在公允价值计量模式下，投资性房地产的会计处理与税法存在较大差异，如表1所示。笔者拟通过实例对不同情况下投资性房地产与非投资性房地产的相互转换、投资性房地产的后续计量及处置加以具体说明。 [例1]20×5年1月1日，甲企业(非房地产开发企业)将其拥有的一栋写字楼出租给乙企业，租赁期2年，年租金800000元，按年收取，且到期后不再续租。该栋写字楼的账面价值为8000000元(其原值10000000元，累计折旧2000000元)，甲企业对该写字楼采用直线法计提折旧，折旧年限为20年，净残值为0，甲企业采用的折旧政策与税法规定一致。该写字楼的公允价值在20×5年1月1日为7000000元，20×5年12日31为10000000元，20×6年12月31日为9000000元。甲企业适用的所得税税率为33％，20×5和20×6年度的会计利润均为10000000元，并假设无其他纳税调整事项。 分析：根据新准则有关规定，甲企业出租写字楼应作为投资性房地产核算。由于其公允价值能持续可靠取得，甲企业可对其采用公允价值计量，并相应确认递延所得税资产或负债。 20×5年1月1日，将固定资产转入投资性房地产核算： 借：投资性房地产――成本 7000000 累计折旧 2000000 公允价值变动损益 1000000 贷：固定资产 10000000 20x5年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，差额确认为当期损益，并确认租金收入： 借：投资性房地产――公允价值变动 3000000 贷：公允价值变动损益 3000000 借：银行存款／其他应收款 800000 贷：其他业务收入 800000 20×5年12月31日，该写字楼的账面价值为10000000元，而计税基础为7500000元(8000000-10000000÷20)，根据《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称新所得税准则)的规定，两者之间的差额2500000元属于应纳税时间性差异，应当确认递延所得税负债825000元(2500000x33％)： 借：所得税费用 3300000 贷：应交税金――应交所得税 2475000 递延所得税负债 825000 20×6年12月31日，确认租金收入，会计分录略。 20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为自用，应将其作为固定资产核算： 借：固定资产 9000000 公允价值变动损益 1000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 3000000 ――成本 7000000 20×6年12月31日，该写字楼账面价值为9000000元，而计税基础为7000000元(8000000-1000000)，根据新所得税准则规定，递延所得税负债的期末余额应为660000元(2000000×33％)，本期需冲回165000元(825000-660000)： 借：所得税费用 3300000 递延所得税负债 165000 贷：应交税金――应交所得税 3465000 该写字楼于20×6年12月31日转为自用，期末按公允价值结转固定资产，递延所得税负债的贷方余额660000元将在该固定资产的剩余使用年限内，通过会计折旧与税法折旧的差异逐年转回。 [例2]假设该写字楼的公允价值在20×5年1月1日为900000元，其他条件同例1，则甲企业的账务处理如下： 20×5年1月1日，将固定资产转入投资性房地产核算： 借：投资性房地产――成本 9000000 累计折旧 2000000 贷：固定资产 10000000 资本公积――其他资本公积 1000000 同时，根据《企业会计准则第18号――所得税》第22条有关规定，甲企业应确认相应的递延所得税负债，并冲减资本公积： 借：资本公积――其他资本公积 330000 贷：递延所得税负债 330000 20×5年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，差额确认为当期损益，并确认租金收入(确认租金收入的分录略)： 借：投资性房地产――公允价值变动 1000000 贷：公允价值变动损益 1000000 20×5年12月31日，该写字楼的账面价值为10000000元，计税基础为7500000元(8000000-500000)，根据新所得税准则的规定，递延所得税负债的期末余额应为825000元(2500000×33％)，本期需确认递延所得税负债49500元(825000-330000)： 借：所得税费用 3300000 贷：应交税金――应交所得税 2805000 递延所得税负债 495000 20×6年12月31日，确认租金收入，分录略。 20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为自用，应将其作为固定资产核算： 借：固定资产 9000000 公允价值变动损益 1000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 1000000 ――成本 9000000 20×6年12月31日，该写字楼的账面价值、计税基础及递延所得税负债的期初已有数与期末应有数及账务处理均与例1相同。 [倒3]假设甲企业在20×6年12月31日以10000000元将该写字楼出售，并收到银行存款，其他条件同例2，则甲企业20×5年月1日将固定资产转入投资性房地产核算的账务处理,20×5年12月3日按照公允价值调整其账面价值、并确认租金收入的账务处理，20×5年12月31日确认递延所得税负债和本期应交所得税的账务处理，20×6年12月31日确认租金收入的账务处理均与例2相同。20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为出售，其账务处理为： 借：银行存款 10000000 贷：其他业务收入 10000000 借：其他业务成本 10000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 1000000 ――成本 9000000 借：公允价值变动损益 1000000 贷：其他业务收入 1000000 20×6年12月31日，该写字楼已出售，相应的递延所得税余额应为0。即应冲回递延所得税负债825000元： 借：所得税费用 3300000 递延所得税负债 825000 贷：应交税金――直交所得税 4125000 同时，由于该写字楼已出售，转换时计入资本公积的部分应转入其他业务收入： 借：资本公积――其他资本公积 670000 贷：其他业务收入 670000 (编辑 庞群雁)
在公允价值计量模式下，投资性房地产的会计处理与税法存在较大差异，如表1所示。笔者拟通过实例对不同情况下投资性房地产与非投资性房地产的相互转换、投资性房地产的后续计量及处置加以具体说明。 [例1]20×5年1月1日，甲企业(非房地产开发企业)将其拥有的一栋写字楼出租给乙企业，租赁期2年，年租金800000元，按年收取，且到期后不再续租。该栋写字楼的账面价值为8000000元(其原值10000000元，累计折旧2000000元)，甲企业对该写字楼采用直线法计提折旧，折旧年限为20年，净残值为0，甲企业采用的折旧政策与税法规定一致。该写字楼的公允价值在20×5年1月1日为7000000元，20×5年12日31为10000000元，20×6年12月31日为9000000元。甲企业适用的所得税税率为33％，20×5和20×6年度的会计利润均为10000000元，并假设无其他纳税调整事项。 分析：根据新准则有关规定，甲企业出租写字楼应作为投资性房地产核算。由于其公允价值能持续可靠取得，甲企业可对其采用公允价值计量，并相应确认递延所得税资产或负债。 20×5年1月1日，将固定资产转入投资性房地产核算： 借：投资性房地产――成本 7000000 累计折旧 2000000 公允价值变动损益 1000000 贷：固定资产 10000000 20x5年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，差额确认为当期损益，并确认租金收入： 借：投资性房地产――公允价值变动 3000000 贷：公允价值变动损益 3000000 借：银行存款／其他应收款 800000 贷：其他业务收入 800000 20×5年12月31日，该写字楼的账面价值为10000000元，而计税基础为7500000元(8000000-10000000÷20)，根据《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称新所得税准则)的规定，两者之间的差额2500000元属于应纳税时间性差异，应当确认递延所得税负债825000元(2500000x33％)： 借：所得税费用 3300000 贷：应交税金――应交所得税 2475000 递延所得税负债 825000 20×6年12月31日，确认租金收入，会计分录略。 20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为自用，应将其作为固定资产核算： 借：固定资产 9000000 公允价值变动损益 1000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 3000000 ――成本 7000000 20×6年12月31日，该写字楼账面价值为9000000元，而计税基础为7000000元(8000000-1000000)，根据新所得税准则规定，递延所得税负债的期末余额应为660000元(2000000×33％)，本期需冲回165000元(825000-660000)： 借：所得税费用 3300000 递延所得税负债 165000 贷：应交税金――应交所得税 3465000 该写字楼于20×6年12月31日转为自用，期末按公允价值结转固定资产，递延所得税负债的贷方余额660000元将在该固定资产的剩余使用年限内，通过会计折旧与税法折旧的差异逐年转回。 [例2]假设该写字楼的公允价值在20×5年1月1日为900000元，其他条件同例1，则甲企业的账务处理如下： 20×5年1月1日，将固定资产转入投资性房地产核算： 借：投资性房地产――成本 9000000 累计折旧 2000000 贷：固定资产 10000000 资本公积――其他资本公积 1000000 同时，根据《企业会计准则第18号――所得税》第22条有关规定，甲企业应确认相应的递延所得税负债，并冲减资本公积： 借：资本公积――其他资本公积 330000 贷：递延所得税负债 330000 20×5年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，差额确认为当期损益，并确认租金收入(确认租金收入的分录略)： 借：投资性房地产――公允价值变动 1000000 贷：公允价值变动损益 1000000 20×5年12月31日，该写字楼的账面价值为10000000元，计税基础为7500000元(8000000-500000)，根据新所得税准则的规定，递延所得税负债的期末余额应为825000元(2500000×33％)，本期需确认递延所得税负债49500元(825000-330000)： 借：所得税费用 3300000 贷：应交税金――应交所得税 2805000 递延所得税负债 495000 20×6年12月31日，确认租金收入，分录略。 20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为自用，应将其作为固定资产核算： 借：固定资产 9000000 公允价值变动损益 1000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 1000000 ――成本 9000000 20×6年12月31日，该写字楼的账面价值、计税基础及递延所得税负债的期初已有数与期末应有数及账务处理均与例1相同。 [倒3]假设甲企业在20×6年12月31日以10000000元将该写字楼出售，并收到银行存款，其他条件同例2，则甲企业20×5年月1日将固定资产转入投资性房地产核算的账务处理,20×5年12月3日按照公允价值调整其账面价值、并确认租金收入的账务处理，20×5年12月31日确认递延所得税负债和本期应交所得税的账务处理，20×6年12月31日确认租金收入的账务处理均与例2相同。20×6年12月31日，甲企业将该写字楼转为出售，其账务处理为： 借：银行存款 10000000 贷：其他业务收入 10000000 借：其他业务成本 10000000 贷：投资性房地产――公允价值变动 1000000 ――成本 9000000 借：公允价值变动损益 1000000 贷：其他业务收入 1000000 20×6年12月31日，该写字楼已出售，相应的递延所得税余额应为0。即应冲回递延所得税负债825000元： 借：所得税费用 3300000 递延所得税负债 825000 贷：应交税金――直交所得税 4125000 同时，由于该写字楼已出售，转换时计入资本公积的部分应转入其他业务收入： 借：资本公积――其他资本公积 670000 贷：其他业务收入 670000 (编辑 庞群雁)