【摘要】预算管理机会主义行为是企业预算管理过程中亟待解决的问题之一，由于预算松弛导致企业预算失灵的现象极为普遍，预算松弛问题也由此受到学者的关注。本文在对机会主义界定进行综述的基础上，提出预算机会主义行为的影响因素，以期为预算管理机会主义研究提供参考。 【关键词】预算管理；机会主义；研究综述 一、引言 预算管理作为一种有效的管理机制，在中外企业中得到广泛的应用，并在企业集团中处于核心地位。企业集团通过预算对内部各部门的资源进行控制、反映和考核，以协调集团的生产经营活动。随着应用的推广和深入，预算管理出现了一些亟待解决的问题，预算管理机会主义行为问题就是其中之一。 与此相适应，关于预算管理的学术研究也随着预算实践的发展而呈现日益繁荣的局面。根据维普中文科技期刊全文数据库，全国中文核心期刊中与预算有关的论文篇数近2500篇，并在2008年前逐年增加。由此观之，预算管理理论研究不失为我国管理会计理论研究的热点。本文拟对国内外预算管理中机会主义行为理论方面的研究文献做一个综述。 二、机会主义的界定 机会主义是经济学和管理学中的重要命题。追本溯源，管理学中的机会主义源于经济学。 （一）经济学论述 理性经济人假设是经济学关于人类行为的基本假设，在此基础上，Williamson提出人具有机会主义倾向。他认为：“机会主义是指信息不完整或被歪曲地透露，特别是为了掩盖、误导、混淆、歪曲、搅乱而做的蓄意行为”。指出人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益，自私且不惜损人，只要有机会，就会损人利己。按照交易成本学派的观点，只要可能且有利可图，各方都可能有机会主义行为。赵昌平和葛卫华将机会主义的定义扩展到了非正式契约的情况下，认为机会主义是交易中的成员以一种有别于正式的或非正式的契约要求的行为标准来追求自身利益的行为。魏敦友从道德伦理的角度进行了解释，指出机会主义就是为了达到自己目标可以不择手段，突出的表现是不按规则办事，视规则为附庸之论，其最高追求是实现自己的目标。 （二）管理学论述 现有管理学对机会主义的论述，部分沿袭了经济学的定义。管理学中对机会主义的阐述，更多体现在战略、组织中。国内学者陆奇岸指出导致战略联盟失败的原因是多种多样的，其中最主要原因在于联盟中的机会主义行为，因此，要有效克服联盟机会主义行为，需要构建以选择、监督和信任为基础的治理机制。赵昌平、葛卫华认为战略联盟中机会主义产生是因为环境的急剧变化、企业文化上的冲突、企业利益驱动机制的不同、联盟管理机制的欠缺、管理人员的权责缺位、利益保护主义的存在，为此他们从理论上分析了监督、激励、选择、社会化四类机会主义防御机制的作用。 三、预算管理中机会主义的表现形式 (一)按机会主义出现的时间阶段，可将其划分为合同前机会主义与合同后机会主义 Marten指出，交易关系中的机会主义体现为关系形成阶段(事前)的各种故意误导和关系进行过程中(事后)的各种违背，或分别称为合同前机会主义和合同后机会主义。事前机会主义行为是指交易各方在签约时利用签约之前的信息不对称或隐蔽信息，交易的一方掌握交易的某些特性，而另一方却对此无法观察或验证。在这种条件下，掌握私有信息的一方就会利用对方的无知为自己谋取利益。这被称为“逆向选择”。事后机会主义则是指交易各方在签约之后利用信息不对称与信息优势，通过减少自己的要素投入或采取机会主义行为，违背合同，采取隐蔽行动的方法以达到自我效用最大化而影响组织效率的道德因素，因为交易的一方因观察监督困难无法观察另一方的行为，或因成本太高根本无法监督对方的行为。这通常被称作“道德风险”。 （二）按机会主义出现的形式，可将其划分为公开机会主义与私下机会主义 Schwartzberg ＆ Stevens（2008）认为，某些形式的机会主义行为在特征上是相对透明且公开的。由此，预算机会主义可分为公开和私下两种形式。预算松弛会相对透明(e.g.，Onsi 1973；Merchant 1989)，我们把预算松弛看作是公开的机会主义形式。和代理模型(e.g.，Demski and Felltham 1978；Baiman and Evans 1983；Penne 1984)相一致，我们把低程度的努力视作私下的机会主义形式。Schwartzberg（2004）引入预算卸责的概念，即提供低程度的努力。 四、预算管理中机会主义的影响因素 预算机会主义行为作为企业集团预算管理中普遍存在的一种现象，是多种因素共同作用的结果。近年来各国学者拓宽了对预算机会主义成因的探寻领域，研究成果主要体现在以下方面： （一）参与式预算 依据组织行为理论，西方提出的参与型预算（Milan，1975；Brownell，1982）与我国提出的全员参与的全面预算（罗德勇，2001）内容大致相同，要求企业中各层次的管理人员和关键岗位的职员都参与到预算的编制过程中。但是，究竟预算参与会不会导致预算机会主义行为呢？是增强或是抑制作用呢？各国学者的看法并不一致。Lukka（1988）认为，高度的预算参与程度会直接导致宽松的预算。Cammann（1976），Merchant（1985a）和Onsi（1973）则提供了证据证明预算参与有可能会减轻预算松弛。此后，Antle和Eppen（1985），张鸣和张美霞（1999）提出，参与预算控制会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。万良寿（2002）甚至认为，参与型预算为预算松弛提供了制度基础。董伟（2001）的研究中表明企业规模越大，参与预算编制的层次越多，企业的预算费用中预算松弛的比重将会更大。参与型预算对预算松弛影响的研究莫衷一是，但更多的人认为参与型预算会导致预算松弛。尤其在预算与激励挂钩时，即使参与型预算构建了信息交流平台，预算执行者为了获得超额奖励，通常会选择在与上级交流时有所保留，由此产生预算松弛。Cammann（1976）的研究发现，让下属参与预算可以减少他们的防卫性反应，降低预算松弛倾向。最新的研究表明，后置预算比连续预算产生更多的预算松弛，而集合预算产生的预算松弛大于前两者（Anthony等，2010）。这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间并非简单的线性关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他因素（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。预算参与会减少信息不对称，从而减少预算松弛；但参与过程中员工也可能不向上级披露其私有信息，甚至提供误导信息，使预算目标容易实现、增加回报。因此对于预算松弛来说，预算参与的作用是不确定的，还取决于参与的方式。 （二）信息对称性 依据委托—代理理论，信息不对称是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情况。体现在预算管理中，即下级拥有与预算相关的信息而上级不拥有，下级凭借自己的信息优势，利用参与预算的机会，建立有利于自己的松弛预算。众多研究表明，信息不对称是预算松弛产生的影响因素。比较一致的认识是，预算松弛与上下级信息不对称程度正相关，特别是当预算的完成情况被用来作为业绩评价的依据时，下级预算执行者更有动机隐瞒信息以获取对自己有利的预算（Chow等1988；Yong，1985）；在参与预算模式下，拥有内部信息的下属会比没有内部信息的下属具有更高的预算松弛（Young，1985）。Young（1985）、Kachelmeier、Smith和Yancy（1994）、Karen（2000）、张朝宓（2004）通过实验研究，证实了信息对称对预算有十分显著的抑制作用。信息不对称会产生预算松弛，各国学者的结论是完全一致的。但对沟通交流是否会减少信息不对称却持有不同看法。Baiman和Evans（1983）认为，通过与预算执行者的沟通，可以获取其私人信息，避免产生预算松弛。Waller（1988）指出，如果预算执行者意识到其私人信息被结合到预算编制中，会影响其业绩评价，会采取保留态度。随着预算网络的推广，信息不对称的差距将会逐渐缩小，技术上的革新将会抑制预算松弛现象。
（三）个人特征 就像主要委托代理模型一样，交易成本经济学假定所有人都是自利的（Noreen 1988），由此便会诱发行为主体的机会主义行为。机会主义说明人的本性中损人利己的一面是不可避免的，存在机会就会行动。Chow，Cooper和Haddad（1991）从道德角度研究发现，道德因素在一定程度上防止了预算下级在编制预算中无限制的加入松弛成分。廖瑞娟和朱兴生（2005）也认为道德因素，特别是信任度会对预算松弛度产生影响。Rankin等（2008）指出诚实与预算是相关的。总之，预算管理应当关注预算道德，加强道德教育（王桂萍，2005），强化道德软约束（韩鹏、陈刚，2005），并在预算管理中引入声誉激励（潘广伟，2005）。此外，同情心也是一种道德情绪，能够有助于人们克服自利或利己主义(Deign 1995)。Luft(1997)宣称，公平和道德范畴对组织的机会主义行为能够产生抵消影响。Stevens(2002)发现，预算松弛和道德范畴负相关。甚至，Hannah(2005)发现，公平范畴能够影响努力，得到较高工资的工人会通过提供更高的努力来进行回报。 五、研究评价与展望 本文首先从经济学、管理学两个角度对机会主义相关研究文献进行了回顾，而后对现有文献中有关预算管理机会主义行为的分类及影响因素进行了回顾。预算管理机会主义既有预算松弛，又有预算卸责。国内的研究几乎都忽视了预算卸责，目前国外学者更多的描述其为：低程度的努力。同时，发现人们把研究的视角主要集中在预算管理机会主义的成因及其实证检验上，并着重研究参与式预算和信息不对称的影响作用。近些年，国外学者更多从人性的角度进行研究，如道德因素。预算管理机会主义现象十分复杂，只有弄清成因，才能在预算管理机会主义治理中对症下药。但如何减少预算过程中的机会主义，极有效的发挥预算的效用的研究尚未大量出现。易余胤（2006）研究表明，若个体能够彼此识别，则机会主义行为灭绝。若个体不能彼此识别，则机会主义者将主宰系统，系统将演进为一种无效率状态。Schwartzberg（2004）指出抑制一种机会主义行为，可能诱发其他形式机会主义行为的产生。由此观之，未来的研究可以填补该空白，对该问题的研究，不仅能加深对预算行为的认识，而且由此形成的预算理论可以指导预算管理的实践，对发展预算管理理论很有意义。 参考文献 [1]高杲,徐飞.管理学中机会主义的界定和辨析[J].现代管理科学,2009(10). [2]刘燕.机会主义行为”内容与表现形式的理论解析[J].经济问题探索,2006(5). [3]彭韶兵,高严.预算松弛:国外研究文献综述及启示[J].会计之友,2008(6). [4]张朝宓,卓毅,胡春香.当代西方预算管理研究综述[J].外国经济与管理,2003(12）. [5]易余胤.经济活动中的机会主义行为研究[J].暨南学报(哲学社会科学版),2006(1). [6]谭利,黄玲玲.预算松弛研究:文献综述[J].财会通讯·学术,2008(5). [7]Onsi.M．Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack[J].The Accounting Review,1973,48(3):535-548． 作者简介： 梅艳丹（1989—），女，江苏东台人，新疆财经大学会计学研究生，研究方向：上市公司财务。 刘永斌（1979—），男，数量经济学硕士，助教，现供职于河北师范大学汇华学院。
【摘要】预算管理机会主义行为是企业预算管理过程中亟待解决的问题之一，由于预算松弛导致企业预算失灵的现象极为普遍，预算松弛问题也由此受到学者的关注。本文在对机会主义界定进行综述的基础上，提出预算机会主义行为的影响因素，以期为预算管理机会主义研究提供参考。 【关键词】预算管理；机会主义；研究综述 一、引言 预算管理作为一种有效的管理机制，在中外企业中得到广泛的应用，并在企业集团中处于核心地位。企业集团通过预算对内部各部门的资源进行控制、反映和考核，以协调集团的生产经营活动。随着应用的推广和深入，预算管理出现了一些亟待解决的问题，预算管理机会主义行为问题就是其中之一。 与此相适应，关于预算管理的学术研究也随着预算实践的发展而呈现日益繁荣的局面。根据维普中文科技期刊全文数据库，全国中文核心期刊中与预算有关的论文篇数近2500篇，并在2008年前逐年增加。由此观之，预算管理理论研究不失为我国管理会计理论研究的热点。本文拟对国内外预算管理中机会主义行为理论方面的研究文献做一个综述。 二、机会主义的界定 机会主义是经济学和管理学中的重要命题。追本溯源，管理学中的机会主义源于经济学。 （一）经济学论述 理性经济人假设是经济学关于人类行为的基本假设，在此基础上，Williamson提出人具有机会主义倾向。他认为：“机会主义是指信息不完整或被歪曲地透露，特别是为了掩盖、误导、混淆、歪曲、搅乱而做的蓄意行为”。指出人们在经济活动中总是尽最大能力保护和增加自己的利益，自私且不惜损人，只要有机会，就会损人利己。按照交易成本学派的观点，只要可能且有利可图，各方都可能有机会主义行为。赵昌平和葛卫华将机会主义的定义扩展到了非正式契约的情况下，认为机会主义是交易中的成员以一种有别于正式的或非正式的契约要求的行为标准来追求自身利益的行为。魏敦友从道德伦理的角度进行了解释，指出机会主义就是为了达到自己目标可以不择手段，突出的表现是不按规则办事，视规则为附庸之论，其最高追求是实现自己的目标。 （二）管理学论述 现有管理学对机会主义的论述，部分沿袭了经济学的定义。管理学中对机会主义的阐述，更多体现在战略、组织中。国内学者陆奇岸指出导致战略联盟失败的原因是多种多样的，其中最主要原因在于联盟中的机会主义行为，因此，要有效克服联盟机会主义行为，需要构建以选择、监督和信任为基础的治理机制。赵昌平、葛卫华认为战略联盟中机会主义产生是因为环境的急剧变化、企业文化上的冲突、企业利益驱动机制的不同、联盟管理机制的欠缺、管理人员的权责缺位、利益保护主义的存在，为此他们从理论上分析了监督、激励、选择、社会化四类机会主义防御机制的作用。 三、预算管理中机会主义的表现形式 (一)按机会主义出现的时间阶段，可将其划分为合同前机会主义与合同后机会主义 Marten指出，交易关系中的机会主义体现为关系形成阶段(事前)的各种故意误导和关系进行过程中(事后)的各种违背，或分别称为合同前机会主义和合同后机会主义。事前机会主义行为是指交易各方在签约时利用签约之前的信息不对称或隐蔽信息，交易的一方掌握交易的某些特性，而另一方却对此无法观察或验证。在这种条件下，掌握私有信息的一方就会利用对方的无知为自己谋取利益。这被称为“逆向选择”。事后机会主义则是指交易各方在签约之后利用信息不对称与信息优势，通过减少自己的要素投入或采取机会主义行为，违背合同，采取隐蔽行动的方法以达到自我效用最大化而影响组织效率的道德因素，因为交易的一方因观察监督困难无法观察另一方的行为，或因成本太高根本无法监督对方的行为。这通常被称作“道德风险”。 （二）按机会主义出现的形式，可将其划分为公开机会主义与私下机会主义 Schwartzberg ＆ Stevens（2008）认为，某些形式的机会主义行为在特征上是相对透明且公开的。由此，预算机会主义可分为公开和私下两种形式。预算松弛会相对透明(e.g.，Onsi 1973；Merchant 1989)，我们把预算松弛看作是公开的机会主义形式。和代理模型(e.g.，Demski and Felltham 1978；Baiman and Evans 1983；Penne 1984)相一致，我们把低程度的努力视作私下的机会主义形式。Schwartzberg（2004）引入预算卸责的概念，即提供低程度的努力。 四、预算管理中机会主义的影响因素 预算机会主义行为作为企业集团预算管理中普遍存在的一种现象，是多种因素共同作用的结果。近年来各国学者拓宽了对预算机会主义成因的探寻领域，研究成果主要体现在以下方面： （一）参与式预算 依据组织行为理论，西方提出的参与型预算（Milan，1975；Brownell，1982）与我国提出的全员参与的全面预算（罗德勇，2001）内容大致相同，要求企业中各层次的管理人员和关键岗位的职员都参与到预算的编制过程中。但是，究竟预算参与会不会导致预算机会主义行为呢？是增强或是抑制作用呢？各国学者的看法并不一致。Lukka（1988）认为，高度的预算参与程度会直接导致宽松的预算。Cammann（1976），Merchant（1985a）和Onsi（1973）则提供了证据证明预算参与有可能会减轻预算松弛。此后，Antle和Eppen（1985），张鸣和张美霞（1999）提出，参与预算控制会导致预算松弛，一旦激励与预算目标挂钩，预算执行者就会利用参与机会压低预算标准，由此产生预算松弛。万良寿（2002）甚至认为，参与型预算为预算松弛提供了制度基础。董伟（2001）的研究中表明企业规模越大，参与预算编制的层次越多，企业的预算费用中预算松弛的比重将会更大。参与型预算对预算松弛影响的研究莫衷一是，但更多的人认为参与型预算会导致预算松弛。尤其在预算与激励挂钩时，即使参与型预算构建了信息交流平台，预算执行者为了获得超额奖励，通常会选择在与上级交流时有所保留，由此产生预算松弛。Cammann（1976）的研究发现，让下属参与预算可以减少他们的防卫性反应，降低预算松弛倾向。最新的研究表明，后置预算比连续预算产生更多的预算松弛，而集合预算产生的预算松弛大于前两者（Anthony等，2010）。这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间并非简单的线性关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他因素（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。预算参与会减少信息不对称，从而减少预算松弛；但参与过程中员工也可能不向上级披露其私有信息，甚至提供误导信息，使预算目标容易实现、增加回报。因此对于预算松弛来说，预算参与的作用是不确定的，还取决于参与的方式。 （二）信息对称性 依据委托—代理理论，信息不对称是指委托人和代理人所占有的信息量不相等的情况。体现在预算管理中，即下级拥有与预算相关的信息而上级不拥有，下级凭借自己的信息优势，利用参与预算的机会，建立有利于自己的松弛预算。众多研究表明，信息不对称是预算松弛产生的影响因素。比较一致的认识是，预算松弛与上下级信息不对称程度正相关，特别是当预算的完成情况被用来作为业绩评价的依据时，下级预算执行者更有动机隐瞒信息以获取对自己有利的预算（Chow等1988；Yong，1985）；在参与预算模式下，拥有内部信息的下属会比没有内部信息的下属具有更高的预算松弛（Young，1985）。Young（1985）、Kachelmeier、Smith和Yancy（1994）、Karen（2000）、张朝宓（2004）通过实验研究，证实了信息对称对预算有十分显著的抑制作用。信息不对称会产生预算松弛，各国学者的结论是完全一致的。但对沟通交流是否会减少信息不对称却持有不同看法。Baiman和Evans（1983）认为，通过与预算执行者的沟通，可以获取其私人信息，避免产生预算松弛。Waller（1988）指出，如果预算执行者意识到其私人信息被结合到预算编制中，会影响其业绩评价，会采取保留态度。随着预算网络的推广，信息不对称的差距将会逐渐缩小，技术上的革新将会抑制预算松弛现象。
（三）个人特征 就像主要委托代理模型一样，交易成本经济学假定所有人都是自利的（Noreen 1988），由此便会诱发行为主体的机会主义行为。机会主义说明人的本性中损人利己的一面是不可避免的，存在机会就会行动。Chow，Cooper和Haddad（1991）从道德角度研究发现，道德因素在一定程度上防止了预算下级在编制预算中无限制的加入松弛成分。廖瑞娟和朱兴生（2005）也认为道德因素，特别是信任度会对预算松弛度产生影响。Rankin等（2008）指出诚实与预算是相关的。总之，预算管理应当关注预算道德，加强道德教育（王桂萍，2005），强化道德软约束（韩鹏、陈刚，2005），并在预算管理中引入声誉激励（潘广伟，2005）。此外，同情心也是一种道德情绪，能够有助于人们克服自利或利己主义(Deign 1995)。Luft(1997)宣称，公平和道德范畴对组织的机会主义行为能够产生抵消影响。Stevens(2002)发现，预算松弛和道德范畴负相关。甚至，Hannah(2005)发现，公平范畴能够影响努力，得到较高工资的工人会通过提供更高的努力来进行回报。 五、研究评价与展望 本文首先从经济学、管理学两个角度对机会主义相关研究文献进行了回顾，而后对现有文献中有关预算管理机会主义行为的分类及影响因素进行了回顾。预算管理机会主义既有预算松弛，又有预算卸责。国内的研究几乎都忽视了预算卸责，目前国外学者更多的描述其为：低程度的努力。同时，发现人们把研究的视角主要集中在预算管理机会主义的成因及其实证检验上，并着重研究参与式预算和信息不对称的影响作用。近些年，国外学者更多从人性的角度进行研究，如道德因素。预算管理机会主义现象十分复杂，只有弄清成因，才能在预算管理机会主义治理中对症下药。但如何减少预算过程中的机会主义，极有效的发挥预算的效用的研究尚未大量出现。易余胤（2006）研究表明，若个体能够彼此识别，则机会主义行为灭绝。若个体不能彼此识别，则机会主义者将主宰系统，系统将演进为一种无效率状态。Schwartzberg（2004）指出抑制一种机会主义行为，可能诱发其他形式机会主义行为的产生。由此观之，未来的研究可以填补该空白，对该问题的研究，不仅能加深对预算行为的认识，而且由此形成的预算理论可以指导预算管理的实践，对发展预算管理理论很有意义。 参考文献 [1]高杲,徐飞.管理学中机会主义的界定和辨析[J].现代管理科学,2009(10). [2]刘燕.机会主义行为”内容与表现形式的理论解析[J].经济问题探索,2006(5). [3]彭韶兵,高严.预算松弛:国外研究文献综述及启示[J].会计之友,2008(6). [4]张朝宓,卓毅,胡春香.当代西方预算管理研究综述[J].外国经济与管理,2003(12）. [5]易余胤.经济活动中的机会主义行为研究[J].暨南学报(哲学社会科学版),2006(1). [6]谭利,黄玲玲.预算松弛研究:文献综述[J].财会通讯·学术,2008(5). [7]Onsi.M．Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack[J].The Accounting Review,1973,48(3):535-548． 作者简介： 梅艳丹（1989—），女，江苏东台人，新疆财经大学会计学研究生，研究方向：上市公司财务。 刘永斌（1979—），男，数量经济学硕士，助教，现供职于河北师范大学汇华学院。