浅析作业成本法在制造企业中的运用
摘要：作业成本法亦称作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity—basedcosting,作业成本法），是以作业（activity）为核心．确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计人作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
关键词：作业成本法 现代企业 企业资源 成本动因 作业量
1． 1作业成本计算
1． 2作业管理
1． 3作业管理与作业成本计算的关系
第二部分 作业成本法运用的条件
2．1 具备一定的管理基础
2．2有效的技术支持
2．3 良好的成本控制环境
第三部分 作业成本法在决策与成本控制中的应用
3． 1作业成本法在决策中的应用
3．2作业成本法对计划和执行会计的影响
第四部分 作业成本法实例
4． 1传统成本计算法
4． 2公司的定价策略及产品销售方面的困境
4． 3作业成本计算法
4． 4问题的解决
4．5自制或外购决策
4．6运用本量利模型
第五部分 作业成本法的缺陷
成本法是根据事物的经济 、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
1． 1作业成本计算
作业成本计算是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因。将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：
第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。
由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。
产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。
作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资
源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 1． 2作业管理
成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。
作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业， 由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本： 1．2．1作业消除
作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。
１．２．２作业选择
作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。 １．２．３作业减低
作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商HardleB—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。 １．２．４作业分享
作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。
可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。
成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 1．3作业管理与作业成本计算的关系，如下图所示：
作业作业管理与作业计算的关系图 垂直部分
反映成本的分配观，它说明成本对象引起对作业需求，而作业的需求，又引起对资源的需求，因为完成一定的作业要耗费一定资源，形成作业的成本，随着作业的逐步推移，作业成本的逐步积累，最终归属于引起对作业需求的成本对象，这就形成了资源耗费──成本自上而下的纵向分配。 横向部分
反映引起一种作业耗费资源的驱动因素──成本动因，并进一步衡量作业完成的效果如何（业绩计量）。
可见，作业成本计算，从纵、横两个方向对作业管理提供重要的信息支持，可以为作业管理全面改进和优化企业的“作业链”和“价值链”，不断提高企业生产经营的经济效益发挥重大作用。
第二部分 作业成本法运用的条件
作业成本法作为一个复杂的系统工程，并不是什么样的企业都能够成功实施。它需要企业具备一定的基础条件，才能实现作业成本与企业管理和特点的对接。 2．1 具备一定的管理基础
２．１．１ 实施标准化管理 标准化管理是指企业制定的，对企业范围内需要协调、统一的技术要求、管理要求和工作要求所制定的标准。对于作业成本法来说企业标准化管理达到一定高度，能够帮助作业成本法的有效实施。作业成本法依赖于现代化信息技术，而现代信息技术是建立在企业管理标准化的基础上，包括：物料清单（BOM）物料管理标准化（编码）、流程的标准化等。此外，作业成本法本身是植根于企业标准的作业中，他是以企业标准的作业为成本核算对象。
２．１．２定额管理健全 定额是企业生产经营活动中，对人财物的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵守的标准或应达到的水平，它是一种量的体现。通过企业的定
额标准可以帮助寻找合适的作业水平，可以成为制定成本动因的主要标准或依据，解决作业成本的分配标准的问题。企业的定额需要根据企业情况进行持续完善，才能有效保证定额管理的先进性和可执行性。
２．１．３制定有标准成本 标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。作业标准成本体现了成本控制的理念，在制造环节关注作业优化和改善，致力于作业效率的提升；在成本分析环节，通过多维分析，及时发现成本管理中存在的问题，消除不利影响，使成本管理持续改进。
２．１．４ 清晰的作业中心 作业成本管理系统是以作业中心为核算和管理对象。作业中心是根据资源的同质性和作业的同类性进行有效整合后确定的。作业中心设定，一方面，决定了作业成本法的核算对象；另一方面相对“作业”来说大大简化了核算的工作量，有效节约了企业有限的管理资源，有利于企业进行成本分析。 2．2 有效的技术支持
２．２．１高效的信息技术平台 作业成本法以作业为中心，涉及到产品形成的整个作业链和价值链。因此，作业成本法的实施需要大量的数据信息，如果没有信息技术平台的支持，开展作业成本法是十分困难的。因此，企业要想有效实施作业成本法，就必须以信息技术平台为基础，进行作业成本法的开发、实施、应用与优化。
２．２．２合适的人员配备 作业成本法是一种比较复杂信息处理系统。在实施作业成本法的过程中，行为和组织因素起着重要的作用。为实施作业成本法，需要企业调整组织结构，重新配置人财物等，成本管理人员需要与制造和运营管理等人员合作成立一个专业背景互补的设计组。因此，企业需要增加熟悉作业成本法的管理人员、会计人员和信息技术开发人员，才能合理、有效的进行作业成本系统的设计开发，才能实现作业成本信息的合理应用。
2．3 良好的成本控制环境
２．３．１管理层的重视 现代科技发展与运用，带来了企业经营环境的变革，影响着企业的管理方式，成本管理受到了巨大的挑战。这就使得以作业链和价值链为基础的作业成本法成为企业成本控制的迫切需要，企业管理层必须高度重视。同时，作业成本法的实施也可能增加运行的管理成本和阻碍，这需要企业最高管理者以其独有的地位和权力统筹安排, 并在必要的时候进行协调与沟通。此外，作业成本法从企业战略全局出发, 注重与竞争战略、质量战略及系统速度的对接, 这也需要企业领导自始至终的大力协调与支持。
２．３．２良好的全员作业成本控制理念 应该认识到作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部到班组以及所有部门、单位都重视成本，关心成本的氛围。通过提高全员成本意识，积极参与成本控制，使成本管理观念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。
综上所述下列特性的企业适宜采用作业成本法进行成本核算：一是基本实现生产自动化的高新技术企业，同时产品成本中的制造费用所占比重相当大；二是企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同，对成本核算的精度要求较高；三是现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性不可靠，或者企业的成本分析已出现盲点，以致失去竞争力，订单常常流失；四是行业内竞争激烈，需要正确的成本信息来制定正确的价格政策；五是有先进的计算机技术作支撑，会计电算化程度较高；六是企业高层管理人员的支持，并有优秀的会计人才保证顺利实施作业成本法.
第三部分 作业成本法在决策与成本控制中的应用
3．1作业成本法在决策中的应用
传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本三类。短期变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础(如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等)来归属这些成本。长期变动成本往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，故以非产量基础(如：检验小时、定购次数、整备次数)作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的联系，是对传统成本性态分析的扩展。
成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。
３．１．１对变动成本法的影响
在新的制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱，作业成本法作为一种新的成本计算方法，扩展了成本性态的分析范围，动摇了变动成本法的基础，在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本法有可能实现成本会计发展史上取代变动成本法。
变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。 ３．１．２对本量利分析的影响
本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为： R=PS-VS-F
R——税前利润 P——一销售单价
V——单位产量变动成本 S——产销量 F——固定成本
作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的本量利模型为： R=PSI—VlSI—V2S2—„„—VnSn—F R——税前利润 P——销售单价
V1——单位产量变动成本 S1 ·产销量
V2„Vn——单位作业成本 S2„Sn——作业量 F——固定成本
作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的成本可能被非产量基础变动成本更好的解释；固定成本的内容也发生了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动成本；最突出的变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量，利用本量利模型进行预测时需要考虑各作业量和产量的对应关系。
３．１．３对相关成本决策法的补充
相关成本决策法是将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策，只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。
传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而在决策中从非相关成本变成相关成本，有助于提高相关成本决策的正确性、科学性。
传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“如果——怎样”分析，产生未来型信息。 作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息——长期变动成本创造条件；避免了传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，并且多项决策间相互独立互不影响。
综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
3．2作业成本法对计划和执行会计的影响 责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分。作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作业的动态过程，从根源上对成本进行控制，影响了执行会计的上述组成部分。
３．２．１对责任会计基础的更新
传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入以及利润的绩效衡量，关注成本本身的降低。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。
作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身。管理人员关注的问题有：作业是否必要?是否会增加产品或劳务的价值?作业能否改善?其核心是消除无附加价值的作业，提高附加价值作业的效率。作业成本法以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标的基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价。
特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。 ３．２．２对标准成本制度及弹性预算的发展
传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量与控制，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，可能引发不当行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣的利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山；又如，为了避免出现不利的材料数量差异，
员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断；再如， 为了追求有利的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。 作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值作业成本及增值作业成本。作业成本控制就是要强调事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值作业成本。
作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业层次。增值作业成本及不增值作业成本的计算公式如下： 增值作业成本=作业标准消耗量A单位作业标准价格
不增值作业成本=(作业实际消耗量—作业标准消耗量)A单位作业标准价格
如前文所述，不增值作业包括不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业，不增值作业成本是由不增值作业引发的成本。因此，增值作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，代表标准成本；而不增值作业成本代表不利的作业成本差异。不增值作业的标准成本为零，不必考虑价格差异，其作业量差异就是不增值作业成本；增值作业需要综合考虑价格差异与作业量差异，增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本。 相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。
综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，将传统的以产品为中心的控制转化为以作业为中心的控制，改进了责任会计、标准成本制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管有重要意义。
第四部分 作业成本法实例
ART公司生产三种电子产品，分别是产品A、产品B、产品C。产品A是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品B工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品C工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗及烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。ART公司一直采用传统成本计算法计算产品成本。 ４．１传统成本计算法
４．１．１公司有关的成本资料如下：
４．１．３采用传统成本法计算的产品成本资料如下表所示：
4． 2公司的定价策略及产品销售方面的困境 ４．２．１公司的定价策略
公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125％设定目标售价，如下表所示： 产品A 产品B 产品C 产品成本 207.00 302.00 126.00
目标售价（产品成本×125％） 258.75 377.50 157.50 实际售价 258.75 328.00 250.00 ４．２．２产品销售方面的困境
近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品A按照目标售价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品B的实际售价降低到328元，远远低于目标售价377.5元。产品C的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品C的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品C的市场上无力与公司竞争。上述情况表明，产品A的销售及盈利状况正常，产品C
是一种高盈利低产量的优势产品，而产品B是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产品B成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产品成本。
4． 3作业成本计算法
４．３．１管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果如下表所示：
４．３．３将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品
单位作业成本 A产品 B产品 C产品
作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元）
4． 4问题的解决
采用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品A和产品B在作业成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的产品成本。这为公司目前在产品B方面遇到的困境提供了很好的解释。如下表，根据作业成本法计算的产品成本，产品B的目标售价应是327.26元，公司原定377.5元的目标售价显然是不合理的。公司现有的328元的实际售价与目标售价基本吻合。产品A的实际售价258.75元高于重新确定的目标售价229.30元，是一种高盈利的产品。产品C在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目标售价过低，导致实际售价250元低于作业成本计算得到的产品成本390.85元。如果售价不能提高或产品成本不能降低，公司应考虑放弃生产产品C。
单位：元
息，对公司的定价策略进行了及时调整，并进一步利用作业成本计算法提供的相对准确的信息对公司的其他决策进行分析调整。 4．5自制或外购决策
最近，公司生产产品A使用一种主要零部件SFA的价格上涨到每件10．6元，这种零件每年需要10000件。由于公司有多余的生产能力且无其他用途，只需再租用一台设备即可制造这种零件，设备的年租金为40000元。管理人员对零件自制或外购进行了决策分析。 ４．５．１根据传统成本计算法提供的信息，这种零件的预计制造成本如下：
传统方法下自制与外购分析： 自制差别成本
外购差别成本
购买成本 （10000×10.6） 106000 自制零件节约的成本 10000
上述成本项目中，共耗固定成本是非相关成本，在分析中不予考虑。分析结果显示，自制差别成本为96000元，小于外购差别成本106000元，自制零件可节约10000元，管理人员应选择自制零件SFA。
４．５．２经过作业成本计算，管理人员发现有一部分共耗固定成本可以归属到这种零件，其预计制造成本如下所示：
作业成本法下自制与外购分析： 自制差别成本
利用作业成本法提供的信息进行分析后，管理人员的结论是选择外购零件SFA。因
为自制差别成本113820元，大于外购差别成本106000元，外购零件可节约7820元。作业成本法提供了相对准确的信息，使管理人员避免了不当的决策。 4．6运用本量利模型预测目标产销量
公司管理人员多年来一直使用本量利模型预测企业达到目标利润的产销量。
A＝ ＝12000（件） 单位毛利：258.75-（50+60+56.4）
售价 258.75
目标利润 708200
预测企业达到目标利润的产销量为：
738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000 A＝258.75—（50十60）＝8831(件)
作业成本法下达到目标利润的预测产销量为8831件，明显与传统本量利模型预测的结果12000件不同。 ４．7弹性预算
４．７．１传统方法下的弹性预算 编制弹性预算的方法是：对于直接材料和直接人工，以预算期内多种可能完成的产量为基础，分别乘以单位产品预计的直接材料成本、直接人工成本，得到基于不同生产水平的预算数。对于制造费用，根据有关分析，以机器工时为基础得到预算数。计算公式是： 弹性预算＝单位产品变动成本A业务量+固定制造费用预算总额 以下是产品A的弹性预算：
项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本
单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元）
直接材料 产量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 产量 60 10000 600000 15000 900000
变动制造费用 机器工时 56.4 9500 535800 19000 1071600 固定制造费用预算总额 400000 400000 400000 合计 2035800 3121600
产量为100000件时， 以弹性预算为标准的绩效报告如下： 产品A：
项目 实际成本（元） 预算成本（元） 预算差异（元） 直接材料 500000 500000 －
直接人工 580000 600000 20000 F
变动制造费用 564000 535800 28200 U 固定制造费用 426000 400000 26000 U 合计 2070000 2035800 34200 U
４．７．２作业成本法下的弹性预算
作业成本法下，对于直接材料和直接人工的预算仍然以产量为基础，与传统成本法没有区别。但制造费用的预算不再以单一的机器工时为基础，而是以多个成本动因为基础，使制造费用的预算明细化。计算公式是：
弹性预算二单位作业成本A作业量+固定费用预算总额 作业成本法下产品A的弹性预算如下：
项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本
单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元）
合计 1834775 2855600
作业成本法下的弹性预算金额与传统法下的弹性预算金额有很大的差异，预算金额不同意味着评价标准不同，直接影响业绩评价和成本控制。
产量为100000件时，以弹性预算为标准的绩效报告如下：
在作业成本法下，产品A的预算差异为有利差异，而在传统方法下，产品A的预算差异为不利差异，与作业成本法下的评价结果大相径庭。值得注意的是，虽然整体的预算差异为有利差异，但装配、材料采购、质量控制三项作业却存在不利的预算差异，提示管理人员对这三项作业进行深入分析。作业成本法提供了相对准确的信息，使业绩评价更加客观、公正、明细，为公司加强成本控制和改善生产经营提供了更好的基础。
第五部分 作业成本法的前景
作业成本法与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源——产品”的一维“成本分配观”，而作业成本法采用了“资源——作业——产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。这就肯定了较传统成本法在高新技术制造企业中的运用。当然作业成本法也有一定的缺陷，它指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”，注重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致作业成本法最终无法达到支持决策的需求；但是我们在运用时把焦点向资源上转移，但同时整合各种孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、服务于企业战略需要的作业管理（ABM）、变动成本法、吸收成本、实际成本、标准成本、作业资源计划、初级成本、次级成本等概念。尤其在使用了ERP系统的制造企业，如果重新整合了资源和作业的分析作为其中的一部分，可以一种综合方式达到执行成本管理原则最好的组合。
浅析作业成本法在制造企业中的运用
摘要：作业成本法亦称作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity—basedcosting,作业成本法），是以作业（activity）为核心．确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计人作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
关键词：作业成本法 现代企业 企业资源 成本动因 作业量
1． 1作业成本计算
1． 2作业管理
1． 3作业管理与作业成本计算的关系
第二部分 作业成本法运用的条件
2．1 具备一定的管理基础
2．2有效的技术支持
2．3 良好的成本控制环境
第三部分 作业成本法在决策与成本控制中的应用
3． 1作业成本法在决策中的应用
3．2作业成本法对计划和执行会计的影响
第四部分 作业成本法实例
4． 1传统成本计算法
4． 2公司的定价策略及产品销售方面的困境
4． 3作业成本计算法
4． 4问题的解决
4．5自制或外购决策
4．6运用本量利模型
第五部分 作业成本法的缺陷
成本法是根据事物的经济 、技术等方面的主要特征，运用数理统计方法，进行统计、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重点与一般，从而有区别地采取管理方式的一种定量管理方法。在美、日和西欧诸国的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。
1． 1作业成本计算
作业成本计算是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因。将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：
第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。
由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。
第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。
产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。
作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资
源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 1． 2作业管理
成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。
作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业， 由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本： 1．2．1作业消除
作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。
１．２．２作业选择
作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。 １．２．３作业减低
作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商HardleB—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。 １．２．４作业分享
作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。
可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。
成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 1．3作业管理与作业成本计算的关系，如下图所示：
作业作业管理与作业计算的关系图 垂直部分
反映成本的分配观，它说明成本对象引起对作业需求，而作业的需求，又引起对资源的需求，因为完成一定的作业要耗费一定资源，形成作业的成本，随着作业的逐步推移，作业成本的逐步积累，最终归属于引起对作业需求的成本对象，这就形成了资源耗费──成本自上而下的纵向分配。 横向部分
反映引起一种作业耗费资源的驱动因素──成本动因，并进一步衡量作业完成的效果如何（业绩计量）。
可见，作业成本计算，从纵、横两个方向对作业管理提供重要的信息支持，可以为作业管理全面改进和优化企业的“作业链”和“价值链”，不断提高企业生产经营的经济效益发挥重大作用。
第二部分 作业成本法运用的条件
作业成本法作为一个复杂的系统工程，并不是什么样的企业都能够成功实施。它需要企业具备一定的基础条件，才能实现作业成本与企业管理和特点的对接。 2．1 具备一定的管理基础
２．１．１ 实施标准化管理 标准化管理是指企业制定的，对企业范围内需要协调、统一的技术要求、管理要求和工作要求所制定的标准。对于作业成本法来说企业标准化管理达到一定高度，能够帮助作业成本法的有效实施。作业成本法依赖于现代化信息技术，而现代信息技术是建立在企业管理标准化的基础上，包括：物料清单（BOM）物料管理标准化（编码）、流程的标准化等。此外，作业成本法本身是植根于企业标准的作业中，他是以企业标准的作业为成本核算对象。
２．１．２定额管理健全 定额是企业生产经营活动中，对人财物的配备、利用和消耗以及获得的成果等方面所应遵守的标准或应达到的水平，它是一种量的体现。通过企业的定
额标准可以帮助寻找合适的作业水平，可以成为制定成本动因的主要标准或依据，解决作业成本的分配标准的问题。企业的定额需要根据企业情况进行持续完善，才能有效保证定额管理的先进性和可执行性。
２．１．３制定有标准成本 标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。作业标准成本体现了成本控制的理念，在制造环节关注作业优化和改善，致力于作业效率的提升；在成本分析环节，通过多维分析，及时发现成本管理中存在的问题，消除不利影响，使成本管理持续改进。
２．１．４ 清晰的作业中心 作业成本管理系统是以作业中心为核算和管理对象。作业中心是根据资源的同质性和作业的同类性进行有效整合后确定的。作业中心设定，一方面，决定了作业成本法的核算对象；另一方面相对“作业”来说大大简化了核算的工作量，有效节约了企业有限的管理资源，有利于企业进行成本分析。 2．2 有效的技术支持
２．２．１高效的信息技术平台 作业成本法以作业为中心，涉及到产品形成的整个作业链和价值链。因此，作业成本法的实施需要大量的数据信息，如果没有信息技术平台的支持，开展作业成本法是十分困难的。因此，企业要想有效实施作业成本法，就必须以信息技术平台为基础，进行作业成本法的开发、实施、应用与优化。
２．２．２合适的人员配备 作业成本法是一种比较复杂信息处理系统。在实施作业成本法的过程中，行为和组织因素起着重要的作用。为实施作业成本法，需要企业调整组织结构，重新配置人财物等，成本管理人员需要与制造和运营管理等人员合作成立一个专业背景互补的设计组。因此，企业需要增加熟悉作业成本法的管理人员、会计人员和信息技术开发人员，才能合理、有效的进行作业成本系统的设计开发，才能实现作业成本信息的合理应用。
2．3 良好的成本控制环境
２．３．１管理层的重视 现代科技发展与运用，带来了企业经营环境的变革，影响着企业的管理方式，成本管理受到了巨大的挑战。这就使得以作业链和价值链为基础的作业成本法成为企业成本控制的迫切需要，企业管理层必须高度重视。同时，作业成本法的实施也可能增加运行的管理成本和阻碍，这需要企业最高管理者以其独有的地位和权力统筹安排, 并在必要的时候进行协调与沟通。此外，作业成本法从企业战略全局出发, 注重与竞争战略、质量战略及系统速度的对接, 这也需要企业领导自始至终的大力协调与支持。
２．３．２良好的全员作业成本控制理念 应该认识到作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部到班组以及所有部门、单位都重视成本，关心成本的氛围。通过提高全员成本意识，积极参与成本控制，使成本管理观念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。
综上所述下列特性的企业适宜采用作业成本法进行成本核算：一是基本实现生产自动化的高新技术企业，同时产品成本中的制造费用所占比重相当大；二是企业规模大，产品种类繁多，各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同，对成本核算的精度要求较高；三是现有成本管理模式不适应企业管理要求，现行成本信息的准确性不可靠，或者企业的成本分析已出现盲点，以致失去竞争力，订单常常流失；四是行业内竞争激烈，需要正确的成本信息来制定正确的价格政策；五是有先进的计算机技术作支撑，会计电算化程度较高；六是企业高层管理人员的支持，并有优秀的会计人才保证顺利实施作业成本法.
第三部分 作业成本法在决策与成本控制中的应用
3．1作业成本法在决策中的应用
传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本三类。短期变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础(如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等)来归属这些成本。长期变动成本往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，故以非产量基础(如：检验小时、定购次数、整备次数)作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的联系，是对传统成本性态分析的扩展。
成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。
３．１．１对变动成本法的影响
在新的制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱，作业成本法作为一种新的成本计算方法，扩展了成本性态的分析范围，动摇了变动成本法的基础，在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本法有可能实现成本会计发展史上取代变动成本法。
变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。 ３．１．２对本量利分析的影响
本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为： R=PS-VS-F
R——税前利润 P——一销售单价
V——单位产量变动成本 S——产销量 F——固定成本
作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的本量利模型为： R=PSI—VlSI—V2S2—„„—VnSn—F R——税前利润 P——销售单价
V1——单位产量变动成本 S1 ·产销量
V2„Vn——单位作业成本 S2„Sn——作业量 F——固定成本
作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的成本可能被非产量基础变动成本更好的解释；固定成本的内容也发生了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动成本；最突出的变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量，利用本量利模型进行预测时需要考虑各作业量和产量的对应关系。
３．１．３对相关成本决策法的补充
相关成本决策法是将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策，只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。
传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而在决策中从非相关成本变成相关成本，有助于提高相关成本决策的正确性、科学性。
传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“如果——怎样”分析，产生未来型信息。 作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息——长期变动成本创造条件；避免了传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，并且多项决策间相互独立互不影响。
综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化决策。
3．2作业成本法对计划和执行会计的影响 责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分。作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作业的动态过程，从根源上对成本进行控制，影响了执行会计的上述组成部分。
３．２．１对责任会计基础的更新
传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入以及利润的绩效衡量，关注成本本身的降低。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于对从事不同作业的员工进行业绩考评。
作业成本法强调作业管理，重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身。管理人员关注的问题有：作业是否必要?是否会增加产品或劳务的价值?作业能否改善?其核心是消除无附加价值的作业，提高附加价值作业的效率。作业成本法以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标的基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价。
特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中心，这样，各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的设备维护、质量控制等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。 ３．２．２对标准成本制度及弹性预算的发展
传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量与控制，而且“费用库”过于浓缩，费用分配标准过于单一，可能引发不当行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣的利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山；又如，为了避免出现不利的材料数量差异，
员工可能将不良品转入下一道工序，造成废品的产生及生产的中断；再如， 为了追求有利的制造费用差异，员工可能减少机器的防护性维修费用，致使设备经常损坏引起生产中断。 作业成本法关注成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值作业成本及增值作业成本。作业成本控制就是要强调事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值作业成本。
作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本控制深入到作业层次。增值作业成本及不增值作业成本的计算公式如下： 增值作业成本=作业标准消耗量A单位作业标准价格
不增值作业成本=(作业实际消耗量—作业标准消耗量)A单位作业标准价格
如前文所述，不增值作业包括不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业，不增值作业成本是由不增值作业引发的成本。因此，增值作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，代表标准成本；而不增值作业成本代表不利的作业成本差异。不增值作业的标准成本为零，不必考虑价格差异，其作业量差异就是不增值作业成本；增值作业需要综合考虑价格差异与作业量差异，增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本。 相应地，弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。
综上所述，作业成本法在执行会计中的应用，将传统的以产品为中心的控制转化为以作业为中心的控制，改进了责任会计、标准成本制度以及弹性预算，提供有助于业绩计量和考核、预算制定的数据和信息，对企业加强成本控制与管有重要意义。
第四部分 作业成本法实例
ART公司生产三种电子产品，分别是产品A、产品B、产品C。产品A是三种产品中工艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品B工艺相对复杂一些，公司每年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品C工艺最复杂，公司每年销售4000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、手工插件、压焊、技术冲洗及烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。ART公司一直采用传统成本计算法计算产品成本。 ４．１传统成本计算法
４．１．１公司有关的成本资料如下：
４．１．３采用传统成本法计算的产品成本资料如下表所示：
4． 2公司的定价策略及产品销售方面的困境 ４．２．１公司的定价策略
公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125％设定目标售价，如下表所示： 产品A 产品B 产品C 产品成本 207.00 302.00 126.00
目标售价（产品成本×125％） 258.75 377.50 157.50 实际售价 258.75 328.00 250.00 ４．２．２产品销售方面的困境
近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品A按照目标售价正常出售。但来自外国公司的竞争迫使公司将产品B的实际售价降低到328元，远远低于目标售价377.5元。产品C的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多，超过其生产能力，因此公司将产品C的售价提高到250元。即使在250元这一价格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品C的市场上无力与公司竞争。上述情况表明，产品A的销售及盈利状况正常，产品C
是一种高盈利低产量的优势产品，而产品B是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产品B成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产品成本。
4． 3作业成本计算法
４．３．１管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划分为几个同质作业成本库，然后将间接费用归集到各作业成本库中。归集的结果如下表所示：
４．３．３将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品
单位作业成本 A产品 B产品 C产品
作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元） 作业量 作业成本（元）
4． 4问题的解决
采用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品A和产品B在作业成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的产品成本。这为公司目前在产品B方面遇到的困境提供了很好的解释。如下表，根据作业成本法计算的产品成本，产品B的目标售价应是327.26元，公司原定377.5元的目标售价显然是不合理的。公司现有的328元的实际售价与目标售价基本吻合。产品A的实际售价258.75元高于重新确定的目标售价229.30元，是一种高盈利的产品。产品C在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目标售价过低，导致实际售价250元低于作业成本计算得到的产品成本390.85元。如果售价不能提高或产品成本不能降低，公司应考虑放弃生产产品C。
单位：元
息，对公司的定价策略进行了及时调整，并进一步利用作业成本计算法提供的相对准确的信息对公司的其他决策进行分析调整。 4．5自制或外购决策
最近，公司生产产品A使用一种主要零部件SFA的价格上涨到每件10．6元，这种零件每年需要10000件。由于公司有多余的生产能力且无其他用途，只需再租用一台设备即可制造这种零件，设备的年租金为40000元。管理人员对零件自制或外购进行了决策分析。 ４．５．１根据传统成本计算法提供的信息，这种零件的预计制造成本如下：
传统方法下自制与外购分析： 自制差别成本
外购差别成本
购买成本 （10000×10.6） 106000 自制零件节约的成本 10000
上述成本项目中，共耗固定成本是非相关成本，在分析中不予考虑。分析结果显示，自制差别成本为96000元，小于外购差别成本106000元，自制零件可节约10000元，管理人员应选择自制零件SFA。
４．５．２经过作业成本计算，管理人员发现有一部分共耗固定成本可以归属到这种零件，其预计制造成本如下所示：
作业成本法下自制与外购分析： 自制差别成本
利用作业成本法提供的信息进行分析后，管理人员的结论是选择外购零件SFA。因
为自制差别成本113820元，大于外购差别成本106000元，外购零件可节约7820元。作业成本法提供了相对准确的信息，使管理人员避免了不当的决策。 4．6运用本量利模型预测目标产销量
公司管理人员多年来一直使用本量利模型预测企业达到目标利润的产销量。
A＝ ＝12000（件） 单位毛利：258.75-（50+60+56.4）
售价 258.75
目标利润 708200
预测企业达到目标利润的产销量为：
738200+28.2 *10000+10 *1200+60 *700+0.2 * 1000+ 21.05* 4000+25*400+17.5*10000 A＝258.75—（50十60）＝8831(件)
作业成本法下达到目标利润的预测产销量为8831件，明显与传统本量利模型预测的结果12000件不同。 ４．7弹性预算
４．７．１传统方法下的弹性预算 编制弹性预算的方法是：对于直接材料和直接人工，以预算期内多种可能完成的产量为基础，分别乘以单位产品预计的直接材料成本、直接人工成本，得到基于不同生产水平的预算数。对于制造费用，根据有关分析，以机器工时为基础得到预算数。计算公式是： 弹性预算＝单位产品变动成本A业务量+固定制造费用预算总额 以下是产品A的弹性预算：
项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本
单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元）
直接材料 产量 50 10000 500000 15000 750000 直接人工 产量 60 10000 600000 15000 900000
变动制造费用 机器工时 56.4 9500 535800 19000 1071600 固定制造费用预算总额 400000 400000 400000 合计 2035800 3121600
产量为100000件时， 以弹性预算为标准的绩效报告如下： 产品A：
项目 实际成本（元） 预算成本（元） 预算差异（元） 直接材料 500000 500000 －
直接人工 580000 600000 20000 F
变动制造费用 564000 535800 28200 U 固定制造费用 426000 400000 26000 U 合计 2070000 2035800 34200 U
４．７．２作业成本法下的弹性预算
作业成本法下，对于直接材料和直接人工的预算仍然以产量为基础，与传统成本法没有区别。但制造费用的预算不再以单一的机器工时为基础，而是以多个成本动因为基础，使制造费用的预算明细化。计算公式是：
弹性预算二单位作业成本A作业量+固定费用预算总额 作业成本法下产品A的弹性预算如下：
项目 成本动因 变动费用 固定费用（元） 业务量及其成本
单位产品变动成本（元） 业务量 成本（元） 业务量 成本（元）
合计 1834775 2855600
作业成本法下的弹性预算金额与传统法下的弹性预算金额有很大的差异，预算金额不同意味着评价标准不同，直接影响业绩评价和成本控制。
产量为100000件时，以弹性预算为标准的绩效报告如下：
在作业成本法下，产品A的预算差异为有利差异，而在传统方法下，产品A的预算差异为不利差异，与作业成本法下的评价结果大相径庭。值得注意的是，虽然整体的预算差异为有利差异，但装配、材料采购、质量控制三项作业却存在不利的预算差异，提示管理人员对这三项作业进行深入分析。作业成本法提供了相对准确的信息，使业绩评价更加客观、公正、明细，为公司加强成本控制和改善生产经营提供了更好的基础。
第五部分 作业成本法的前景
作业成本法与传统成本计算方法最大的不同在于：传统的成本计算采用的是“资源——产品”的一维“成本分配观”，而作业成本法采用了“资源——作业——产品”的二维成本观。成本归集的对象从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本信息，将有关损失和浪费减少到最低限度。作业成本法在优化企业成本预测、成本决策、成本控制与成本考核等方面都对传统成本会计有重大突破，既提高了成本计算的准确性，又提高了资源的利用效率。这就肯定了较传统成本法在高新技术制造企业中的运用。当然作业成本法也有一定的缺陷，它指导思想是“产品消耗作业、作业消耗资源”，注重作业，轻资源，忽视了对资源成本计算，这很可能导致作业成本法最终无法达到支持决策的需求；但是我们在运用时把焦点向资源上转移，但同时整合各种孤立的成本管理方法的成本方法，包括ABC、服务于企业战略需要的作业管理（ABM）、变动成本法、吸收成本、实际成本、标准成本、作业资源计划、初级成本、次级成本等概念。尤其在使用了ERP系统的制造企业，如果重新整合了资源和作业的分析作为其中的一部分，可以一种综合方式达到执行成本管理原则最好的组合。