中国注册会计师协会起草了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》，并已于2007年1月12日经中注协第四届理事会第三次会议审议通过。这标志着我国注册会计师行业在深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略的基础上，全面启动了行业发展的第三大战略――做大做强战略。做大是基础，做强是核心。本文关注的问题是：如何在扩大规模的同时保证更强的审计质量，真正做到做大做强。
一、会计师事务所规模与审计质量相关性理论分析
关于审计质量的定义，DeAngelo认为，审计质量就是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率；并提出审计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于审计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。美国的Watts和Zimmerman认为，审计质量就是发现并揭露财务报表中违规行为的概率，主要取决于以下两个基本因素：（1）审计师发现某一特定违约行为的概率；（2）审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。第一个概率（发现）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人力、物力；第二个概率（报告违约行为）取决于审计师相对于客户的独立性。
虽然事务所规模与审计质量之间的正相关性在国外尤其是美国资本市场得到了大量经验证据的支持，但是往往成为审计研究中审计质量的替代变量，但是否就可以因此而认为我国事务所的规模化也必然意味着审计质量的提高。笔者从相关的两个主要理论出发，对这一问题进行分析。事务所规模与审计质量之间的相关性主要源于以下两个基本理论：
（一）声誉理论。DeAngelo认为，审计规模会影响审计人员的动机，在其他条件相同的情况下，规模大的事务所能提供更高水平的审计质量，即提出会计师事务所规模是不可观察的审计质量的替代量。根据DeAngelo的观点，当现任注册会计师具有专属于某一客户的准租金（等于审计收费扣除可避免成本的差额）时，后任注册会计师如果要介入该公司审计，需负担启动成本，因此现任注册会计师在以后的竞争中就会拥有明显的成本优势。在竞争激烈的市场中，因为准租金是专属于某一客户的，注册会计师可能会降低首次审计的收费以期获得准租金，他们也可能为了留住客户而丧失独立性或不披露已发现的重大错误与舞弊，但是这种低价揽客行为只是注册会计师的一种理性竞争性反应，是为以后获取准租不得不付出的代价。
与特定客户相关的准租金，一方面会降低与该客户的独立性，另一方面会计师事务所与其他客户相关联的准租金又会使他不会为了某一特定客户而丧失独立性（这样会使他失去其他所有的客户）。也就是说，与其他客户相关联的准租金又成为该事务所审计质量的一种担保，以防止其为某一特定客户而置自己于职业界的声誉不顾。在其他条件相同的情况下，当某个事务所拥有的客户数目越多，与每一特定客户相联系的审计公费收入比例越小时，该事务所机会主义动机行事的可能性就越小，其审计质量就越高。会计师事务所所具有的这种担保特性不仅有益于大事务所的发展，而且使事务所有动机去安排自己的客户组合，以便使其对每一特定客户的依赖均较低。
（二）保险理论(亦称深口袋理论)。Dye认为，如果诉讼使事务所的财产损失较多，它们就有更多的动力去发表准确的审计报告。鉴于大事务所有更深的口袋，它们通常更有动力发表准确的审计意见。Clive S.Lennox通过经验数据检验了“声誉假说”和“深口袋假说”两种理论的合理性。研究发现，似乎是诉讼的威胁（而不是丧失客户专属的租金）促使大事务所追求高质量的审计报告。
声誉理论和“深口袋”理论从结论上来看是一致的，即事务所规模越大则审计质量越高。但两者的作用机理却完全不同。前者认为，促使大事务所保证审计质量的驱动因素是声誉，后者认为是诉讼风险。因此，事务所规模与审计质量之间并非天然地存在着相关性，只有在审计市场中声誉机制或法律风险机制发挥作用的情况下，事务所规模才可能在一定程度上替代审计质量。
二、我国会计师事务所规模发展现状
在西方发达国家，审计质量与事务所规模的相关性比较显著，这与其资本市场的高度发展以及强大的监管制度等因素密切相关。在我国，我们必须结合我国市场给予特别的分析。
（一）从我国事务所规模化的道路来看，我国事务所的恢复与改制、发展、规模化的过程，就是一个政府主动、事务所被动甚至不情愿的被强制推向市场的过程。事务所的做大与事务所挂靠单位的实力强弱密切相关，那些最先做大的事务所几乎是挂靠在财政、审计等强力部门。而那些挂靠在弱势部门的事务所则在客户争取、市场扩展、人才引进、证券期货业务等资格批准等方面得不到相同的待遇。此外，监管机构和中央部门一声令下，各地迅速行动做大，各事务所在地方政府和财政审计部门的主导下，迅速联合兼并，但1+1的结果未必大于2。因为，每个事务所的内部治理、企业文化、审计质量控制标准等方面的不同都会降低其审计质量。
（二）委托代理理论中，代理成本与代理人的数量正相关。在大型事务所中，合伙人的数量一般较多，每个合伙人配以一定数量的主任会计师，每个主任会计师担心泄密从而不愿意冒险聘请新的注册会计师为其审计，而宁愿与现任会计师合作下去。因此，会计师事务所如何在规模化的同时，科学合理地设计既有利于事务所的整体利益和风险控制，又能激励合伙人和注册会计师开拓市场、提高执业水平和职业道德水平的激励－约束机制，将是一个重大问题。
（三）我国会计师事务所的组织形式使得规模化与审计质量不一定正相关。由于历史体制问题，大型事务所普遍在脱钩改制后采用了有限责任公司形式。从国际经验看，尚无像我国这样以有限责任公司制为主的会计师事务所。在相关法规不健全、监管不力、CPA民事法律责任界定不明确的情况下，会计师个人承担风险较小的有限责任公司制实质上会导致事务所降低审计质量，以发展和维护客户。
三、我国会计师事务所规模化发展中的审计质量保证
由于以上我国会计师事务所在规模发展过程中可能导致审计质量没有相应提高，因此我国会计师事务所在规模化发展的同时，还应该保证审计质量的提高。
（一）强化事务所的自我管理，在集团内部制定相对统一的质量标准。会计师事务所自我管理实际上是事务所内部的各种主要权利的合理安排。事务所是一种“人合”重于“资合”、以提供具有社会公信力的信息服务为主的盈利性组织，同样存在代理、信息不对称和机会主义等问题，同样需要进行一定的权利安排和权利制衡。推动事务所组织形式的变革，只为会计师事务所走上独立、客观、公正的道路提供了契机，但却不是充分条件，还需要加强事务所内部的自我管理和有效治理，才能促进会计师事务所执业质量的稳步提高。
（二）建立统一的企业标识。在服务品牌上，所有地区的成员及所有业务都应冠以集团的统一标识，以加强客户对集团服务的认可。在实际工作中，会计师事务所可以采取多种渠道和沟通手段（包括电子邮件、局域网、声音邮件、讨论会、在线培训、管理信息和内部调查等）来不断地强化和引导员工理解公司的价值观并付诸实施。
（三）塑造优秀的企业文化。实际上，会计师事务所的企业文化总是在潜移默化地影响着其管理方式。在一定程度上，企业文化是真正影响一个会计师事务所能否稳定发展的主要因素，管理方式只不过是传达这种文化的一种工具而已。
（四）如果通过合并方式来扩大规模，则一定要考虑合并前各个事务所的审计质量控制标准、组织形式、企业文化等，防止只顾着事务所规模的扩大反而降低了审计质量，从而加大审计风险。例如，为“银广夏”提供审计服务的深圳中天勤事务所就是典型的例子。
中国注册会计师协会起草了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》，并已于2007年1月12日经中注协第四届理事会第三次会议审议通过。这标志着我国注册会计师行业在深入实施行业人才战略、准则国际趋同战略的基础上，全面启动了行业发展的第三大战略――做大做强战略。做大是基础，做强是核心。本文关注的问题是：如何在扩大规模的同时保证更强的审计质量，真正做到做大做强。
一、会计师事务所规模与审计质量相关性理论分析
关于审计质量的定义，DeAngelo认为，审计质量就是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率；并提出审计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于审计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。美国的Watts和Zimmerman认为，审计质量就是发现并揭露财务报表中违规行为的概率，主要取决于以下两个基本因素：（1）审计师发现某一特定违约行为的概率；（2）审计师对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率。第一个概率（发现）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人力、物力；第二个概率（报告违约行为）取决于审计师相对于客户的独立性。
虽然事务所规模与审计质量之间的正相关性在国外尤其是美国资本市场得到了大量经验证据的支持，但是往往成为审计研究中审计质量的替代变量，但是否就可以因此而认为我国事务所的规模化也必然意味着审计质量的提高。笔者从相关的两个主要理论出发，对这一问题进行分析。事务所规模与审计质量之间的相关性主要源于以下两个基本理论：
（一）声誉理论。DeAngelo认为，审计规模会影响审计人员的动机，在其他条件相同的情况下，规模大的事务所能提供更高水平的审计质量，即提出会计师事务所规模是不可观察的审计质量的替代量。根据DeAngelo的观点，当现任注册会计师具有专属于某一客户的准租金（等于审计收费扣除可避免成本的差额）时，后任注册会计师如果要介入该公司审计，需负担启动成本，因此现任注册会计师在以后的竞争中就会拥有明显的成本优势。在竞争激烈的市场中，因为准租金是专属于某一客户的，注册会计师可能会降低首次审计的收费以期获得准租金，他们也可能为了留住客户而丧失独立性或不披露已发现的重大错误与舞弊，但是这种低价揽客行为只是注册会计师的一种理性竞争性反应，是为以后获取准租不得不付出的代价。
与特定客户相关的准租金，一方面会降低与该客户的独立性，另一方面会计师事务所与其他客户相关联的准租金又会使他不会为了某一特定客户而丧失独立性（这样会使他失去其他所有的客户）。也就是说，与其他客户相关联的准租金又成为该事务所审计质量的一种担保，以防止其为某一特定客户而置自己于职业界的声誉不顾。在其他条件相同的情况下，当某个事务所拥有的客户数目越多，与每一特定客户相联系的审计公费收入比例越小时，该事务所机会主义动机行事的可能性就越小，其审计质量就越高。会计师事务所所具有的这种担保特性不仅有益于大事务所的发展，而且使事务所有动机去安排自己的客户组合，以便使其对每一特定客户的依赖均较低。
（二）保险理论(亦称深口袋理论)。Dye认为，如果诉讼使事务所的财产损失较多，它们就有更多的动力去发表准确的审计报告。鉴于大事务所有更深的口袋，它们通常更有动力发表准确的审计意见。Clive S.Lennox通过经验数据检验了“声誉假说”和“深口袋假说”两种理论的合理性。研究发现，似乎是诉讼的威胁（而不是丧失客户专属的租金）促使大事务所追求高质量的审计报告。
声誉理论和“深口袋”理论从结论上来看是一致的，即事务所规模越大则审计质量越高。但两者的作用机理却完全不同。前者认为，促使大事务所保证审计质量的驱动因素是声誉，后者认为是诉讼风险。因此，事务所规模与审计质量之间并非天然地存在着相关性，只有在审计市场中声誉机制或法律风险机制发挥作用的情况下，事务所规模才可能在一定程度上替代审计质量。
二、我国会计师事务所规模发展现状
在西方发达国家，审计质量与事务所规模的相关性比较显著，这与其资本市场的高度发展以及强大的监管制度等因素密切相关。在我国，我们必须结合我国市场给予特别的分析。
（一）从我国事务所规模化的道路来看，我国事务所的恢复与改制、发展、规模化的过程，就是一个政府主动、事务所被动甚至不情愿的被强制推向市场的过程。事务所的做大与事务所挂靠单位的实力强弱密切相关，那些最先做大的事务所几乎是挂靠在财政、审计等强力部门。而那些挂靠在弱势部门的事务所则在客户争取、市场扩展、人才引进、证券期货业务等资格批准等方面得不到相同的待遇。此外，监管机构和中央部门一声令下，各地迅速行动做大，各事务所在地方政府和财政审计部门的主导下，迅速联合兼并，但1+1的结果未必大于2。因为，每个事务所的内部治理、企业文化、审计质量控制标准等方面的不同都会降低其审计质量。
（二）委托代理理论中，代理成本与代理人的数量正相关。在大型事务所中，合伙人的数量一般较多，每个合伙人配以一定数量的主任会计师，每个主任会计师担心泄密从而不愿意冒险聘请新的注册会计师为其审计，而宁愿与现任会计师合作下去。因此，会计师事务所如何在规模化的同时，科学合理地设计既有利于事务所的整体利益和风险控制，又能激励合伙人和注册会计师开拓市场、提高执业水平和职业道德水平的激励－约束机制，将是一个重大问题。
（三）我国会计师事务所的组织形式使得规模化与审计质量不一定正相关。由于历史体制问题，大型事务所普遍在脱钩改制后采用了有限责任公司形式。从国际经验看，尚无像我国这样以有限责任公司制为主的会计师事务所。在相关法规不健全、监管不力、CPA民事法律责任界定不明确的情况下，会计师个人承担风险较小的有限责任公司制实质上会导致事务所降低审计质量，以发展和维护客户。
三、我国会计师事务所规模化发展中的审计质量保证
由于以上我国会计师事务所在规模发展过程中可能导致审计质量没有相应提高，因此我国会计师事务所在规模化发展的同时，还应该保证审计质量的提高。
（一）强化事务所的自我管理，在集团内部制定相对统一的质量标准。会计师事务所自我管理实际上是事务所内部的各种主要权利的合理安排。事务所是一种“人合”重于“资合”、以提供具有社会公信力的信息服务为主的盈利性组织，同样存在代理、信息不对称和机会主义等问题，同样需要进行一定的权利安排和权利制衡。推动事务所组织形式的变革，只为会计师事务所走上独立、客观、公正的道路提供了契机，但却不是充分条件，还需要加强事务所内部的自我管理和有效治理，才能促进会计师事务所执业质量的稳步提高。
（二）建立统一的企业标识。在服务品牌上，所有地区的成员及所有业务都应冠以集团的统一标识，以加强客户对集团服务的认可。在实际工作中，会计师事务所可以采取多种渠道和沟通手段（包括电子邮件、局域网、声音邮件、讨论会、在线培训、管理信息和内部调查等）来不断地强化和引导员工理解公司的价值观并付诸实施。
（三）塑造优秀的企业文化。实际上，会计师事务所的企业文化总是在潜移默化地影响着其管理方式。在一定程度上，企业文化是真正影响一个会计师事务所能否稳定发展的主要因素，管理方式只不过是传达这种文化的一种工具而已。
（四）如果通过合并方式来扩大规模，则一定要考虑合并前各个事务所的审计质量控制标准、组织形式、企业文化等，防止只顾着事务所规模的扩大反而降低了审计质量，从而加大审计风险。例如，为“银广夏”提供审计服务的深圳中天勤事务所就是典型的例子。