作者：贾丽智
财会月刊 2011年03期
一、资产收购的定义
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，资产收购是指一家企业(以下称为“受让企业”)购买另一家企业(以下称为“转让企业”)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
1.资产收购与一般资产买卖的区别。财税[2009]59号文件中定义的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合。该组合是指具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营这些资产，以保持经营上的连续性。
2.资产收购与企业合并的区别。资产收购是企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业；而企业合并是企业与企业股东之间的交易，即合并方与被合并方的股东之间就被合并方进行的交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或法律权利义务的转变，可以避免被合并方向合并方转嫁债务的行为。
二、资产收购业务的会计处理
资产收购业务只涉及转让企业和受让企业的会计处理。
1.受让企业的会计处理。受让企业的会计处理原则：受让企业以发行权益工具或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、存货等经营性资产，分别适用固定资产准则、无形资产准则、存货准则、非货币性资产交换准则等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。
2.转让企业的会计处理。转让企业的会计处理原则：转让企业以非货币性资产作为对价取得受让企业的股权，如果转让企业对受让企业实施控制，则应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量，如果不构成控制，则应按照长期股权投资准则作账。转让企业以非货币性资产作为对价取得受让企业持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让企业对受让企业实施控制，则应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量，如果不构成控制，应按照非货币性资产交换准则作账。
具体来说，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
3.在公允价值模式下的会计处理涉及的问题。
(1)涉及补价的处理。支付补价方换入资产入账价值=换出资产公允价值+补价或=换入资产公允价值+相关税费；收到补价方换入资产入账价值=换出资产公允价值-补价或=换入资产公允价值-相关税费。
(2)换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理。换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在存货未计提减值准备的情况下，现行会计准则中存货投资的相关会计处理规定规避了其可能产生的财税差异。
换出资产为固定资产或无形资产的，按照相关法规，即营业税及增值税法规计算缴纳流转税，换出资产公允价值和资产账面价值的差额，计入营业外收支。
根据长期股权投资准则的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，并分别下列情况进行处理：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。
三、资产收购业务的税务处理
1.资产收购业务所得税处理的一般性规定。根据财税[2009]59号文件的规定，如企业资产收购满足一般性税务处理条件，则按以下规定处理：①被收购方应确认资产转让所得或损失；②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购方的相关所得税事项原则上保持不变。
对于受让企业而言，由于资产收购中付出的对价可能涉及非货币性资产，因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失和取得收购资产计税基础的确定两方面内容。支付对价中如果涉及非货币性资产，应将其分解为两项业务进行所得税处理，即先转让非货币性资产，再用转让所得购买收购资产。转让非货币性资产时应确认支付对价中涉及的非货币性资产的转让所得或损失。取得的收购资产计税基础应按公允价值确定。
对于转让企业而言，资产收购相当于向受让企业转让收购资产并获得经济利益，包括货币性资产和非货币性资产。因此，转让企业的所得税处理主要涉及确认收购资产的转让所得或损失和确定取得非货币性资产的计税基础两方面内容。在资产收购中，转让企业转让了收购资产并取得了经济利益，应确认资产的转让所得或损失。如果转让企业取得的经济利益涉及非货币性资产，转让企业应将其分解为两项业务进行所得税处理，即先转让收购资产，然后再用转让所得购买非货币性资产。取得的非货币性资产的计税基础应按公允价值确定。
2.资产收购业务所得税处理的特殊性规定。通常情况下，无论是股权转让还是非货币性资产转让都应确认财产转让所得，取得股权或资产的一方应当按照实际支付的对价作为股权或非货币性资产的计税基础。但对于具有合理商业目的的大额交易，如果涉及现金数额很小，要求转让企业另筹资金纳税，则会阻碍企业改组进程。基于此，财税[2009]59号文件明确了享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及的股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。资产收购业务所得税处理享受特殊处理的比例要求为：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
应特别注意的是，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
转让企业与非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额-被转让资产的公允价值)
受让企业非股权支付产生的资产转让所得或损失=非股权支付的公允价值-非股权支付的计税基础
即如果不考虑非股权支付，转让企业在交易发生时不必确认转让资产的所得或损失，而受让企业可以在再次处置该资产时，根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失，即企业可以在所得税缴纳时间上获得递延。
四、案例分析
例：纶达公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，决定收购同城的纺织企业安妍公司，为避免整体合并后承担过高的债务风险，纶达公司决定仅收购安妍公司与纺织品生产直接相关的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议。2009年4月30日，安妍公司的所有资产情况如表1所示：
表1 金额单位：万元
账面价值 计税基础 公允价值 备注
设备 4 000 4 500 5 500收购
厂房 3 000 3 400 9 000收购
库存商品1 000 1 100 500 收购
货币资金 150
150
150不收购
合计 8 150 9 15015 150
2009年4月15日，安妍公司所有资产经评估后的资产总额为15 150万元。纶达公司以安妍公司经评估后的资产总价值15 000万元为准。纶达公司向安妍公司支付的对价包括股权支付、债券和现金，见表2：
表2 金额单位：万元
类别 账面价值计税基础公允价值
股权支付 6 250
6 250
14 000
债券400 450 800
现金200 200 200
合计
6 850
6 900
15 000
分析：纶达公司收购安妍公司部分资产是为了扩大经营规模，具有合理的商业目的，且承诺：收购资产后，除进行必要的设备更新，在连续12个月内仍用该套资产从事纺织品生产。同时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，即：15 000÷15 150×100％=99％>75％；受让企业在该资产收购时的股权支付额不低于其交易支付总额的85％，即：14 000÷15000×100％=93％>85％。所以，该资产转让满足特殊性税务处理的条件。
安妍公司：
(1)非股权支付对应的资产转让所得=1 000×(15 000-9 000)÷15 000=400(万元)。
(2)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股权和非股权的计税基础=9 000(被转让资产计税基础)+400(转让产生的应纳税所得额)=9 400(万元)。以公允价值为标准，可得出：长期股权投资的计税基础=9000×14 000÷15 000=8 400(万元)；债券计税基础=9 000×1 000÷15 000+400-200=800(万元)；现金计税基础=200(万元)。
安妍公司会计处理为：
借：长期股权投资14 000
交易性金融资产800
现金200
主营业务成本1 000
贷：固定资产——设备4 000
——厂房3 000
营业外收入7 500
主营业务收入500
库存商品1 000
税务处理为：不确认全部转让资产的所得，但应确认与收到非股权支付对应的所得=(800+200)×(15 000-9 000)÷15 000=400(万元)，会计上已确认收益7 000万元(500+7 500-1 000)，应调减所得6 600万元。长期股权投资计税基础8 400万元，债券计税基础800万元，现金200万元。
纶达公司：
(1)非股权支付对应的资产转让所得=1 000-(450+200)=350(万元)。
(2)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础=9 000(被转让资产计税基础)+350(转让产生的应纳税所得额)=9 350(万元)。生产线计税基础=4 500+350×5 500÷(5 500+9 000+500)=4 628(万元)；办公楼计税基础=3 400+350×9 000÷(5 500+9 000+500)=3 610(万元)；库存商品计税基础=1 100+350×500÷(5 500+9 000+500)=1 112(万元)。
纶达公司会计处理为：
借：固定资产——设备5 500
——厂房9 000
库存商品500
贷：股本6 250
资本公积7 750
交易性金融资产400
投资收益400
现金200
税务处理为：确认股本溢价=14 000-6 250=7 750(万元)，不计入应纳税所得额。确认非股权支付(债券)的资产转让所得350万元(800-450)，应调减所得50万元，因为债券的原计税基础比账面价值多50万元。
作者介绍：贾丽智，北京联合大学生物化学工程学院，北京 100023
作者：贾丽智
财会月刊 2011年03期
一、资产收购的定义
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，资产收购是指一家企业(以下称为“受让企业”)购买另一家企业(以下称为“转让企业”)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
1.资产收购与一般资产买卖的区别。财税[2009]59号文件中定义的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合。该组合是指具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营这些资产，以保持经营上的连续性。
2.资产收购与企业合并的区别。资产收购是企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业；而企业合并是企业与企业股东之间的交易，即合并方与被合并方的股东之间就被合并方进行的交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或法律权利义务的转变，可以避免被合并方向合并方转嫁债务的行为。
二、资产收购业务的会计处理
资产收购业务只涉及转让企业和受让企业的会计处理。
1.受让企业的会计处理。受让企业的会计处理原则：受让企业以发行权益工具或者以其持有的控股子公司股权作为对价，以及与其他非股权支付额组合一并支付对价，所取得的固定资产、无形资产、存货等经营性资产，分别适用固定资产准则、无形资产准则、存货准则、非货币性资产交换准则等，按照取得非现金资产的公允价值进行初始计量。
2.转让企业的会计处理。转让企业的会计处理原则：转让企业以非货币性资产作为对价取得受让企业的股权，如果转让企业对受让企业实施控制，则应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量，如果不构成控制，则应按照长期股权投资准则作账。转让企业以非货币性资产作为对价取得受让企业持有的控股子公司的全部或部分股权，如果转让企业对受让企业实施控制，则应按照企业合并准则对长期股权投资进行初始计量，如果不构成控制，应按照非货币性资产交换准则作账。
具体来说，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
3.在公允价值模式下的会计处理涉及的问题。
(1)涉及补价的处理。支付补价方换入资产入账价值=换出资产公允价值+补价或=换入资产公允价值+相关税费；收到补价方换入资产入账价值=换出资产公允价值-补价或=换入资产公允价值-相关税费。
(2)换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理。换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。在存货未计提减值准备的情况下，现行会计准则中存货投资的相关会计处理规定规避了其可能产生的财税差异。
换出资产为固定资产或无形资产的，按照相关法规，即营业税及增值税法规计算缴纳流转税，换出资产公允价值和资产账面价值的差额，计入营业外收支。
根据长期股权投资准则的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算，并分别下列情况进行处理：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。
三、资产收购业务的税务处理
1.资产收购业务所得税处理的一般性规定。根据财税[2009]59号文件的规定，如企业资产收购满足一般性税务处理条件，则按以下规定处理：①被收购方应确认资产转让所得或损失；②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；③被收购方的相关所得税事项原则上保持不变。
对于受让企业而言，由于资产收购中付出的对价可能涉及非货币性资产，因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失和取得收购资产计税基础的确定两方面内容。支付对价中如果涉及非货币性资产，应将其分解为两项业务进行所得税处理，即先转让非货币性资产，再用转让所得购买收购资产。转让非货币性资产时应确认支付对价中涉及的非货币性资产的转让所得或损失。取得的收购资产计税基础应按公允价值确定。
对于转让企业而言，资产收购相当于向受让企业转让收购资产并获得经济利益，包括货币性资产和非货币性资产。因此，转让企业的所得税处理主要涉及确认收购资产的转让所得或损失和确定取得非货币性资产的计税基础两方面内容。在资产收购中，转让企业转让了收购资产并取得了经济利益，应确认资产的转让所得或损失。如果转让企业取得的经济利益涉及非货币性资产，转让企业应将其分解为两项业务进行所得税处理，即先转让收购资产，然后再用转让所得购买非货币性资产。取得的非货币性资产的计税基础应按公允价值确定。
2.资产收购业务所得税处理的特殊性规定。通常情况下，无论是股权转让还是非货币性资产转让都应确认财产转让所得，取得股权或资产的一方应当按照实际支付的对价作为股权或非货币性资产的计税基础。但对于具有合理商业目的的大额交易，如果涉及现金数额很小，要求转让企业另筹资金纳税，则会阻碍企业改组进程。基于此，财税[2009]59号文件明确了享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及的股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。资产收购业务所得税处理享受特殊处理的比例要求为：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
应特别注意的是，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
转让企业与非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额-被转让资产的公允价值)
受让企业非股权支付产生的资产转让所得或损失=非股权支付的公允价值-非股权支付的计税基础
即如果不考虑非股权支付，转让企业在交易发生时不必确认转让资产的所得或损失，而受让企业可以在再次处置该资产时，根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失，即企业可以在所得税缴纳时间上获得递延。
四、案例分析
例：纶达公司是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，决定收购同城的纺织企业安妍公司，为避免整体合并后承担过高的债务风险，纶达公司决定仅收购安妍公司与纺织品生产直接相关的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议。2009年4月30日，安妍公司的所有资产情况如表1所示：
表1 金额单位：万元
账面价值 计税基础 公允价值 备注
设备 4 000 4 500 5 500收购
厂房 3 000 3 400 9 000收购
库存商品1 000 1 100 500 收购
货币资金 150
150
150不收购
合计 8 150 9 15015 150
2009年4月15日，安妍公司所有资产经评估后的资产总额为15 150万元。纶达公司以安妍公司经评估后的资产总价值15 000万元为准。纶达公司向安妍公司支付的对价包括股权支付、债券和现金，见表2：
表2 金额单位：万元
类别 账面价值计税基础公允价值
股权支付 6 250
6 250
14 000
债券400 450 800
现金200 200 200
合计
6 850
6 900
15 000
分析：纶达公司收购安妍公司部分资产是为了扩大经营规模，具有合理的商业目的，且承诺：收购资产后，除进行必要的设备更新，在连续12个月内仍用该套资产从事纺织品生产。同时，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，即：15 000÷15 150×100％=99％>75％；受让企业在该资产收购时的股权支付额不低于其交易支付总额的85％，即：14 000÷15000×100％=93％>85％。所以，该资产转让满足特殊性税务处理的条件。
安妍公司：
(1)非股权支付对应的资产转让所得=1 000×(15 000-9 000)÷15 000=400(万元)。
(2)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股权和非股权的计税基础=9 000(被转让资产计税基础)+400(转让产生的应纳税所得额)=9 400(万元)。以公允价值为标准，可得出：长期股权投资的计税基础=9000×14 000÷15 000=8 400(万元)；债券计税基础=9 000×1 000÷15 000+400-200=800(万元)；现金计税基础=200(万元)。
安妍公司会计处理为：
借：长期股权投资14 000
交易性金融资产800
现金200
主营业务成本1 000
贷：固定资产——设备4 000
——厂房3 000
营业外收入7 500
主营业务收入500
库存商品1 000
税务处理为：不确认全部转让资产的所得，但应确认与收到非股权支付对应的所得=(800+200)×(15 000-9 000)÷15 000=400(万元)，会计上已确认收益7 000万元(500+7 500-1 000)，应调减所得6 600万元。长期股权投资计税基础8 400万元，债券计税基础800万元，现金200万元。
纶达公司：
(1)非股权支付对应的资产转让所得=1 000-(450+200)=350(万元)。
(2)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础=9 000(被转让资产计税基础)+350(转让产生的应纳税所得额)=9 350(万元)。生产线计税基础=4 500+350×5 500÷(5 500+9 000+500)=4 628(万元)；办公楼计税基础=3 400+350×9 000÷(5 500+9 000+500)=3 610(万元)；库存商品计税基础=1 100+350×500÷(5 500+9 000+500)=1 112(万元)。
纶达公司会计处理为：
借：固定资产——设备5 500
——厂房9 000
库存商品500
贷：股本6 250
资本公积7 750
交易性金融资产400
投资收益400
现金200
税务处理为：确认股本溢价=14 000-6 250=7 750(万元)，不计入应纳税所得额。确认非股权支付(债券)的资产转让所得350万元(800-450)，应调减所得50万元，因为债券的原计税基础比账面价值多50万元。
作者介绍：贾丽智，北京联合大学生物化学工程学院，北京 100023