将以伊利为例，根据其股权激励的进度来判断其在不同的时期应分别进行怎样
伊利股权激励进展情况表
一、新旧会计制度对股份支付会计处理的差异
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业用期权来奖励员工或者作为薪酬的组成部分，是目前具有代表性
表２
各年费用和资本公积数额表
３８
Ｉ财会学习．月刊
的会计处理。业绩要求。
对伊利股份而言，２００６年１２月２８日是授予日，可行权日是２００７年１２月２８日，这两个日期之间就是等待期。
所有被授予股票期权的员工都不会离职。２００８年４月２９日伊利公布的年报修改中披露：０７年应承担的股份支付费用为５５４２１２５００元，２００６年追溯调整的股份支付费用为１８４７３７５００元。股份支付的会计处理调整为：２００８年应承担的股份支付费用为２７４０６９４６９．１８元，２００７年应承担的股份支付费用为４５９８１９２２９．４５元，２００６年追溯调整的股份支付费用为５０６１３０１．３７元。股票期权授权日公允价值总额为７３８９５００００．００元，其中首次行权的２５％，２００６年承担２０２４５２０．５５元，
２００７年承担１８２７１２９７９．４５元ｌ其余
二、伊利股份股权激励的基本
情况
（一）伊利股权激励进展
２００６年３月，伊利提出了股票期权计划草案。２００６年１１月，伊利股份披露经过修订的股权激励计划，共授予激励对象５０００万份股票期权，标的股票总数占当时总股本的９．６８１％，行权价格为１３．３３元，同年１２月２８日被确定为股票期权授予日。此后由于公司实施利润分配和发行认股权证，２００７年１１月２１日，股票期权数量调整为６４４７．９８４３万份，行权价格调整为１２．０５元。３３名高管及骨干获５０００万份股票期权，潘刚获１５００万份，占本次股票期权数量总额的３０％。伊利股权计划授予的股票期权，拥有在授权日起８年内的可行权日，以行权价格和行权条件购买一股公司股票的权利。伊利高管获得上述股票期权的行权价格为１３．３３元。２００７年１２月２８日，有６４４８０股行权。２００８年１月３１日，伊利发布预亏公告。２００８年３月，伊利公布年报。２００８年４月２９日，伊利公布修改后股份支付的会计处理，改变股权激励成本的摊销方法。伊利股权激励进展情况见表１。
（二）伊利股权激励方案的行权
条件
三、伊利股份支付应进行的账务处理
（一）授予日
股份支付的确认和计量根据结算方式的不同而有所差别，分为以权益结算和以现金结算两种。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。除了可立即行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不需要进行会计处理。伊利采用的是股票期权的激励方式，为权益工具的一种，因此在授予日，伊利股份无需进行会计处理。
（二）等待期内的资产负债表日根据新的企业会计准则，实施期权激励的上市公司应当在等待期的每一个资产负债表日，将取得的员工提供的服务计人成本费用，计人成本费用的金额按照授予日股票期权的公允价值计量。在等待期内按非市场条件预计最佳的行权数量计入各等待期的成本费甩并在定期报告附注中披露股票期权公允价值的计量方法、股票期权的行权价格。披露股份支付交易对当期财务状况和
经营成果的影响等信息。
７５％，２００６年承担３０３６７８０．８２元，２００７年承担２７７１０６２５０．００元，２００８年承担２７４０６９４６９．１８元。（具体如表２所示）
１．２００７年底应做的会计分录（１）确认２００７年度摊销的股权激
励成本
借：管理费用——工资薪酬（股票期权激励）４５９８１９２９９．４５
贷：资本公积——其他资本公积
４５９８１９２９９．４５
（２）确认２００６年度应摊销的股权激励成本
借：以前年度损益调整
４５９８１９２９９．４５
贷：资本公积＿其他资本公积
４５９８１９２９９．４５
行权条件：按照规定，激励对象的薪酬价格将与企业经营业绩捆绑起来，在首次行权时，公司上一年度的净利润增长率必须不低于１７％，并且上一年度主营业务收入增长率不应低于２０％。同时规定首期以后行权时，伊利股份上一年度主营业务收入与２００５年相比的复合增长率不低于１５％。激励对象首次行权不得超过获授股票期权的２５％。从行权条件可以看出，伊利的股权激励中并没有包括市场条件，没有关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。只有非市场条件，即规定了可行权时企业必须满足一定的
２．２００８年底应做的会计分录确认２００８年度应摊销的股权激励
成本
根据伊利股份测算，公司股票期权授权日的公允价值为１４．７７９元／份，如果伊利公司所有激励对象都满足股票期权激励计划规定的行权条件，按照股份支付准则进行会计处理，将对
公司等待期内的经营成果产生一定影
借：管理费用——工资薪酬（股票
期权激励）
２７４０６９４６９．１８
贷：资本公积——其他资本公积
２７４０６９４６９．１８
响，损益影响总额为７３８９５万元（１４．７７９元／份×５０００万份＝７３８９５万元）。但是，如果伊利按非市场条件预计的最佳
行权数量并非５０００万份，则作为职工
（三）可行权日之后
对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。
薪酬计入成本费用的数额就不一定为７３８９５万元。
从伊利披露的信息可知：伊利认为
２００８
０９－财会学习『３９
Ａｃｃ
２００７年１２月２７日，伊利股份（６００８８７）借：银行存款７７６２０７０１６
并未采取这个做法，而是将其在三个公布公告，董事会审议通过股权激励资本公积——其他资本公积
年度摊销完。这隐含的假设是伊利被计划首期行权相关事项的议案，３１名７３８２１１０５０
授予股票期权的高管将在２００８年１２
管理层进行首次行权，共６４４８０股，占贷：股本６４４１５５２０
月２８日全部行权。企业采取的会计处可行权数量的１‰。伊利的股份面值为资本公积——资本溢价
理方法实际上也是一种信号。伊利的１元。
１４５０００２５４６
这种做法是合法的，但这种做法容易借：银行存款
７７６９８４
从伊利有关股份支付的会计处理传递给市场一种信号：如果２００８年底资本公积——其他资本公积
来看，２００７年度和２００８年度对权益工伊利高管全部行权，这是否意味着连７３８９５０
具公允价值进行确认时，会大大增加
伊利的高管都不看好伊利？要不为何伊贷：股本６４４８０
当期的管理费用，特别是２００７年，数利高管如此着急行权？这种信号所带来资本公积——资本溢价
额巨大，这会导致当期利润的巨额减少，的伊利股价的大幅波动和下挫估计不
１４５１４５４
这也是伊利２００７年利润为负的主要原是伊利所愿意看到的。■
假设在２００８年１２月２８日，伊利被因。但从另一方面来看，为了避免对利授予股票期权的员工将剩下的期权全部润影响的幅度过大，伊利可以将股权激作者单位：许敏敏北京工商大学
行权，则需做下面的分录：
励成本在多个年度进行摊销，但伊利
席秀华
解放军理工大学指挥自动化学院
企业货币资金的内部控制管理
。文／刘天津黄国俊
货币资金是企业资产中流动性很强的一种资产．是企业进行生产经营活动不可或缺的资源．贯穿经济活动的全过程？其在流动和固转中实现增值和效益。因此？建立健全货币资金内部控制体系．合理和有效地使用资金．显得非常重要。
≯欠金是企业生存与发展的基
银行存款和其他货币资金。币资金内部控制环境中的决定性因素，在少｛础，是企业进行经营活动的
现代企业框架下，决策者的领导风格、血脉，其高流动性使之能任意转换为其二、货币资金内部环境
管理方式、知识水平、法制意识、道德他任何类型的资产，极易引发贪污、诈内部环境是影响、制约企业内部控观念等方面都直接影响货币资金内部控骗、挪用等违法乱纪的行为。因此，必制建立与执行的各种内部因素的总称，制执行的效果。管理层可以通过职责分须建立健全资金的内部控制制度。一个是实施内部控制的基础。货币资金内部工、授权批准等加强货币资金的监督。（３）完整的内部控制系统包括内部环境、风环境主要包括组织机构设置与权责分董事会的重视程度和提供的指导。主要险评估、控制活动、信息与沟通和监督配，员工的诚信度、道德观和能力，董体现在内部审计机构设置、反舞弊机制检查五方面，企业在日常经营过程中，为事会的重视程度和提供的指导。
的建立上。内部审计是单位的自我评价，达到企业经营目标，实现货币资金控制目（１）员工的诚信度、道德观和能力。内部审计可协助管理者或单位领导监督的，应从这五方面分析、建立和完善资在内部控制各个环节，单位内部的各个控制措施和程序的有效性，及时发现内金内部控制机制。
岗位都处于相互牵制和制约之中，员工的部控制的漏洞和薄弱环节。
诚信度不高，能力不够，在工作中出现疏一、货币资金的概念
忽大意，均可以导致某项控制失效。（２）三、风险评估
货币资金是指单位所拥有的现金、
组织机构设置与权责分配。管理层是货
风险评估是及时识别、科学分
４０ｌ财会学习．月刊
《企业会计准则第11号-股份支付》的应用——以伊利为例
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：
许敏敏， 席秀华
许敏敏(北京工商大学)， 席秀华(解放军理工大学指挥自动化学院)财会学习
ACCOUNTING LEARNING2008，""(9)0次
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下载时间：2010年10月17日