作者：孔祥彦杨宁
财会学习 2012年09期
一、年终奖适用的税收政策
全年一次性奖金，即通常所说的年终奖，是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，先将员工当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后进行计算。如果在发放一次性奖金的当月，员工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，应将全年一次性奖金减除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”后的余额，按上述方法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。在一个纳税年度里，对每一个纳税人，该计税方法只允许采用一次。同时，员工取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
从国税发[2005]9号文件的规定中，可以看出，年终奖与当月工资、薪金所得以及其他各种奖金之间有着一定的关联，三者同属于《中华人民共和国个人所得税法》规定的工资、薪金所得，从2011年9月1日起，适用工资、薪金所得3%～45%的七级超额累进税率。
年终奖个人所得税的纳税筹划就是利用现有税法规定中固有的起征点、减免税、优惠计税办法等政策，结合单位的具体发放情况，选择有利的计税办法，从而达到降低实际税负，在不增加单位负担的情况下，实现员工收益的最大化。年终奖个人所得税的纳税筹划既不违背国家相关法律法规，又可为员工增加实际收入，能提高员工的工作积极性，能为单位带来长远的利益。从国家、单位、个人来说都具有广泛的实际意义。
二、现行税法规定的评析
一般情况下，员工取得的年终奖不同，应纳的个人所得税也不同；奖金低，应纳税低，实际得到的税后收入低；奖金高，应纳税高，实际得到的税后收入高。但在目前的超额累进税率计税办法下，却存在一种不合理的现象，即在各档税率的临界点处，奖金少量增加，税负却大量增加；而且奖金越高，随着税率的提高，税负增加得越多，从而出现奖金增加，实际收入却减少的现象。
针对这一不合理现象，不同学者提出了不同的思考。有的学者认为造成这种结果的根本原因是少计算了11个速算扣除数，建议国家修改年终奖计税政策或另行下发补充规定，将年终奖的速算扣除数由1个改为12个。有的学者建议将工资薪金所得计税办法改为实行“按年计算，分月预缴，年终汇算清缴”方式，年度终了合计全年工资薪金收入，再按12个月平均计算实际应纳税额，多退少补，以消除税收不公平。
另一些学者结合实际操作提出了具有指导性的发放办法。有的提出月薪应均衡发放，不宜发放季度奖和半年奖；在发放年终奖的时候应避开税收禁区，并给出了适用修改前个人所得税法5%～45%的九级超额累进税率的税收禁区。
笔者根据2011年9月1日起施行的工资、薪金所得3%～45%七级超额累进税率表，计算出现行税法下年终奖的禁区为：
18，001～19，283.33；54，001～60，187.50；108，001～114，600；420，001～447，500；660，001～706，538.46；960，001～1，120，000
有的学者提出单位应根据不同的年收入，设计最佳的月工资与年终奖发放金额，并给出了现行税法下应纳税所得额最佳分配明细表(见表1)。
笔者认为上述种种说法虽然理论上合理，但在实际应用中的可操作性值得怀疑。首先，国税发[2005]9号文件规定年终奖可单独作为一个月的工资来计税并且用除以12后的金额确定适用税率，本身就可理解为一个优惠的办法，如果再要求将年终奖的速算扣除数由1个改为12个，不免显得有点得寸进尺，不顾国家的税收经济来源。第二，我国目前的个人所得税法信息资源还不能达到联网共享，工资、薪金所得个人所得税实行的是由所在单位代扣代缴，在员工存在流动性的情况下，“按年计算，分月预缴，年终汇算清缴”的实际操作比较有难度，谁能够取得年收入数据、谁来按年计算、谁来年终汇算清缴都是实际操作难题。第三，单位避开年终奖税收禁区，可以在保证了员工税后收入的同时节约单位奖金的开支，但对员工个人来说，避开了禁区就相当于该得到的一部分奖金没有得到，因此需要寻找一种既保证员工能得到应得奖金，同时又不会出现多得反而少拿的办法。第四，一些学者给出了年收入确定的情况下，最佳的月工资和年终奖分配办法，但是却忽略了大多数单位的实际情况(除实行年薪制的单位外)，年终奖是单位根据全年经济效益对员工发放的奖金，全年经济效益只有在年终财务决算完成后才能确定，年收入到底是多少有着很大的不确定性和不可预计性，因此也就无法提前最佳分配。
三、年终奖个人所得税筹划操作办法
笔者结合多年的实际工作经验，认为年终奖个人所得税筹划中比较可行的操作办法是，利用年终奖金总额与当月工资薪金所得以及其他各种奖金之间的关联和共性，将年终奖金总额与发放当月工资相结合，在不改变奖金应发总额和当月工资应发额的情况下，将年终奖金总额拆分为“按一次性奖金计税的部分”和“合并到当月工资薪金所得计税的当月奖金”，选择有利的所得项目，使得个人所得税总额就低不就高，从而达到为员工节税的目的。下面结合实际数据通过EXCEL表格来演示具体操作办法。员工当月工资、年终奖金总额基础数据见表2。
1.计算不筹划应纳税总额
根据国税发[2005]9号文件的规定，如果在发放一次性奖金的当月，员工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，应将全年一次性奖金减除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”后的余额，经上述计算后，得出年终应纳税奖金(列F)以及年终奖金应纳税(列G)，并得出不经筹划的应纳税总额1(列H)，见表3。
2.拆分年终奖金总额
为了方便拆分，先给出年终奖适用的七级累进税率表，见表4。
根据年终奖金总额所属含税级距区间，将区间上限确定为年终奖(列I)，余下部分拆分出来作为其他奖金(列J)合并到当月工资中计税，级数1的区间上限确定为0。在Excel中，拆分过程编制公式1可实现(以员工2的数据为例，由于本文中举例年终奖金总额没有超过108 000的，所以公式只编到108 000，实际应用时可参照增加)。
公式1：
年终奖(I2)=IF(F2＞18，000，IF(F2＞54，000，IF(F2＞108，000，108，000，54，000)，18，000)，0)
拆分后的结果见表5。
3.判断拆分是否有必要
因为年终奖是按除以12确定适用税率，所以拆分出来的金额有可能比较大，导致合并到工资后反而适用到更高档的税率。所以还要具体比较拆分前后的个人所得税总额，取其较小的一个。拆分前后个人所得税总额比较情况见表6。
4.确定发放方式
根据每位员工的具体情况，通过以上比较，选择最有利的发放方式，是个人所得税总额就低不就高，从而降低实际税负。筹划后年终奖金总额发放表见表7。
从表7中可以看出，经过筹划后的应纳税总额3总是为应纳税总额1和应纳税总额2中的较小者，经过筹划，总共为员工节省个人所得税31，697.35元，平均每人节省1，981.08元。如果单位员工较多的话，最终节省的个人所得税总额将会更加可观。
本文所介绍的操作办法，根据每位员工的具体情况进行测算比较，需要单位财务人员花费一定的精力，但既不违背国家税收法律，又不增加单位的经济负担，还能为员工降低个人所得税负担，有助于弥补现行税法的不足，有利于实现员工实际收入的最大化和公平化，是一种值得鼓励和提倡的筹划办法。
作者介绍：孔祥彦，杨宁，中国人民大学书报资料中心。
作者：孔祥彦杨宁
财会学习 2012年09期
一、年终奖适用的税收政策
全年一次性奖金，即通常所说的年终奖，是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)的规定，纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，先将员工当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，然后进行计算。如果在发放一次性奖金的当月，员工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，应将全年一次性奖金减除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”后的余额，按上述方法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。在一个纳税年度里，对每一个纳税人，该计税方法只允许采用一次。同时，员工取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
从国税发[2005]9号文件的规定中，可以看出，年终奖与当月工资、薪金所得以及其他各种奖金之间有着一定的关联，三者同属于《中华人民共和国个人所得税法》规定的工资、薪金所得，从2011年9月1日起，适用工资、薪金所得3%～45%的七级超额累进税率。
年终奖个人所得税的纳税筹划就是利用现有税法规定中固有的起征点、减免税、优惠计税办法等政策，结合单位的具体发放情况，选择有利的计税办法，从而达到降低实际税负，在不增加单位负担的情况下，实现员工收益的最大化。年终奖个人所得税的纳税筹划既不违背国家相关法律法规，又可为员工增加实际收入，能提高员工的工作积极性，能为单位带来长远的利益。从国家、单位、个人来说都具有广泛的实际意义。
二、现行税法规定的评析
一般情况下，员工取得的年终奖不同，应纳的个人所得税也不同；奖金低，应纳税低，实际得到的税后收入低；奖金高，应纳税高，实际得到的税后收入高。但在目前的超额累进税率计税办法下，却存在一种不合理的现象，即在各档税率的临界点处，奖金少量增加，税负却大量增加；而且奖金越高，随着税率的提高，税负增加得越多，从而出现奖金增加，实际收入却减少的现象。
针对这一不合理现象，不同学者提出了不同的思考。有的学者认为造成这种结果的根本原因是少计算了11个速算扣除数，建议国家修改年终奖计税政策或另行下发补充规定，将年终奖的速算扣除数由1个改为12个。有的学者建议将工资薪金所得计税办法改为实行“按年计算，分月预缴，年终汇算清缴”方式，年度终了合计全年工资薪金收入，再按12个月平均计算实际应纳税额，多退少补，以消除税收不公平。
另一些学者结合实际操作提出了具有指导性的发放办法。有的提出月薪应均衡发放，不宜发放季度奖和半年奖；在发放年终奖的时候应避开税收禁区，并给出了适用修改前个人所得税法5%～45%的九级超额累进税率的税收禁区。
笔者根据2011年9月1日起施行的工资、薪金所得3%～45%七级超额累进税率表，计算出现行税法下年终奖的禁区为：
18，001～19，283.33；54，001～60，187.50；108，001～114，600；420，001～447，500；660，001～706，538.46；960，001～1，120，000
有的学者提出单位应根据不同的年收入，设计最佳的月工资与年终奖发放金额，并给出了现行税法下应纳税所得额最佳分配明细表(见表1)。
笔者认为上述种种说法虽然理论上合理，但在实际应用中的可操作性值得怀疑。首先，国税发[2005]9号文件规定年终奖可单独作为一个月的工资来计税并且用除以12后的金额确定适用税率，本身就可理解为一个优惠的办法，如果再要求将年终奖的速算扣除数由1个改为12个，不免显得有点得寸进尺，不顾国家的税收经济来源。第二，我国目前的个人所得税法信息资源还不能达到联网共享，工资、薪金所得个人所得税实行的是由所在单位代扣代缴，在员工存在流动性的情况下，“按年计算，分月预缴，年终汇算清缴”的实际操作比较有难度，谁能够取得年收入数据、谁来按年计算、谁来年终汇算清缴都是实际操作难题。第三，单位避开年终奖税收禁区，可以在保证了员工税后收入的同时节约单位奖金的开支，但对员工个人来说，避开了禁区就相当于该得到的一部分奖金没有得到，因此需要寻找一种既保证员工能得到应得奖金，同时又不会出现多得反而少拿的办法。第四，一些学者给出了年收入确定的情况下，最佳的月工资和年终奖分配办法，但是却忽略了大多数单位的实际情况(除实行年薪制的单位外)，年终奖是单位根据全年经济效益对员工发放的奖金，全年经济效益只有在年终财务决算完成后才能确定，年收入到底是多少有着很大的不确定性和不可预计性，因此也就无法提前最佳分配。
三、年终奖个人所得税筹划操作办法
笔者结合多年的实际工作经验，认为年终奖个人所得税筹划中比较可行的操作办法是，利用年终奖金总额与当月工资薪金所得以及其他各种奖金之间的关联和共性，将年终奖金总额与发放当月工资相结合，在不改变奖金应发总额和当月工资应发额的情况下，将年终奖金总额拆分为“按一次性奖金计税的部分”和“合并到当月工资薪金所得计税的当月奖金”，选择有利的所得项目，使得个人所得税总额就低不就高，从而达到为员工节税的目的。下面结合实际数据通过EXCEL表格来演示具体操作办法。员工当月工资、年终奖金总额基础数据见表2。
1.计算不筹划应纳税总额
根据国税发[2005]9号文件的规定，如果在发放一次性奖金的当月，员工工资薪金所得低于税法规定的费用扣除数，应将全年一次性奖金减除“员工当月工资薪金所得与费用扣除数的差额”后的余额，经上述计算后，得出年终应纳税奖金(列F)以及年终奖金应纳税(列G)，并得出不经筹划的应纳税总额1(列H)，见表3。
2.拆分年终奖金总额
为了方便拆分，先给出年终奖适用的七级累进税率表，见表4。
根据年终奖金总额所属含税级距区间，将区间上限确定为年终奖(列I)，余下部分拆分出来作为其他奖金(列J)合并到当月工资中计税，级数1的区间上限确定为0。在Excel中，拆分过程编制公式1可实现(以员工2的数据为例，由于本文中举例年终奖金总额没有超过108 000的，所以公式只编到108 000，实际应用时可参照增加)。
公式1：
年终奖(I2)=IF(F2＞18，000，IF(F2＞54，000，IF(F2＞108，000，108，000，54，000)，18，000)，0)
拆分后的结果见表5。
3.判断拆分是否有必要
因为年终奖是按除以12确定适用税率，所以拆分出来的金额有可能比较大，导致合并到工资后反而适用到更高档的税率。所以还要具体比较拆分前后的个人所得税总额，取其较小的一个。拆分前后个人所得税总额比较情况见表6。
4.确定发放方式
根据每位员工的具体情况，通过以上比较，选择最有利的发放方式，是个人所得税总额就低不就高，从而降低实际税负。筹划后年终奖金总额发放表见表7。
从表7中可以看出，经过筹划后的应纳税总额3总是为应纳税总额1和应纳税总额2中的较小者，经过筹划，总共为员工节省个人所得税31，697.35元，平均每人节省1，981.08元。如果单位员工较多的话，最终节省的个人所得税总额将会更加可观。
本文所介绍的操作办法，根据每位员工的具体情况进行测算比较，需要单位财务人员花费一定的精力，但既不违背国家税收法律，又不增加单位的经济负担，还能为员工降低个人所得税负担，有助于弥补现行税法的不足，有利于实现员工实际收入的最大化和公平化，是一种值得鼓励和提倡的筹划办法。
作者介绍：孔祥彦，杨宁，中国人民大学书报资料中心。