试论企业破产中“新生税收”的清偿
摘要：企业破产中“新生税收”的清偿问题，涉及两个方面，一是国家对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为是否应当征税;二是如要征税，则该部分“新生税收”应在何顺序清偿。本文拟从一起破产案件入手，结合对当前司法实务中对“新生税收”各种清偿方式及顺序的介绍和评价，对企业破产中“新生税收”的清偿问题进行论述。
关键词：企业破产；新生税收；清偿
企业破产中的“新生税收”是企业在破产清算过程中，因处置破产财产等行为而产生的相关税费。[1]因该部分税费相对于企业破产前欠缴的税款而言，是企业破产清算过程中新产生的，故被称为“新生税收”。在新《企业破产法》施行以前的企业破产案件，特别是国有企业政策性破产的案件中，因企业破产财产变现金额基本都不足以清偿职工劳动债权，需由国家财政或地方财政兜底拨款。故税务机关对企业破产过程中产生的“新生税收”极少过问和征收。但随着政策性破产退出历史舞台，企业破产开始走上依法破产的道路，部分税务机关开始关注企业破产中的“新生税收”问题。个别税务工作者甚至提出，在以往的企业破产案件中，该部分税收大量流失，导致国家或地方财政收入减少，故应加强对“新生税收”的征收工作，并且应将之作为破产费用优先清偿，以确保国家财政收入不流失。但也有部分法律工作者提出，在企业已经进入破产程序后，管理人处置破产财产的行为，已非企业正常的经营行为，再对之征税，甚至还将该部分“新生税收”作为破产费用优先清偿，必然会降低企业职工和其他债权人的受偿比例，这是国与民争利，也与破产法的立法宗旨相悖，故对该部分“新生税收”不应再征收，即使征收，也应放在税款债权顺序甚至普通债权之后。
笔者认为，随着新《企业破产法》的施行，企业破产中的“新生税收”问题所带来的国家与破产企业职工及普通债权人之间的利益冲突将不断显现。这一问题如不能很好解决，则各方的利益不能得到合理平衡，将严重影响社会的稳定和社会公平正义的实现。
一、问题的提出
在笔者承办的一起民营企业破产案件中，管理人委托拍卖机构对该破产企业所有的国有土地使用权及地面建筑物、建筑物附属设施、机器设备和办公用品等进行整体公开拍卖，最终以2280万元的价格成交。之后，破产企业住所地的地
方税务局向管理人提出了债权申报，要求对管理人处置破产财产的行为，依据《营业税暂行条例》、《城市维护建设税暂行条例》及《征收教育附加费的暂行规定》的规定，征收营业税、城市维护建设税和教育费及附加合计1062283元。管理人对该债权申报，最初的审查意见为不予认可，理由如下：1.该破产企业进入破产程序后，已丧失对破产财产的处分权利，不应当缴纳处置破产财产所产生的相关税费。2.管理人是企业进入破产程序后，依法成立的负责对破产企业进行破产清算的临时性组织，不具备经济实体的性质，故其不是《营业税暂行条例》所规定的纳税义务人，因此，其依法以自己的名义对破产财产进行处置的行为不应当缴纳营业税。3.对管理人在破产程序中处分破产财产的行为征收营业税不符合《破产法》的立法目的，即保障债权人和债务人的合法权益，维护社会主义经济秩序。税务机关对管理人处置破产财产的行为征税，将使得税务类债权在破产程序的进程中继续增大，由于税务类债权的受偿顺序优先于普通债权，继续增大的税务类债权大大减少了普通债权的受偿金额，将使因企业破产而受到严重损失的普通债权人的利益进一步受到损害，有悖于当前倡导的以人为本精神。后经与税务机构沟通，管理人第二次作出的审查意见为：根据《营业税暂行条例》第四条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额”和《城市维护建设税暂行条例》及《征收教育附加费的暂行规定》的规定，该地方税务局申报的营业税、城市维护建设税和教育费依法应当缴纳，且应作为共益债务优先拨付。
管理人前后两次截然不同的审查意见，反映了司法实践中存在争议的以下两个问题：1.对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为是否应当征收营业税等税费；2.如要进行征收，则该部分“新生税收”应在何顺序清偿。
二、管理人处置破产财产的行为是否应当征税
因本文所指“新生税收”中所占比重最大的一类就是营业税，故笔者拟以营业税为例，对管理人处置破产财产的行为是否应当征税进行分析。我国《企业破产法》对管理人处置破产财产的行为是否应当交纳营业税，并没有明确规定，故司法实践中存在以下两种观点。
（一）应当征税
我国税务机关和税务工作者普遍认为对管理人处置破产财产的行为应当征收营业税，理由如下：1.依据《营业税暂行条例》的规定，我国现行的营业税，是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其营业
额征收的一种流转税。故营业税的征收着眼于营业行为，即销售行为，只要纳税人发生了营业行为或销售行为，就要对其营业收入额或销售收入额征税。[2]而在企业破产程序中管理人处置破产财产的行为显然是一种销售行为，故应当对其征收营业税。2.依据《营业税暂行条例》的规定，我国的营业税的纳税人是指在中国人民共和国境内提供该条例所规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。上述单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、社会团体及其他单位，包括独立核算和非独立核算的单位。上述个人，是指个体工商户和其他有经营行为的个人，包括中国人和在中国境内有经济行为的外籍人员。[3]而破产企业作为破产财产的所有权人，在其所有的财产发生销售行为时，其当然是营业税的纳税义务人。3.《营业税暂行条例》及其实施细则对某些项目的营业税进行了减免，但其中并不包含管理人处置破产财产的行为，故管理人处置破产财产的行为并不能免征营业税。4.营业税具有广泛筹集财政资金、促进地方经济发展的重要作用，是地方财政收入的重要来源。故从保障地方财政收入，促进地方经济发展的角度出发，应加强对企业破产程序中产生的营业税的征收，防止这部分税款流失。
（二）不应当征税
部分司法工作者认为，对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为，不应当征税，理由如下：1.虽然《营业税征收暂行条例》规定了在中华人民共和国境内提供应税劳务和转让无形资产或销售不动产的行为都应该征收营业税，而我国现行的立法中又并没有对管理人处置破产财产的行为免征营业税，税务机关对此征税于法有据。但是从我国《企业破产法》的立法目的来说，在企业破产程序中，当债权人的债权已经面临不能全部得到清偿的巨大危险时，最大限度地保护债权人的利益是《企业破产法》的首要目标，这是维护社会公平正义和交易安全的需要。此时，国家如又对处置破产财产的行为征税，无异于要从有限的破产财产中分一杯羹，使得债权人可以受偿的财产减少，与《企业破产法》的立法目的相悖。
2.企业一旦进入破产程序，其正常的经营活动已全部停止，并丧失了对企业财产的管理、使用及处分的权利，而转由管理人行使。因此，管理人在企业破产过程中对破产财产的处置变现，并非企业自主进行的正常经营行为，而是管理人履行法定职责的行为。该行为的目的乃是使债权人平等受偿，而非盈利，故国家不应对此征收税费。3.管理人处置破产财产的拍卖等行为也不能简单等同于常态下的公平自愿的交易活动。在破产程序中，处置破产财产要求快速变现，故成交价格
往偏低，再对之征税，不利于保护债权人的权利。
笔者赞同第二种观点,除了前述理由外，还有很重要的一点，就是《企业破产法》第六条明确规定，人民法院审理破产案件，应当依法保障企业职工的合法权益。因为破产企业职工在企业破产时，往往是处于最弱势的一个群体，一方面其基本生存权利因企业破产而受到严重威胁，另一方面，和一般债权人不一样，普通职工对企业是否破产解散无影响力，也无法在企业破产前采取有力的自我保护措施，只能被动接受企业破产或不破产的事实。[4]所以，世界各国都将企业职工的劳动债权列为优先清偿顺序。如国家还要继续对破产企业征收 “新生税收”，无疑将对破产企业职工债权构成威胁，不利于保护企业职工的合法权益。
三、“新生税收”的清偿顺序
在国家对企业破产程序中处置破产财产的行为没有免征税费的情况下，管理人处置破产财产的行为应当依法缴纳营业税等相关税费。但此部分“新生税收”，应当在什么顺序得以清偿，司法实践中的做法并不统一，主要有以下几种：
（一）予以免征
即国家税收行政机关和财政机关对个别破产企业破产过程中新产生的各种税费予以免征。此类企业的破产往往会造成较大的社会影响，并且因债权人人数众多，极可能爆发群体性事件而影响社会稳定。国家出于保障债权人获得最大限度的清偿，消除社会不稳定因素的考虑，而由有权机关下文免除此类企业在破产过程中应当缴纳的各种“新生税收”，用以清偿债权人。如《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》就规定：“大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。”
（二）作为破产费用或共益债务由债务人财产随时清偿
因营业税是地方财政收入的主要来源，故地方税务机关往往出于保障地方财政收入的角度出发，认为新生税收”属于管理、变价和分配债务人财产的费用，而归入破产费用中，由债务人财产随时清偿，或认为“新生税收”是为债权人共同利益，处置破产财产而产生的，应当归入共益债务，由债务人财产随时清偿。如《江苏省地方税务局关于破产企业资产处置过程中有关营业税问题的批复》（苏地税函[2007]340号）规定：“„„根据现行税收政策规定，企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应依法缴纳营业税。该项税款是破产企业在破产过程
中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。因此，对企业破产清算期间转让形资产或销售不动产应按照税法规定计征营业税并依据有关规定予以优先清偿。”
对于此种清偿顺序，笔者认为其忽视了“新生税收”的法律性质。“新生税收”虽然发生在法院受理破产案件之后，但仍是税务机关代表国家依法应对破产程序中管理人处置破产财产的应税行为征收的税款，依然是国家公权利的体现，并具有国家强制力作为保障。故其性质仍为税款债权，而非管理人为变价破产人财产而向相关中介机构支付的破产费用，亦不属于共益债务。故笔者认为不应将“新生税收”作为破产费用予以清偿。
（三）在普通债权顺序清偿
持该观点的人士认为，在企业破产过程中产生的营业税等税费，不能简单等同于处于破产第二清偿顺序的税款，应该按照普通债权来对待。因为处于优先清偿顺序的税款，应该特指企业在进入破产程序之前所欠的税款，不应包含破产过程中新产生的税款，两者不能等同对待。另外，如果把营业税税款处于优先清偿顺序显得国家公权过于强势，而私权过于柔弱，这样也不利于在企业破产程序中实现公权与私权的平衡。[5]
（四）劣后于普通债权清偿
此种清偿顺序来源于日本破产法。日本破产法规定，与破产财团有关且是基于破产程序开始后的原因产生的，并且基于国税征收法或者惯例可以征收的租税请求权，劣后于其他破产债权。[6]
上述两种清偿顺序，实际是受废除税收优先权立法趋势的影响。当前，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，已将税收债权从优先权中取消而改在一般破产债权顺序清偿。但目前我国尚属于发展中国家，赋予税收债权相对的优先权，既可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础，又有利于保护劳动债权、有担保的债权等特殊债权，对于平衡企业破产程序中国家与劳动者及其他债权人的利益将起到积极作用。故目前我国尚不宜废除税收优先权。在此情况下，如要对企业破产程序中的“新生税收”予以征收，那么将之作为普通债权甚至劣后于普通债权清偿，就会导致税收债权在破产程序中出现两种清偿顺序的矛盾，即破产企业之前的欠税优先于普通债权清偿，而“新生税收”与普通债权同顺序甚至劣后于普通债权清偿。所以笔者认为此两种清偿顺序亦不可
取。
（五）在税收类债权顺序清偿
在笔者承办的该起破产案件中，合议庭就认为该部分“新生税收”也属于税收类债权，应在职工劳动债权之后，普通债权之前清偿。首先，该部分“新生税收”是税务机关代表国家依法应对破产程序中管理人转让无形资产和销售不动产的应税行为征收的税款，具有法定性，其虽然发生在法院受理破产案件之后，但依然是国家公权利的体现，并具有国家强制力作为保障。故其性质仍为税款债权，而非管理人为变价破产人财产而向相关中介机构支付的破产费用，亦不属于《企业破产法》第四十二条所规定的共益债务的范围。其次，“新生税收”作为税款债权应在劳动债权之后得到清偿。破产企业职工所享有的劳动债权，关系到职工的基本生存保障，而生存权是最基本的人权，故作为国家债权的税款债权在职工劳动债权面前，无优先权可言，这是维护社会正义和尊重基本人权的需要。第三，“新生税收”作为税款债权应优先于普通破产债权得到清偿。第四，因管理人处置破产财产而应交纳的税款，是管理人为使破产程序的顺利进行而产生的，故当破产财产不足以清偿全部税款债权时，该部分税款债权应优先于法院受理破产案件前债务人的欠税而得到清偿。
笔者认为将“新生税收”放在税收类债权顺序清偿较为恰当，除前述理由外，还因为维护和保障破产企业职工的合法权益，是我国破产制度立法的一项重要指导思想。[7]如将部分“新生税收”作为破产费用优先于职工劳动债权清偿，在破产财产不足以清偿全部债权时，必然影响职工劳动债权的清偿，直接对破产企业职工的生存构成威胁。此时，国家不应与民争利，作为国家债权的“新生税收”，应当让位于职工劳动债权。
结语
综上所述，笔者认为，从保护债权人利益和破产企业职工合法权益的角度出发，对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为应当免征税费，建议国家尽快通过立法予以免除。在当前立法尚未修改免除的情况下，对企业破产过程中产生的该部分“新生税收”，从保障劳动债权的角度考虑，应当作为税收类债权，在职工劳动债权之后，普通债权之前，并且先于企业破产之前的欠税得到清偿。
试论企业破产中“新生税收”的清偿
摘要：企业破产中“新生税收”的清偿问题，涉及两个方面，一是国家对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为是否应当征税;二是如要征税，则该部分“新生税收”应在何顺序清偿。本文拟从一起破产案件入手，结合对当前司法实务中对“新生税收”各种清偿方式及顺序的介绍和评价，对企业破产中“新生税收”的清偿问题进行论述。
关键词：企业破产；新生税收；清偿
企业破产中的“新生税收”是企业在破产清算过程中，因处置破产财产等行为而产生的相关税费。[1]因该部分税费相对于企业破产前欠缴的税款而言，是企业破产清算过程中新产生的，故被称为“新生税收”。在新《企业破产法》施行以前的企业破产案件，特别是国有企业政策性破产的案件中，因企业破产财产变现金额基本都不足以清偿职工劳动债权，需由国家财政或地方财政兜底拨款。故税务机关对企业破产过程中产生的“新生税收”极少过问和征收。但随着政策性破产退出历史舞台，企业破产开始走上依法破产的道路，部分税务机关开始关注企业破产中的“新生税收”问题。个别税务工作者甚至提出，在以往的企业破产案件中，该部分税收大量流失，导致国家或地方财政收入减少，故应加强对“新生税收”的征收工作，并且应将之作为破产费用优先清偿，以确保国家财政收入不流失。但也有部分法律工作者提出，在企业已经进入破产程序后，管理人处置破产财产的行为，已非企业正常的经营行为，再对之征税，甚至还将该部分“新生税收”作为破产费用优先清偿，必然会降低企业职工和其他债权人的受偿比例，这是国与民争利，也与破产法的立法宗旨相悖，故对该部分“新生税收”不应再征收，即使征收，也应放在税款债权顺序甚至普通债权之后。
笔者认为，随着新《企业破产法》的施行，企业破产中的“新生税收”问题所带来的国家与破产企业职工及普通债权人之间的利益冲突将不断显现。这一问题如不能很好解决，则各方的利益不能得到合理平衡，将严重影响社会的稳定和社会公平正义的实现。
一、问题的提出
在笔者承办的一起民营企业破产案件中，管理人委托拍卖机构对该破产企业所有的国有土地使用权及地面建筑物、建筑物附属设施、机器设备和办公用品等进行整体公开拍卖，最终以2280万元的价格成交。之后，破产企业住所地的地
方税务局向管理人提出了债权申报，要求对管理人处置破产财产的行为，依据《营业税暂行条例》、《城市维护建设税暂行条例》及《征收教育附加费的暂行规定》的规定，征收营业税、城市维护建设税和教育费及附加合计1062283元。管理人对该债权申报，最初的审查意见为不予认可，理由如下：1.该破产企业进入破产程序后，已丧失对破产财产的处分权利，不应当缴纳处置破产财产所产生的相关税费。2.管理人是企业进入破产程序后，依法成立的负责对破产企业进行破产清算的临时性组织，不具备经济实体的性质，故其不是《营业税暂行条例》所规定的纳税义务人，因此，其依法以自己的名义对破产财产进行处置的行为不应当缴纳营业税。3.对管理人在破产程序中处分破产财产的行为征收营业税不符合《破产法》的立法目的，即保障债权人和债务人的合法权益，维护社会主义经济秩序。税务机关对管理人处置破产财产的行为征税，将使得税务类债权在破产程序的进程中继续增大，由于税务类债权的受偿顺序优先于普通债权，继续增大的税务类债权大大减少了普通债权的受偿金额，将使因企业破产而受到严重损失的普通债权人的利益进一步受到损害，有悖于当前倡导的以人为本精神。后经与税务机构沟通，管理人第二次作出的审查意见为：根据《营业税暂行条例》第四条“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额”和《城市维护建设税暂行条例》及《征收教育附加费的暂行规定》的规定，该地方税务局申报的营业税、城市维护建设税和教育费依法应当缴纳，且应作为共益债务优先拨付。
管理人前后两次截然不同的审查意见，反映了司法实践中存在争议的以下两个问题：1.对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为是否应当征收营业税等税费；2.如要进行征收，则该部分“新生税收”应在何顺序清偿。
二、管理人处置破产财产的行为是否应当征税
因本文所指“新生税收”中所占比重最大的一类就是营业税，故笔者拟以营业税为例，对管理人处置破产财产的行为是否应当征税进行分析。我国《企业破产法》对管理人处置破产财产的行为是否应当交纳营业税，并没有明确规定，故司法实践中存在以下两种观点。
（一）应当征税
我国税务机关和税务工作者普遍认为对管理人处置破产财产的行为应当征收营业税，理由如下：1.依据《营业税暂行条例》的规定，我国现行的营业税，是对我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其营业
额征收的一种流转税。故营业税的征收着眼于营业行为，即销售行为，只要纳税人发生了营业行为或销售行为，就要对其营业收入额或销售收入额征税。[2]而在企业破产程序中管理人处置破产财产的行为显然是一种销售行为，故应当对其征收营业税。2.依据《营业税暂行条例》的规定，我国的营业税的纳税人是指在中国人民共和国境内提供该条例所规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。上述单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、社会团体及其他单位，包括独立核算和非独立核算的单位。上述个人，是指个体工商户和其他有经营行为的个人，包括中国人和在中国境内有经济行为的外籍人员。[3]而破产企业作为破产财产的所有权人，在其所有的财产发生销售行为时，其当然是营业税的纳税义务人。3.《营业税暂行条例》及其实施细则对某些项目的营业税进行了减免，但其中并不包含管理人处置破产财产的行为，故管理人处置破产财产的行为并不能免征营业税。4.营业税具有广泛筹集财政资金、促进地方经济发展的重要作用，是地方财政收入的重要来源。故从保障地方财政收入，促进地方经济发展的角度出发，应加强对企业破产程序中产生的营业税的征收，防止这部分税款流失。
（二）不应当征税
部分司法工作者认为，对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为，不应当征税，理由如下：1.虽然《营业税征收暂行条例》规定了在中华人民共和国境内提供应税劳务和转让无形资产或销售不动产的行为都应该征收营业税，而我国现行的立法中又并没有对管理人处置破产财产的行为免征营业税，税务机关对此征税于法有据。但是从我国《企业破产法》的立法目的来说，在企业破产程序中，当债权人的债权已经面临不能全部得到清偿的巨大危险时，最大限度地保护债权人的利益是《企业破产法》的首要目标，这是维护社会公平正义和交易安全的需要。此时，国家如又对处置破产财产的行为征税，无异于要从有限的破产财产中分一杯羹，使得债权人可以受偿的财产减少，与《企业破产法》的立法目的相悖。
2.企业一旦进入破产程序，其正常的经营活动已全部停止，并丧失了对企业财产的管理、使用及处分的权利，而转由管理人行使。因此，管理人在企业破产过程中对破产财产的处置变现，并非企业自主进行的正常经营行为，而是管理人履行法定职责的行为。该行为的目的乃是使债权人平等受偿，而非盈利，故国家不应对此征收税费。3.管理人处置破产财产的拍卖等行为也不能简单等同于常态下的公平自愿的交易活动。在破产程序中，处置破产财产要求快速变现，故成交价格
往偏低，再对之征税，不利于保护债权人的权利。
笔者赞同第二种观点,除了前述理由外，还有很重要的一点，就是《企业破产法》第六条明确规定，人民法院审理破产案件，应当依法保障企业职工的合法权益。因为破产企业职工在企业破产时，往往是处于最弱势的一个群体，一方面其基本生存权利因企业破产而受到严重威胁，另一方面，和一般债权人不一样，普通职工对企业是否破产解散无影响力，也无法在企业破产前采取有力的自我保护措施，只能被动接受企业破产或不破产的事实。[4]所以，世界各国都将企业职工的劳动债权列为优先清偿顺序。如国家还要继续对破产企业征收 “新生税收”，无疑将对破产企业职工债权构成威胁，不利于保护企业职工的合法权益。
三、“新生税收”的清偿顺序
在国家对企业破产程序中处置破产财产的行为没有免征税费的情况下，管理人处置破产财产的行为应当依法缴纳营业税等相关税费。但此部分“新生税收”，应当在什么顺序得以清偿，司法实践中的做法并不统一，主要有以下几种：
（一）予以免征
即国家税收行政机关和财政机关对个别破产企业破产过程中新产生的各种税费予以免征。此类企业的破产往往会造成较大的社会影响，并且因债权人人数众多，极可能爆发群体性事件而影响社会稳定。国家出于保障债权人获得最大限度的清偿，消除社会不稳定因素的考虑，而由有权机关下文免除此类企业在破产过程中应当缴纳的各种“新生税收”，用以清偿债权人。如《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》就规定：“大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。”
（二）作为破产费用或共益债务由债务人财产随时清偿
因营业税是地方财政收入的主要来源，故地方税务机关往往出于保障地方财政收入的角度出发，认为新生税收”属于管理、变价和分配债务人财产的费用，而归入破产费用中，由债务人财产随时清偿，或认为“新生税收”是为债权人共同利益，处置破产财产而产生的，应当归入共益债务，由债务人财产随时清偿。如《江苏省地方税务局关于破产企业资产处置过程中有关营业税问题的批复》（苏地税函[2007]340号）规定：“„„根据现行税收政策规定，企业破产清算期间转让无形资产或销售不动产应依法缴纳营业税。该项税款是破产企业在破产过程
中转让无形资产或销售不动产所产生的税款，其不同于破产企业进入破产还债程序前形成的欠税，应作为破产清算期间发生的破产费用处理。因此，对企业破产清算期间转让形资产或销售不动产应按照税法规定计征营业税并依据有关规定予以优先清偿。”
对于此种清偿顺序，笔者认为其忽视了“新生税收”的法律性质。“新生税收”虽然发生在法院受理破产案件之后，但仍是税务机关代表国家依法应对破产程序中管理人处置破产财产的应税行为征收的税款，依然是国家公权利的体现，并具有国家强制力作为保障。故其性质仍为税款债权，而非管理人为变价破产人财产而向相关中介机构支付的破产费用，亦不属于共益债务。故笔者认为不应将“新生税收”作为破产费用予以清偿。
（三）在普通债权顺序清偿
持该观点的人士认为，在企业破产过程中产生的营业税等税费，不能简单等同于处于破产第二清偿顺序的税款，应该按照普通债权来对待。因为处于优先清偿顺序的税款，应该特指企业在进入破产程序之前所欠的税款，不应包含破产过程中新产生的税款，两者不能等同对待。另外，如果把营业税税款处于优先清偿顺序显得国家公权过于强势，而私权过于柔弱，这样也不利于在企业破产程序中实现公权与私权的平衡。[5]
（四）劣后于普通债权清偿
此种清偿顺序来源于日本破产法。日本破产法规定，与破产财团有关且是基于破产程序开始后的原因产生的，并且基于国税征收法或者惯例可以征收的租税请求权，劣后于其他破产债权。[6]
上述两种清偿顺序，实际是受废除税收优先权立法趋势的影响。当前，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，已将税收债权从优先权中取消而改在一般破产债权顺序清偿。但目前我国尚属于发展中国家，赋予税收债权相对的优先权，既可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础，又有利于保护劳动债权、有担保的债权等特殊债权，对于平衡企业破产程序中国家与劳动者及其他债权人的利益将起到积极作用。故目前我国尚不宜废除税收优先权。在此情况下，如要对企业破产程序中的“新生税收”予以征收，那么将之作为普通债权甚至劣后于普通债权清偿，就会导致税收债权在破产程序中出现两种清偿顺序的矛盾，即破产企业之前的欠税优先于普通债权清偿，而“新生税收”与普通债权同顺序甚至劣后于普通债权清偿。所以笔者认为此两种清偿顺序亦不可
取。
（五）在税收类债权顺序清偿
在笔者承办的该起破产案件中，合议庭就认为该部分“新生税收”也属于税收类债权，应在职工劳动债权之后，普通债权之前清偿。首先，该部分“新生税收”是税务机关代表国家依法应对破产程序中管理人转让无形资产和销售不动产的应税行为征收的税款，具有法定性，其虽然发生在法院受理破产案件之后，但依然是国家公权利的体现，并具有国家强制力作为保障。故其性质仍为税款债权，而非管理人为变价破产人财产而向相关中介机构支付的破产费用，亦不属于《企业破产法》第四十二条所规定的共益债务的范围。其次，“新生税收”作为税款债权应在劳动债权之后得到清偿。破产企业职工所享有的劳动债权，关系到职工的基本生存保障，而生存权是最基本的人权，故作为国家债权的税款债权在职工劳动债权面前，无优先权可言，这是维护社会正义和尊重基本人权的需要。第三，“新生税收”作为税款债权应优先于普通破产债权得到清偿。第四，因管理人处置破产财产而应交纳的税款，是管理人为使破产程序的顺利进行而产生的，故当破产财产不足以清偿全部税款债权时，该部分税款债权应优先于法院受理破产案件前债务人的欠税而得到清偿。
笔者认为将“新生税收”放在税收类债权顺序清偿较为恰当，除前述理由外，还因为维护和保障破产企业职工的合法权益，是我国破产制度立法的一项重要指导思想。[7]如将部分“新生税收”作为破产费用优先于职工劳动债权清偿，在破产财产不足以清偿全部债权时，必然影响职工劳动债权的清偿，直接对破产企业职工的生存构成威胁。此时，国家不应与民争利，作为国家债权的“新生税收”，应当让位于职工劳动债权。
结语
综上所述，笔者认为，从保护债权人利益和破产企业职工合法权益的角度出发，对企业破产程序中管理人处置破产财产的行为应当免征税费，建议国家尽快通过立法予以免除。在当前立法尚未修改免除的情况下，对企业破产过程中产生的该部分“新生税收”，从保障劳动债权的角度考虑，应当作为税收类债权，在职工劳动债权之后，普通债权之前，并且先于企业破产之前的欠税得到清偿。