作者：张姗姗
财会学习 2014年12期
一、引言
在2006年及以前，所得税会计处理适用准则是1994年6月颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年12月颁布的《企业会计制度》(以下统称“旧准则”)。根据旧准则，企业可以从应付税款法、递延法、债务法(又称利润表债务法)中任选一种方法进行所得税会计处理。
2006年2月，我国颁布新《企业会计准则》。新准则规定企业必须使用资产负债表债务法进行所得税会计处理。与应付税款法不同，递延法、利润表债务法和资产负债表债务法都会涉及所得税费用的跨期摊配，会将时间性差异(或部分暂时性差异)对所得税的影响递延和分配到以后各期——这三种方法仅在某些特殊情况下才会有差别，例如在税率变化的时候。当税率变化时，新准则的资产负债表债务法与旧准则的递延法、利润表债务法相比，与所得税相关的会计信息质量发生了哪些变化？这就是本文要讨论的问题。对这些问题的探讨能够从一个侧面为所得税会计准则的改变提供实践反馈，对准则和会计实务的发展都有着重要作用。
二、案例分析——新旧准则下所得税会计信息质量比较
(一)研究对象
为了便于对新旧准则下所得税会计信息质量进行比较，也为了尽量增强研究的外部有效性，本文选取了满足以下条件的所有沪深A股上市公司为研究对象：
(1)2006年末递延税款借项或贷项有余额的企业；
(2)2006年以前，在年报附注中明确披露采用递延法或利润表债务法核算所得税的企业；
(3)2007年开始以资产负债表债务法核算所得税的企业；
(4)所在行业为一般行业(非金融业)的企业。
查询国泰安经济金融数据库和上交所深交所上市公司年报可知，满足上述四个条件的上市公司共26家，其中在旧准则时期采用递延法处理所得税的企业有3家，其余23家企业均采用利润表债务法。
(二)资产负债表债务法与递延法下所得税会计信息质量比较
1.相关性
资产负债表债务法以递延所得税资产和递延所得税负债的核算为先，再倒轧出所得税费用。在税率变化时，通过调整已确认的暂时性差异对未来所得税的影响，夯实了递延所得税资产和负债，提高了会计信息的相关性，但忽略了所得税费用与会计利润的配比问题。可见，优先考虑了资产负债表的准确性，利润表成为了附属。
我国在2008年起实施新企业所得税法，将内外资企业所得税率统一为25％，这为本文提供了独特的研究机会。在作为研究对象的26家上市公司中，有14家披露了此次税率变化对递延所得税资产净额的影响。以这14家企业为例，本文探讨了税率变化时是否调整递延税项的做法对资产负债表项目的影响，结果如表1所示。
通过表1模拟运算可知，资产负债表债务法调整递延税项的做法，与递延法不调整递延税项的做法相比，确实提高了资产负债表的准确性，但是每股净资产、资产负债率等指标变化并不大。
在上述公司中，两种所得税会计处理方法下每股净资产差异最大的是“南方航空”。若采用递延法，“南方航空”每股净资产为2.83，若采用资产负债表债务法，其每股净资产为2.80，差异幅度为－1.36％。差异幅度次之的是“华电国际”，为1.08％。其余企业每股净资产差异均不超过1％。关于资产负债率，差异最大的是中国石化(＋0.41％)和仪征化纤(－0.41％)。
两种方法下，资产负债表相关指标变化不大的原因主要在于，递延所得税资产和递延所得税负债属于非重要资产，占企业全部资产和负债数额的比例很小，对资产负债表整体的影响也很小。
2.配比
旧准则的递延法将税率变化的影响分若干期平滑地计入损益，对配比原则的影响较小。资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入损益，从而造成了当期会计利润和所得税费用的大额不配比。
“广州控股”和“青山纸业”在旧准则时期均采用递延法处理企业所得税。二者的企业所得税率分别在2001年和2002年由15％变更为33％。当然，二者均没有在税率变化当期调整递延税项。对于原税率时期产生的时间性差异，按照15％转回；对于新税率时期产生的时间性差异，按照33％转回。仅此而已。
新准则实施后，2008年税率变化的会计处理必然会造成利润表当期的不配比。本文以披露了税率变化对所得税费用影响的14家企业为例，对不配比的严重性进行分析，见表2。
由于利润表的数量级通常要小于资产负债表，所以税率变化会计处理方法的改变对利润表的影响要大于资产负债表。表现最为明显的是“仪征化纤”和“华电国际”。
“仪征化纤”如果采用递延法处理所得税，不对递延税项进行调整，其税率变化当期的每股收益应为－0.005元，净利润为－21898千元，净资产收益率为－0.26％。而采用资产负债表债务法将税率变化的影响计入当期损益之后，这部分不配比的所得税收益竟然使该企业扭亏为盈，其每股收益变为0.004元，净利润变为18761千元，净资产收益率变为0.23％。类似的情况也出现在“华电国际”。“华电国际”如果采用递延法处理所得税，其税率变化当期的净利润增长率应为－1.32％，即净利润指标下滑。然而在采用了资产负债表债务法之后，不配比的所得税收益使净利润增长率变为12.89％，使净利润的发展趋势整体发生了变化。这样的数据很可能使投资者对企业盈利能力、发展能力的判断发生差错。
资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入当期费用的做法，尽管会造成大额不配比，会使利润表财务指标发生一定程度的扭曲，但这符合新准则的做法，企业这样做并无可厚非。只要根据重要性的职业判断，提供足够的信息披露即可。
然而，企业对此大多披露不足。
例如，上述的“仪征化纤”和“华电国际”两家企业，在税率变化当期不配比的所得税收益明显已经达到了重要性水平，很可能影响投资者的决策，但这两家企业并没有提供足够的信息披露。“仪征化纤”虽然在非经常性损益中披露调减所得税费用40659千元，但由于非经常性损益总额为负，所以扣除非经常性损益后的净利润反而比净利润原值更多。这样的披露方式完全掩盖了税率变化对于企业盈利状况的决定性作用。“华电国际”则披露得更为隐秘，仅在报表附注中会计利润与所得税费用的关系中写道调减所得税费用194729千元。部分其他企业的情况摘录如表3。
从表3可以看出，对税率变化进行详细披露的企业一般都旨在说明当期财务业绩下降的原因来自外部突发状况(如税率变化)，希望投资者“宽恕”。而那些调减当期所得税费用使财务业绩利好的企业则对税率变化的影响避而不谈。
(三)资产负债表债务法与利润表债务法下所得税会计信息质量比较
1.相关性
旧准则时期，采用利润表债务法的企业大多采用现行税率对递延税项进行计量，而新准则的资产负债表债务法规定企业应当按照预期收回资产或清偿负债期间的适用税率对递延税项资产和负债进行计量。
从表4可以看出，在旧准则时期，“南方航空”、“上柴股份”、“新钢钒”三家企业均在税率变化的当年对递延税项进行了调整，即采用现行税率计量递延税项。而在新准则时期，“南方航空”和“上柴股份”均在税率变化的前一年对递延税项进行了调整，即采用未来预期税率计量递延税项。
递延所得税资产和递延所得税负债代表着企业未来与所得税相关的经济利益流入或流出，采用未来预期税率能够使资产负债表更加准确，有助于投资者判断企业的财务状况，大大增强了会计信息的相关性。
2.可靠性
使用未来预期税率计量递延所得税资产和递延所得税负债，虽然能够提高会计信息的相关性，但是可靠性却难以保证，这主要源于以下四点原因：
(1)未来税率本身有时难以预期
由于税法的复杂性，企业有时很难预料自己以后年度适用的企业所得税率是多少。
“振华港机”便常年处于这种困惑之中。“振华港机”为注册于上海市浦东新区的生产型外商投资企业，在2007年以前，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(已废止)，该企业适用所得税率为15％，若出口产品产值达到企业总产品产值的70％以上，则适用10％的税率。显然，企业根本无法准确预测自己在未来年度出口产值占总产值的比例，也就无法准确预测今后适用的所得税率。旧准则并不要求企业采用预期税率计量递延税项，所以即使税率无法准确预测也没有关系。到了2008年，根据新税法相关规定，“振华港机”被认定为高新技术企业，享受15％的优惠税率。而高新技术企业的资质条件之一是企业研发费用占主营业务收入的比例不得低于规定比例(对于年销售收入大于2亿元的企业，该比例为3％)。在执行过程中，主管税务机关若发现企业未达到所要求的资质条件，应提请有关机构复核。在复核期间，企业暂停享受税收优惠。也就是说，该企业仍然无法准确预测自己以后年度适用的所得税率。新准则要求企业使用未来预期税率计量递延税项，其可靠性确实值得商榷。
(2)何时按照未来税率调整递延税项存在较大的选择空间
新准则的资产负债表债务法要求企业采用未来预期税率计量递延所得税资产和负债。那么，这个“未来”究竟有多远？这个“预期”的限度究竟有多大？按照1995年的征求意见稿，未来预期税率应该是“已公布、尚未实施而将要实施”的税率。但是实际中，税率往往不是一次性公布的，从法案到实施细则，需要有一个过程。因此，有时企业根本无法判断税率“公布”的时间点。
以新企业所得税法为例，其颁布过程共历时近一年的时间，涉及三个年度的财务报告。2007年3月16日，全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》。此时，税法实施细则尚未出台，具体的税收优惠政策、新旧税法执行的过渡办法等都尚未公布，大多数企业无法准确预知新税法对递延所得税资产和负债账面余额的影响。因而在2006年年度报告中，企业大多将新税法的颁布作为资产负债表日后事项进行披露，并未调整报表数字。2007年12月6日，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》；2008年2月22日，国家财政部及国家税务总局共同颁布了《关于企业所得税法若干优惠政策的通知》。至此，在2007年年度报告公布之前，新企业所得税法算是尘埃落定。因此，在2007年末对递延税项按照新税率进行调整是比较正常的。实际上，在本文的26个研究对象之中，去除3家未披露递延税项适用税率调整时点的企业和3家在税率变化前后均享受税收优惠的企业，共有19家企业选择了在2007年末对递延税项进行调整。只有一家企业与众不同，选择了在2007年年初对递延所得税资产净额进行调整，那就是——“青山纸业”。
“青山纸业”在2007年末的年度报表中调整了2007年年初经审阅的新旧准则股东权益差异调节表，宣布按照新税法规定的税率计算递延税项后，调减期初未分配利润7281846.78元。也就是说，该企业没有将税率变化的影响计入当期损益，而是将其计入了以前年度损益之中。显然，该企业认为，在2006年年度报告发布的时候，税法已经颁布，新税率已经出台，在2006年年末、2007年年初的时候，就应该按照新税率计量递延所得税资产和负债。因此，该企业在2007年末以类似会计差错更正的方式，对此进行了调整。
可见，由于“未来预期税率”的规定过于模糊，不同的企业容易在不同的时点按照新税率调整递延税项。选择空间过大，就容易对会计信息的可比性、可靠性产生损害。
如表5所示，“青山纸业”将税率变化对所得税的影响计入了2007年年初的未分配利润之中，而没有计入到当期损益中，这导致当期所得税费用减少，比较财务报表中前期所得税费用的增加。这不仅使当期财务业绩指标上升，更使得净利润增长率等发展指标大增。该企业2007年的年报显示，其净利润、每股收益、资产报酬率等指标似乎翻了一倍左右，但是若将递延税项调整的时点移至2007年末，其净利润只增长了不到40％。
2008年“青山纸业”有大约468772千元债务到期(2007年仅183731千元)，而2007年末该企业现金及现金等价物余额只有135702千元。该公司管理层构造出企业快速增长的假象，动机是否在于为了取得足够的银行贷款去偿还即将到期的大批债务，我们便不得而知了。
(3)某些暂时性差异的转回时间存在较大不确定性，因而相关递延税项的适用税率无法确定
有些情况下，企业明确知晓今后每一年的所得税率，但是由于暂时性差异转回的时间存在较大不确定性，仍无法可靠计量递延所得税资产和递延所得税负债。
仍以2008年颁布的新税法为例。按照国发［2007］39号文规定，新税法与旧税法之间存在过渡期。原享受低税率的企业在新税法实施后应在五年内逐步过渡到法定税率。其中，原享受企业所得税15％和18％税率的企业，2008年按18％税率执行，2009年按20％税率执行，2010年按22％税率执行，2011年按24％税率执行，2012年按25％税率执行。这项条款的应用并不罕见，“中兴通讯”、“南方航空”、“广深铁路”等企业都存在这种情况。在这种情况下，虽然企业未来所得税率是已知的，但是按照账面价值收回特定资产或清偿特定负债的时间点却是无法确定的，即，特定暂时性差异转回的期间是不确定的。例如，企业很难预知到税务亏损会在哪一年弥补，很难预知到长时间挂账的应收账款会在哪一年收回，也很难预知到持有目的不明确的金融工具会在哪一年售出。既然无法确定暂时性差异转回的时间点，也就无法确定其适用的所得税率。需要估计和判断的项目太多，会计信息的可靠性就容易受到损害。
(4)核算成本的限制
在未来每一年税率都不同的情况下，即使是固定资产等账面价值收回时间比较确定的资产，如果用未来预期税率计量相关递延所得税资产和递延所得税负债，会计信息的可靠性也容易产生损害。原因在于核算成本的限制。
从理论上来说，不同的固定资产入账时间不同，使用寿命不同，按账面价值收回的时间就不同，相关递延税项适用的税率就不同。即使是同一固定资产，于不同年份转回的暂时性差异在产生时也应采用不同的税率计量。如果完全按照理论上的做法，就需要把企业所有的固定资产的未来若干年会计折旧与税法折旧的差异都预先计算出来，分开暂时性差异产生和转回的期间，用未来每一年不同的税率处理不同年份的暂时性差异。这样的工作量显然过大，核算成本也过大。所以，在实践中最常见的做法就如“宝钢股份”等企业所披露的那样，由管理层运用最佳估计来确定递延所得税的适用税率。至于最佳估计具体是如何操作的，我们不得而知。
三、政策性建议
(一)规范信息披露
如果夯实资产负债表必然以利润表的不配比为代价，那么企业起码要提供足够的信息，披露利润表失真带来的影响，尤其是该信息具有重要性的时候。通过合理规范信息披露方式和内容，应该能够在一定程度上减少利润表不配比对会计信息质量的损害，减少类似于“仪征化纤”和“华电国际”的情况。
(二)在财务报表中用现行税率计量递延税项，报表附注中披露未来税率变化的影响
在对预期收回资产或清偿负债期间的适用税率进行估计时，需要进行大量的职业判断，这很可能损害会计信息的可靠性。在这方面，我们不妨借鉴日本的做法。日本注册会计师协会会计制度委员会曾规定递延税项适用税率的变更以公布日为标准。如果税率变更很可能发生，而且其变更预计会对以后年度企业的经营业绩产生重大影响，则可以在报表附注中注明税率变更情况及其影响额(郑可人，2009)。即，在财务报表中使用现行税率计量递延税项，在报表附注中使用未来预期税率计量递延税项，这样做有助于保证报表信息的可靠性。
(三)若用未来预期税率计量递延税项在大范围上是合理的，统一递延税项调整时点
如前所述，对于2008年颁布的新税法，大多数企业都在2007年末调整递延税项，但“青山纸业”却在2007年年初调整递延税项。可见，不同的企业在相同的时点对未来预期税率的职业判断是不同的。企业也有可能为了自己的利益而滥用职业判断，从而损害会计信息的可靠性。因此本文建议，如果对于大多数企业来说在报表中采用未来预期税率计量递延税项是合理的，那么应该由财政部发出统一通知，规定各企业在何时按照新税率调整递延税项，这样做能够增强会计信息的可比性和可靠性。
在我国，目前递延所得税资产和递延所得税负债占总资产的比率尚不是很大，因此上述问题还没有完全显现出其严重性。但是，如果我国今后继续实行税会分离制度，暂时性差异的项目就会越来越多，数额也会越来越大，本文所探讨的问题将逐渐显现出其重要性。
作者介绍：张姗姗，中国人民大学商学院会计系
作者：张姗姗
财会学习 2014年12期
一、引言
在2006年及以前，所得税会计处理适用准则是1994年6月颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年12月颁布的《企业会计制度》(以下统称“旧准则”)。根据旧准则，企业可以从应付税款法、递延法、债务法(又称利润表债务法)中任选一种方法进行所得税会计处理。
2006年2月，我国颁布新《企业会计准则》。新准则规定企业必须使用资产负债表债务法进行所得税会计处理。与应付税款法不同，递延法、利润表债务法和资产负债表债务法都会涉及所得税费用的跨期摊配，会将时间性差异(或部分暂时性差异)对所得税的影响递延和分配到以后各期——这三种方法仅在某些特殊情况下才会有差别，例如在税率变化的时候。当税率变化时，新准则的资产负债表债务法与旧准则的递延法、利润表债务法相比，与所得税相关的会计信息质量发生了哪些变化？这就是本文要讨论的问题。对这些问题的探讨能够从一个侧面为所得税会计准则的改变提供实践反馈，对准则和会计实务的发展都有着重要作用。
二、案例分析——新旧准则下所得税会计信息质量比较
(一)研究对象
为了便于对新旧准则下所得税会计信息质量进行比较，也为了尽量增强研究的外部有效性，本文选取了满足以下条件的所有沪深A股上市公司为研究对象：
(1)2006年末递延税款借项或贷项有余额的企业；
(2)2006年以前，在年报附注中明确披露采用递延法或利润表债务法核算所得税的企业；
(3)2007年开始以资产负债表债务法核算所得税的企业；
(4)所在行业为一般行业(非金融业)的企业。
查询国泰安经济金融数据库和上交所深交所上市公司年报可知，满足上述四个条件的上市公司共26家，其中在旧准则时期采用递延法处理所得税的企业有3家，其余23家企业均采用利润表债务法。
(二)资产负债表债务法与递延法下所得税会计信息质量比较
1.相关性
资产负债表债务法以递延所得税资产和递延所得税负债的核算为先，再倒轧出所得税费用。在税率变化时，通过调整已确认的暂时性差异对未来所得税的影响，夯实了递延所得税资产和负债，提高了会计信息的相关性，但忽略了所得税费用与会计利润的配比问题。可见，优先考虑了资产负债表的准确性，利润表成为了附属。
我国在2008年起实施新企业所得税法，将内外资企业所得税率统一为25％，这为本文提供了独特的研究机会。在作为研究对象的26家上市公司中，有14家披露了此次税率变化对递延所得税资产净额的影响。以这14家企业为例，本文探讨了税率变化时是否调整递延税项的做法对资产负债表项目的影响，结果如表1所示。
通过表1模拟运算可知，资产负债表债务法调整递延税项的做法，与递延法不调整递延税项的做法相比，确实提高了资产负债表的准确性，但是每股净资产、资产负债率等指标变化并不大。
在上述公司中，两种所得税会计处理方法下每股净资产差异最大的是“南方航空”。若采用递延法，“南方航空”每股净资产为2.83，若采用资产负债表债务法，其每股净资产为2.80，差异幅度为－1.36％。差异幅度次之的是“华电国际”，为1.08％。其余企业每股净资产差异均不超过1％。关于资产负债率，差异最大的是中国石化(＋0.41％)和仪征化纤(－0.41％)。
两种方法下，资产负债表相关指标变化不大的原因主要在于，递延所得税资产和递延所得税负债属于非重要资产，占企业全部资产和负债数额的比例很小，对资产负债表整体的影响也很小。
2.配比
旧准则的递延法将税率变化的影响分若干期平滑地计入损益，对配比原则的影响较小。资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入损益，从而造成了当期会计利润和所得税费用的大额不配比。
“广州控股”和“青山纸业”在旧准则时期均采用递延法处理企业所得税。二者的企业所得税率分别在2001年和2002年由15％变更为33％。当然，二者均没有在税率变化当期调整递延税项。对于原税率时期产生的时间性差异，按照15％转回；对于新税率时期产生的时间性差异，按照33％转回。仅此而已。
新准则实施后，2008年税率变化的会计处理必然会造成利润表当期的不配比。本文以披露了税率变化对所得税费用影响的14家企业为例，对不配比的严重性进行分析，见表2。
由于利润表的数量级通常要小于资产负债表，所以税率变化会计处理方法的改变对利润表的影响要大于资产负债表。表现最为明显的是“仪征化纤”和“华电国际”。
“仪征化纤”如果采用递延法处理所得税，不对递延税项进行调整，其税率变化当期的每股收益应为－0.005元，净利润为－21898千元，净资产收益率为－0.26％。而采用资产负债表债务法将税率变化的影响计入当期损益之后，这部分不配比的所得税收益竟然使该企业扭亏为盈，其每股收益变为0.004元，净利润变为18761千元，净资产收益率变为0.23％。类似的情况也出现在“华电国际”。“华电国际”如果采用递延法处理所得税，其税率变化当期的净利润增长率应为－1.32％，即净利润指标下滑。然而在采用了资产负债表债务法之后，不配比的所得税收益使净利润增长率变为12.89％，使净利润的发展趋势整体发生了变化。这样的数据很可能使投资者对企业盈利能力、发展能力的判断发生差错。
资产负债表债务法将税率变化的影响一次性计入当期费用的做法，尽管会造成大额不配比，会使利润表财务指标发生一定程度的扭曲，但这符合新准则的做法，企业这样做并无可厚非。只要根据重要性的职业判断，提供足够的信息披露即可。
然而，企业对此大多披露不足。
例如，上述的“仪征化纤”和“华电国际”两家企业，在税率变化当期不配比的所得税收益明显已经达到了重要性水平，很可能影响投资者的决策，但这两家企业并没有提供足够的信息披露。“仪征化纤”虽然在非经常性损益中披露调减所得税费用40659千元，但由于非经常性损益总额为负，所以扣除非经常性损益后的净利润反而比净利润原值更多。这样的披露方式完全掩盖了税率变化对于企业盈利状况的决定性作用。“华电国际”则披露得更为隐秘，仅在报表附注中会计利润与所得税费用的关系中写道调减所得税费用194729千元。部分其他企业的情况摘录如表3。
从表3可以看出，对税率变化进行详细披露的企业一般都旨在说明当期财务业绩下降的原因来自外部突发状况(如税率变化)，希望投资者“宽恕”。而那些调减当期所得税费用使财务业绩利好的企业则对税率变化的影响避而不谈。
(三)资产负债表债务法与利润表债务法下所得税会计信息质量比较
1.相关性
旧准则时期，采用利润表债务法的企业大多采用现行税率对递延税项进行计量，而新准则的资产负债表债务法规定企业应当按照预期收回资产或清偿负债期间的适用税率对递延税项资产和负债进行计量。
从表4可以看出，在旧准则时期，“南方航空”、“上柴股份”、“新钢钒”三家企业均在税率变化的当年对递延税项进行了调整，即采用现行税率计量递延税项。而在新准则时期，“南方航空”和“上柴股份”均在税率变化的前一年对递延税项进行了调整，即采用未来预期税率计量递延税项。
递延所得税资产和递延所得税负债代表着企业未来与所得税相关的经济利益流入或流出，采用未来预期税率能够使资产负债表更加准确，有助于投资者判断企业的财务状况，大大增强了会计信息的相关性。
2.可靠性
使用未来预期税率计量递延所得税资产和递延所得税负债，虽然能够提高会计信息的相关性，但是可靠性却难以保证，这主要源于以下四点原因：
(1)未来税率本身有时难以预期
由于税法的复杂性，企业有时很难预料自己以后年度适用的企业所得税率是多少。
“振华港机”便常年处于这种困惑之中。“振华港机”为注册于上海市浦东新区的生产型外商投资企业，在2007年以前，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(已废止)，该企业适用所得税率为15％，若出口产品产值达到企业总产品产值的70％以上，则适用10％的税率。显然，企业根本无法准确预测自己在未来年度出口产值占总产值的比例，也就无法准确预测今后适用的所得税率。旧准则并不要求企业采用预期税率计量递延税项，所以即使税率无法准确预测也没有关系。到了2008年，根据新税法相关规定，“振华港机”被认定为高新技术企业，享受15％的优惠税率。而高新技术企业的资质条件之一是企业研发费用占主营业务收入的比例不得低于规定比例(对于年销售收入大于2亿元的企业，该比例为3％)。在执行过程中，主管税务机关若发现企业未达到所要求的资质条件，应提请有关机构复核。在复核期间，企业暂停享受税收优惠。也就是说，该企业仍然无法准确预测自己以后年度适用的所得税率。新准则要求企业使用未来预期税率计量递延税项，其可靠性确实值得商榷。
(2)何时按照未来税率调整递延税项存在较大的选择空间
新准则的资产负债表债务法要求企业采用未来预期税率计量递延所得税资产和负债。那么，这个“未来”究竟有多远？这个“预期”的限度究竟有多大？按照1995年的征求意见稿，未来预期税率应该是“已公布、尚未实施而将要实施”的税率。但是实际中，税率往往不是一次性公布的，从法案到实施细则，需要有一个过程。因此，有时企业根本无法判断税率“公布”的时间点。
以新企业所得税法为例，其颁布过程共历时近一年的时间，涉及三个年度的财务报告。2007年3月16日，全国人民代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》。此时，税法实施细则尚未出台，具体的税收优惠政策、新旧税法执行的过渡办法等都尚未公布，大多数企业无法准确预知新税法对递延所得税资产和负债账面余额的影响。因而在2006年年度报告中，企业大多将新税法的颁布作为资产负债表日后事项进行披露，并未调整报表数字。2007年12月6日，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》；2008年2月22日，国家财政部及国家税务总局共同颁布了《关于企业所得税法若干优惠政策的通知》。至此，在2007年年度报告公布之前，新企业所得税法算是尘埃落定。因此，在2007年末对递延税项按照新税率进行调整是比较正常的。实际上，在本文的26个研究对象之中，去除3家未披露递延税项适用税率调整时点的企业和3家在税率变化前后均享受税收优惠的企业，共有19家企业选择了在2007年末对递延税项进行调整。只有一家企业与众不同，选择了在2007年年初对递延所得税资产净额进行调整，那就是——“青山纸业”。
“青山纸业”在2007年末的年度报表中调整了2007年年初经审阅的新旧准则股东权益差异调节表，宣布按照新税法规定的税率计算递延税项后，调减期初未分配利润7281846.78元。也就是说，该企业没有将税率变化的影响计入当期损益，而是将其计入了以前年度损益之中。显然，该企业认为，在2006年年度报告发布的时候，税法已经颁布，新税率已经出台，在2006年年末、2007年年初的时候，就应该按照新税率计量递延所得税资产和负债。因此，该企业在2007年末以类似会计差错更正的方式，对此进行了调整。
可见，由于“未来预期税率”的规定过于模糊，不同的企业容易在不同的时点按照新税率调整递延税项。选择空间过大，就容易对会计信息的可比性、可靠性产生损害。
如表5所示，“青山纸业”将税率变化对所得税的影响计入了2007年年初的未分配利润之中，而没有计入到当期损益中，这导致当期所得税费用减少，比较财务报表中前期所得税费用的增加。这不仅使当期财务业绩指标上升，更使得净利润增长率等发展指标大增。该企业2007年的年报显示，其净利润、每股收益、资产报酬率等指标似乎翻了一倍左右，但是若将递延税项调整的时点移至2007年末，其净利润只增长了不到40％。
2008年“青山纸业”有大约468772千元债务到期(2007年仅183731千元)，而2007年末该企业现金及现金等价物余额只有135702千元。该公司管理层构造出企业快速增长的假象，动机是否在于为了取得足够的银行贷款去偿还即将到期的大批债务，我们便不得而知了。
(3)某些暂时性差异的转回时间存在较大不确定性，因而相关递延税项的适用税率无法确定
有些情况下，企业明确知晓今后每一年的所得税率，但是由于暂时性差异转回的时间存在较大不确定性，仍无法可靠计量递延所得税资产和递延所得税负债。
仍以2008年颁布的新税法为例。按照国发［2007］39号文规定，新税法与旧税法之间存在过渡期。原享受低税率的企业在新税法实施后应在五年内逐步过渡到法定税率。其中，原享受企业所得税15％和18％税率的企业，2008年按18％税率执行，2009年按20％税率执行，2010年按22％税率执行，2011年按24％税率执行，2012年按25％税率执行。这项条款的应用并不罕见，“中兴通讯”、“南方航空”、“广深铁路”等企业都存在这种情况。在这种情况下，虽然企业未来所得税率是已知的，但是按照账面价值收回特定资产或清偿特定负债的时间点却是无法确定的，即，特定暂时性差异转回的期间是不确定的。例如，企业很难预知到税务亏损会在哪一年弥补，很难预知到长时间挂账的应收账款会在哪一年收回，也很难预知到持有目的不明确的金融工具会在哪一年售出。既然无法确定暂时性差异转回的时间点，也就无法确定其适用的所得税率。需要估计和判断的项目太多，会计信息的可靠性就容易受到损害。
(4)核算成本的限制
在未来每一年税率都不同的情况下，即使是固定资产等账面价值收回时间比较确定的资产，如果用未来预期税率计量相关递延所得税资产和递延所得税负债，会计信息的可靠性也容易产生损害。原因在于核算成本的限制。
从理论上来说，不同的固定资产入账时间不同，使用寿命不同，按账面价值收回的时间就不同，相关递延税项适用的税率就不同。即使是同一固定资产，于不同年份转回的暂时性差异在产生时也应采用不同的税率计量。如果完全按照理论上的做法，就需要把企业所有的固定资产的未来若干年会计折旧与税法折旧的差异都预先计算出来，分开暂时性差异产生和转回的期间，用未来每一年不同的税率处理不同年份的暂时性差异。这样的工作量显然过大，核算成本也过大。所以，在实践中最常见的做法就如“宝钢股份”等企业所披露的那样，由管理层运用最佳估计来确定递延所得税的适用税率。至于最佳估计具体是如何操作的，我们不得而知。
三、政策性建议
(一)规范信息披露
如果夯实资产负债表必然以利润表的不配比为代价，那么企业起码要提供足够的信息，披露利润表失真带来的影响，尤其是该信息具有重要性的时候。通过合理规范信息披露方式和内容，应该能够在一定程度上减少利润表不配比对会计信息质量的损害，减少类似于“仪征化纤”和“华电国际”的情况。
(二)在财务报表中用现行税率计量递延税项，报表附注中披露未来税率变化的影响
在对预期收回资产或清偿负债期间的适用税率进行估计时，需要进行大量的职业判断，这很可能损害会计信息的可靠性。在这方面，我们不妨借鉴日本的做法。日本注册会计师协会会计制度委员会曾规定递延税项适用税率的变更以公布日为标准。如果税率变更很可能发生，而且其变更预计会对以后年度企业的经营业绩产生重大影响，则可以在报表附注中注明税率变更情况及其影响额(郑可人，2009)。即，在财务报表中使用现行税率计量递延税项，在报表附注中使用未来预期税率计量递延税项，这样做有助于保证报表信息的可靠性。
(三)若用未来预期税率计量递延税项在大范围上是合理的，统一递延税项调整时点
如前所述，对于2008年颁布的新税法，大多数企业都在2007年末调整递延税项，但“青山纸业”却在2007年年初调整递延税项。可见，不同的企业在相同的时点对未来预期税率的职业判断是不同的。企业也有可能为了自己的利益而滥用职业判断，从而损害会计信息的可靠性。因此本文建议，如果对于大多数企业来说在报表中采用未来预期税率计量递延税项是合理的，那么应该由财政部发出统一通知，规定各企业在何时按照新税率调整递延税项，这样做能够增强会计信息的可比性和可靠性。
在我国，目前递延所得税资产和递延所得税负债占总资产的比率尚不是很大，因此上述问题还没有完全显现出其严重性。但是，如果我国今后继续实行税会分离制度，暂时性差异的项目就会越来越多，数额也会越来越大，本文所探讨的问题将逐渐显现出其重要性。
作者介绍：张姗姗，中国人民大学商学院会计系