关于商誉相关问题的探讨
摘 要
商誉是企业的一种无形价值，通常指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，把握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资酬率的信誉和能力。随着经济的不断发展，企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，引起人们的高度关注。商誉的会计处理引起了人们的重视。2006年新企业会计准则对有关商誉的会计处理进行了较大的改革，进行了一些较合理的修改，但尚有一些问题需要进一步讨论。所以本文主要就商誉的概念、来源、发展、构成要素及其确认、摊销进行了阐述。
关键词：商誉；概述；确认；摊销
Abstract Goodwill is an intangible value of companies, usually refers their geographical location is superior, or because of good reputation gained the trust of customers, or as well organized, effective production and operation, or due to advanced technology and production know-how to grasp reasons such as the formation of intangible value. This intangible value of the specific performance of the company's profitability over the general level of corporate profits, which have more than the normal rate of investment in the credibility and ability to pay. With the continuous economic development, increased competition among enterprises, goodwill as an intangible resources, a cause for great concern. Accounting for goodwill aroused attention. In 2006 the new accounting standards on the accounting treatment of goodwill for a larger reform, carried out some reasonable modifications, but there are a number of issues need further discussion. Are recognized on the goodwill, amortization and impairment and other issues are discussed to help the development of goodwill accounting. This study mainly on the goodwill accounting purposes the nature of meaning and goodwill, and recognition elements, amortization, and described the current situation of international and domestic.
Key words: goodwill; character; elements; confirmation; amortization
目 录
摘 要 ………………………………………………………………………………………Ⅰ Abstract ……………………………………………………………………………………Ⅱ 引 言 ………………………………………………………………………………………1
一、商誉的概述 ……………………………………………………………………………1
1、商誉的概念 ……………………………………………………………………………1
2、商誉的起源及发展 ……………………………………………………………………1
3、商誉的构成要素 ………………………………………………………………………2
二、商誉的确认 ……………………………………………………………………………2
1、自创商誉的确认 …………………………………………………………………………2
2、外购商誉的确认 …………………………………………………………………………5
三、商誉的系统摊销问题 …………………………………………………………………6
四、结论 ……………………………………………………………………………………6 参考文献 …………………………………………………………………………………7 致 谢 ……………………………………………………………………………………8
引言
随着企业间竞争的加剧，资产重组和企业合并等经济业务的不断发展，商誉作为一项无形资源，越来越频繁的引起了人们的关注。企业商誉的价值也越来越受到经营者和投资者的关注。商誉作为现代无形资产的一个重要组成部分，是可以为企业带来经济利益的一项重要经济资源，由于其性质特殊，确认和计量复杂，一直在会计理论界颇受争议，不同的学者从不同角度提出了许多不同的观点和方法。近年来，随着我国市场经济的逐步建立和经济体制改革的全面推行，我国国内掀起了企业合并和股份制改组的热潮，由此把商誉问题推到了前沿。但是由于长期以来，我国会计理论界对商誉理论尚未进行全面、深入的探讨，对实践中出现的商誉问题未给予足够的重视，导致商誉价值流失等系列问题产生。中国财政部于2006年2月15日正式发布的新会计准则体系，把商誉从无形资产核算中排除出来，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，标志着我国与国际准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。同时商誉一直是备受会计理论界和实务界关注的一个话题，商誉会计问题争议较多，至今仍是会计理论界的难题。
一、商誉的概述
1、商誉的概念 商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。通俗的讲，商誉是企业在合并中产生的一种重要的不具有实物形态的无形资产，通常指企业所处的地理位置优越，因为信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或因技术先进，掌握了生产优势或诀窍而获得的无形资产。
2、商誉的起源及发展
商誉是不可辨认的无形资产，可以说是无形资产中“最无形”的。商誉一词最早大约出现于16世纪中后期。其中最具影响力的当属1859年在英国的一件法庭案例中司法官对商誉所下的定义：“商誉指就企业在从事经济活动中所获得的一切有利条件。包括地理位置、商号等有关的以及与企业经营有联系并由于它们能使企业受益的一起。”而
后19世纪末开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易过程中实际交易价格与企业账面价格的差距。20世纪以后，随着知识产权在法律上得到认可并受到保护，专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等一系列无形经济要素得到辨认，并从原先笼统的“商誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”，而剥离后剩余的部分才是现在大家所争议的“商誉”。可以把前者界定为广义的商誉，后者界定为狭义的商誉。
3、商誉的构成要素
从商誉的构成要素分析，商誉是企业由于所处外部环境和企业内部管理等因素引起的企业经营业绩及盈利能力不同所致。外部环境因素涉及的范围很广，主要包括法律环境、金融市场环境和宏观经济环境。内部管理因素主要包括投资项目选择、管理制度、科学技术水品、生产效率、组织结构、协作关系、企业资产构成等因素或企业的声誉、客户依赖程度等多方面因素。许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，经过归纳，对于商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。广义商誉构成要素则主要有：（1）优越的地理位置；（2）独特的生产技术；（3）专营专卖特权等。狭义的商誉构成要素主要有：（1）杰出的管理人员；（2）科学的管理制度；（3）融洽的公共关系；
（4）优秀的资信级别；（5）良好的社会形象。对于上述商誉构成要素进行仔细分析，商誉最本质的要素是企业杰出的管理人员队伍，是人的因素，没有他们的存在，便没有商誉存在的基础。
所以本文将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理人才；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方;
（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工训练计划（9）在社会中较高的地位和知名度（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有力的政府政策；（13）与其他公司的良好协作关系；（14）有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。
二、商誉的确认
商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉确认问题。会计界将商誉按照不同形成来源分为自创商誉和外购商誉。
1、自创商誉的确认
（1）自创商誉在确认中存在的问题
商誉可以自创，也可以外购。《新准则》规定，将企业合并过程中，对于购买方合
并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即外购商誉，确认为商誉。而自创商誉仍旧不予确认。这一处理方法将本质一致的外购商誉和自创商誉割裂对待，显然不甚合理。按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告——22商誉会计》指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。
从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢？会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢？最后，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。
（2）自创商誉符合资产定义和资产确认条件
《新准则》规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符合资产定义。
此外，《新准则》要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。对自创商誉是否应确认的争议多在于此。事实上，企业在经营过程中，与自创商誉有关的各项支出在发生当期就已确认，如服务态度的改善，诚信经营，广告推介，研发及企业文化的创造等等，企业要为这些活动付出相当的代价，即自创商誉也是能够计量的。美国财务会计准则委员会（FASB ）也于2000年2月就提出用辅以概率因素的、折现的现金流量来确定某些资产的现值，这一建议也为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法。另一方面，会计实务中本来就不可避免的存在着一些主观因素，计量的可靠性和“经济利益很可能流入企业”很大
程度上依赖于企业会计人员的执业判断，自创商誉也是如此。因此，自创商誉符合资产定义和资产确认条件，应当及时予以确认。
（3）自创商誉确认也符合会计计量基础和原则
企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。
因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合《新准则》要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。
一般认为，资产是企业所拥有或实际控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。对于资产的确认，按照美国财务会计准则委员会（FASB ）的规定，应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下，按是否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性，这四个标准进行判断。对于资产的计价，一般认为可从两个方面进行：1. 按资产给企业带来未知经济效益价值的现值反映；2. 按该项资产的现行转出价值或投入价值反映。
（4）自创商誉的确认
自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源，这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收益。我们在上文中曾分析过，构成广义商誉的各项无形资源包括企业的杰出管理人才即人力资源，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等。那么，结合刚才所讨论的会计理论，我们可以得出如下结论：
1自创商誉外部环境的确认 ○
自创商誉价值的构成要素中，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等，都可以根据需要作为企业的一般无形资产入账。首先，它们都符合资产的定义；其次它们都符合资产的四个确认标准。我们要讨论的仅仅是它们的计价问题。首先，良好的地理位置一般有一个公允市价，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为其入账价值；其次，企业的独特生产技术可以其研究开发成本计价，或进行评估，以评估价值入账。第三，企业的专营专卖权可以为获得该项权力的投入的耗费入账，或以转让该项权力所能获得的收入入账。最后，这三项无形资源都属于企业无形资产的各个明细项目，会计实务中都已有如何将其计价入账的程序和方法，所以，这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级账户中。
2自创商誉人力资源的确认 ○
自创商誉价值中由杰出的管理人员要素构成的部分，是真正的商誉，不应也不可能作为一般无形资产计入账户中。因为，首先，企业的管理人员虽能为企业创造未来经济收益，但非企业所有亦非企业能控制。在现行体制下，人才是可以自由流动的，因此，将这部分人力资源作为资产入账不符合资产定义。其次，即使勉强将其作为资产入账，实务中仍有如何计价的问题。企业的人力资源很难按企业投入耗费计价。目前的人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但在实务中很难运行，便是这个道理；人力资源将为企业创造多少未来实际收益，更是无法合理估计，因此无法按照其未来收益的现值计价；人力资源没有转出价值，因而无法按转出价值计价，而其他无形资源却大多有转出价值，因而计价入账的可靠性较强。
2、外购商誉的确认
（1）外购商誉的概念
外购商誉被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其他资产一同购入的被收购企业的商誉，又被称为购买商誉。将外购商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。
（2）国外对于外购商誉的确认
针对外购商誉的确认，在国际会计准则第22号《企业合并》中，第41段规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”；美国第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》中规定“公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。”可见，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销(或直接冲销股东权益) 。
（3）我国对于外购商誉的确认
我国尚未针对商誉的会计处理发布准则。目前适用的规范是在我国企业会计准则第20号《企业合并》中的相关规定。外购商誉是随着企业收购、兼并等联合而产生的，企业联合的方式不同，商誉的确认也有所不同。“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合
并对价账面价值(或发行股份面值总额) 的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即不确认商誉。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”在会计处理上，企业购入商誉时，“借：无形资产——商誉，贷：银行存款。”
事实上，无论是国际会计准则还是我国的企业会计准则，对于外购商誉的确认都是以有无获取超额收益能力作为标准的。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益(超额收益通常是指超过平均利润率的收益) ，而且必须为企业所拥有或控制。
三、商誉的系统摊销问题
《新准则》明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。
很明显，这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先，商誉作为一项特殊的资产，有别于其它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源，只有在企业不复存在的情况下才会被注销；其次，企业在购入商誉后，为了充分发挥其作用，势必采取各种措施进行维护、培育、发扬，因此商誉价值未必一定处在递减之中，摊销商誉不符合会计处理的真实性原则；再次，商誉带有很大的不稳定性，小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果，大到经济前景的预期、国家政策的出台、国际时局的走势，都可能给商誉的价值带来波动，因此，商誉并不适合按时间进行摊销。
四、结论
会计是企业经济活动的一面明镜，我们坚持一切用事实说话的原则，对于确认与计量商誉过程中出现的偏差，应否考虑建立一套合理可行的账簿系统并予以及时反映和控制，以解决好与商誉有关的人力资源会计和所得税会计的衔接问题，以利于商誉理论的日臻完善。商誉作为企业整体价值不可分离的一部分，影响商誉的因素很多，但发挥关键作用的是人，人的管理水平的高低决定商誉价值的大小。我国商誉会计准则的制定同国际相比还有很大的差距。因此，我认为如何借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉理论的一项重大而紧迫的工作。会计模式，会计理论方法体系也要适应新形势发展变化的要求，才能使我国商誉会计与国际商誉会计接轨。
参考文献
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[2] Kang Cheng.The Impact of Goodwill on Earnings [J]. The Journal of Corporate Accounting & Finance，2003
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[4] 林连清. 会计之友，2006,(35).
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[6] 苑泽明. 现代企业无形资产价值管理研究[M]. 东北财经大学出版社，2007.
[7] 林钟高，赵宏. 会计准则经济论纲[M]. 立信会计出版社，2007.
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[10] 阎红玉. 商誉会计[M]. 中国经济出版社，2003.
[11] 王松年. 国际会计[M]. 上海：复旦大学出版社，2007.
[12] 黄业德. 关于商誉的会计思考[J]. 中国经济评论，2009,(43).
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[15] 汤云为，钱逢胜. 会计理论[M]. 上海财经大学出版社.
[16] 邓小洋. 商誉会计论[M]. 立信会计出版社.
致 谢
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关于商誉相关问题的探讨
摘 要
商誉是企业的一种无形价值，通常指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或由于技术先进，把握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平，即具有超过正常投资酬率的信誉和能力。随着经济的不断发展，企业间竞争的加剧，商誉作为一项无形资源，引起人们的高度关注。商誉的会计处理引起了人们的重视。2006年新企业会计准则对有关商誉的会计处理进行了较大的改革，进行了一些较合理的修改，但尚有一些问题需要进一步讨论。所以本文主要就商誉的概念、来源、发展、构成要素及其确认、摊销进行了阐述。
关键词：商誉；概述；确认；摊销
Abstract Goodwill is an intangible value of companies, usually refers their geographical location is superior, or because of good reputation gained the trust of customers, or as well organized, effective production and operation, or due to advanced technology and production know-how to grasp reasons such as the formation of intangible value. This intangible value of the specific performance of the company's profitability over the general level of corporate profits, which have more than the normal rate of investment in the credibility and ability to pay. With the continuous economic development, increased competition among enterprises, goodwill as an intangible resources, a cause for great concern. Accounting for goodwill aroused attention. In 2006 the new accounting standards on the accounting treatment of goodwill for a larger reform, carried out some reasonable modifications, but there are a number of issues need further discussion. Are recognized on the goodwill, amortization and impairment and other issues are discussed to help the development of goodwill accounting. This study mainly on the goodwill accounting purposes the nature of meaning and goodwill, and recognition elements, amortization, and described the current situation of international and domestic.
Key words: goodwill; character; elements; confirmation; amortization
目 录
摘 要 ………………………………………………………………………………………Ⅰ Abstract ……………………………………………………………………………………Ⅱ 引 言 ………………………………………………………………………………………1
一、商誉的概述 ……………………………………………………………………………1
1、商誉的概念 ……………………………………………………………………………1
2、商誉的起源及发展 ……………………………………………………………………1
3、商誉的构成要素 ………………………………………………………………………2
二、商誉的确认 ……………………………………………………………………………2
1、自创商誉的确认 …………………………………………………………………………2
2、外购商誉的确认 …………………………………………………………………………5
三、商誉的系统摊销问题 …………………………………………………………………6
四、结论 ……………………………………………………………………………………6 参考文献 …………………………………………………………………………………7 致 谢 ……………………………………………………………………………………8
引言
随着企业间竞争的加剧，资产重组和企业合并等经济业务的不断发展，商誉作为一项无形资源，越来越频繁的引起了人们的关注。企业商誉的价值也越来越受到经营者和投资者的关注。商誉作为现代无形资产的一个重要组成部分，是可以为企业带来经济利益的一项重要经济资源，由于其性质特殊，确认和计量复杂，一直在会计理论界颇受争议，不同的学者从不同角度提出了许多不同的观点和方法。近年来，随着我国市场经济的逐步建立和经济体制改革的全面推行，我国国内掀起了企业合并和股份制改组的热潮，由此把商誉问题推到了前沿。但是由于长期以来，我国会计理论界对商誉理论尚未进行全面、深入的探讨，对实践中出现的商誉问题未给予足够的重视，导致商誉价值流失等系列问题产生。中国财政部于2006年2月15日正式发布的新会计准则体系，把商誉从无形资产核算中排除出来，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，标志着我国与国际准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。同时商誉一直是备受会计理论界和实务界关注的一个话题，商誉会计问题争议较多，至今仍是会计理论界的难题。
一、商誉的概述
1、商誉的概念 商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。通俗的讲，商誉是企业在合并中产生的一种重要的不具有实物形态的无形资产，通常指企业所处的地理位置优越，因为信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当，生产经营效益高，或因技术先进，掌握了生产优势或诀窍而获得的无形资产。
2、商誉的起源及发展
商誉是不可辨认的无形资产，可以说是无形资产中“最无形”的。商誉一词最早大约出现于16世纪中后期。其中最具影响力的当属1859年在英国的一件法庭案例中司法官对商誉所下的定义：“商誉指就企业在从事经济活动中所获得的一切有利条件。包括地理位置、商号等有关的以及与企业经营有联系并由于它们能使企业受益的一起。”而
后19世纪末开始出现在企业会计账面上，用以记录在企业交易过程中实际交易价格与企业账面价格的差距。20世纪以后，随着知识产权在法律上得到认可并受到保护，专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等一系列无形经济要素得到辨认，并从原先笼统的“商誉”概念中剥离出来，被称为“无形资产”，而剥离后剩余的部分才是现在大家所争议的“商誉”。可以把前者界定为广义的商誉，后者界定为狭义的商誉。
3、商誉的构成要素
从商誉的构成要素分析，商誉是企业由于所处外部环境和企业内部管理等因素引起的企业经营业绩及盈利能力不同所致。外部环境因素涉及的范围很广，主要包括法律环境、金融市场环境和宏观经济环境。内部管理因素主要包括投资项目选择、管理制度、科学技术水品、生产效率、组织结构、协作关系、企业资产构成等因素或企业的声誉、客户依赖程度等多方面因素。许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，经过归纳，对于商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。广义商誉构成要素则主要有：（1）优越的地理位置；（2）独特的生产技术；（3）专营专卖特权等。狭义的商誉构成要素主要有：（1）杰出的管理人员；（2）科学的管理制度；（3）融洽的公共关系；
（4）优秀的资信级别；（5）良好的社会形象。对于上述商誉构成要素进行仔细分析，商誉最本质的要素是企业杰出的管理人员队伍，是人的因素，没有他们的存在，便没有商誉存在的基础。
所以本文将构成商誉的因素归纳为以下15项：（1）杰出的管理人才；（2）优秀的销售组织；（3）竞争对手管理上的弱点；（4）有效的广告；（5）秘密的工艺技术或配方;
（6）良好的劳资关系；（7）优秀的资信级别；（8）领先的员工训练计划（9）在社会中较高的地位和知名度（10）才能或资源的发现；（11）优惠的纳税条件；（12）有力的政府政策；（13）与其他公司的良好协作关系；（14）有战略性的地理位置；（15）竞争对手的不利发展。
二、商誉的确认
商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉确认问题。会计界将商誉按照不同形成来源分为自创商誉和外购商誉。
1、自创商誉的确认
（1）自创商誉在确认中存在的问题
商誉可以自创，也可以外购。《新准则》规定，将企业合并过程中，对于购买方合
并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即外购商誉，确认为商誉。而自创商誉仍旧不予确认。这一处理方法将本质一致的外购商誉和自创商誉割裂对待，显然不甚合理。按照现行会计准则规定，自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量，因而不作为企业的无形资产予以确认。英国的《标准会计事务公告——22商誉会计》指出：“购买商誉与自创商誉的特性没有差别，然而，由于在特定时点发生企业的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，购买商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可以的。”这反映了会计界对商誉会计处理的一般态度。事实上，在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上，外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态，商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。
从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，而违背了权责发生制原则。作为企业长期有效的管理逐步形成的商誉，在形成之日不确认入账，只在实现交易时才入账，作为超额收益能力，究竟代表被收购企业何年何月的业绩呢？会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益，如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，计量结果不够准确。然而，会计上的可靠性也是一个相对的概念，即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。那么，在交易过程中，收购价的大起大跌又怎样解释商誉价值的可靠性呢？最后，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。
（2）自创商誉符合资产定义和资产确认条件
《新准则》规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符合资产定义。
此外，《新准则》要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。对自创商誉是否应确认的争议多在于此。事实上，企业在经营过程中，与自创商誉有关的各项支出在发生当期就已确认，如服务态度的改善，诚信经营，广告推介，研发及企业文化的创造等等，企业要为这些活动付出相当的代价，即自创商誉也是能够计量的。美国财务会计准则委员会（FASB ）也于2000年2月就提出用辅以概率因素的、折现的现金流量来确定某些资产的现值，这一建议也为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法。另一方面，会计实务中本来就不可避免的存在着一些主观因素，计量的可靠性和“经济利益很可能流入企业”很大
程度上依赖于企业会计人员的执业判断，自创商誉也是如此。因此，自创商誉符合资产定义和资产确认条件，应当及时予以确认。
（3）自创商誉确认也符合会计计量基础和原则
企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。
因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合《新准则》要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解。
一般认为，资产是企业所拥有或实际控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。对于资产的确认，按照美国财务会计准则委员会（FASB ）的规定，应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下，按是否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性，这四个标准进行判断。对于资产的计价，一般认为可从两个方面进行：1. 按资产给企业带来未知经济效益价值的现值反映；2. 按该项资产的现行转出价值或投入价值反映。
（4）自创商誉的确认
自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源，这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收益。我们在上文中曾分析过，构成广义商誉的各项无形资源包括企业的杰出管理人才即人力资源，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等。那么，结合刚才所讨论的会计理论，我们可以得出如下结论：
1自创商誉外部环境的确认 ○
自创商誉价值的构成要素中，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等，都可以根据需要作为企业的一般无形资产入账。首先，它们都符合资产的定义；其次它们都符合资产的四个确认标准。我们要讨论的仅仅是它们的计价问题。首先，良好的地理位置一般有一个公允市价，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为其入账价值；其次，企业的独特生产技术可以其研究开发成本计价，或进行评估，以评估价值入账。第三，企业的专营专卖权可以为获得该项权力的投入的耗费入账，或以转让该项权力所能获得的收入入账。最后，这三项无形资源都属于企业无形资产的各个明细项目，会计实务中都已有如何将其计价入账的程序和方法，所以，这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级账户中。
2自创商誉人力资源的确认 ○
自创商誉价值中由杰出的管理人员要素构成的部分，是真正的商誉，不应也不可能作为一般无形资产计入账户中。因为，首先，企业的管理人员虽能为企业创造未来经济收益，但非企业所有亦非企业能控制。在现行体制下，人才是可以自由流动的，因此，将这部分人力资源作为资产入账不符合资产定义。其次，即使勉强将其作为资产入账，实务中仍有如何计价的问题。企业的人力资源很难按企业投入耗费计价。目前的人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但在实务中很难运行，便是这个道理；人力资源将为企业创造多少未来实际收益，更是无法合理估计，因此无法按照其未来收益的现值计价；人力资源没有转出价值，因而无法按转出价值计价，而其他无形资源却大多有转出价值，因而计价入账的可靠性较强。
2、外购商誉的确认
（1）外购商誉的概念
外购商誉被认为是企业在发生并购时，收购企业所支付的总价款超过被收购企业净资产公允市价的那部分，被认为是收购企业伴随其他资产一同购入的被收购企业的商誉，又被称为购买商誉。将外购商誉确认为一定的要素项目，是对其进行会计处理的起点。
（2）国外对于外购商誉的确认
针对外购商誉的确认，在国际会计准则第22号《企业合并》中，第41段规定“交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产”；美国第141号准则公告《企业合并》和第142号准则公告《商誉和无形资产》中规定“公司必须将商誉认列为财务报表的资产，并单独列示于资产负债表上。并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量。”可见，西方会计准则一般将购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销(或直接冲销股东权益) 。
（3）我国对于外购商誉的确认
我国尚未针对商誉的会计处理发布准则。目前适用的规范是在我国企业会计准则第20号《企业合并》中的相关规定。外购商誉是随着企业收购、兼并等联合而产生的，企业联合的方式不同，商誉的确认也有所不同。“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合
并对价账面价值(或发行股份面值总额) 的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”即不确认商誉。“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”在会计处理上，企业购入商誉时，“借：无形资产——商誉，贷：银行存款。”
事实上，无论是国际会计准则还是我国的企业会计准则，对于外购商誉的确认都是以有无获取超额收益能力作为标准的。它必须蕴藏着可能的未来收益，企业能够借助它获得超额收益(超额收益通常是指超过平均利润率的收益) ，而且必须为企业所拥有或控制。
三、商誉的系统摊销问题
《新准则》明确规定，无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，商誉作为一项无形资源不再包含在内，因此商誉价值不用再系统摊销。
很明显，这种处理方法较之以往准则实现了与国际会计惯例的趋同。首先，商誉作为一项特殊的资产，有别于其它资产会随着企业的耗用逐渐消失殆尽，它是一项与企业整体紧密结合在一起的非递耗性资源，只有在企业不复存在的情况下才会被注销；其次，企业在购入商誉后，为了充分发挥其作用，势必采取各种措施进行维护、培育、发扬，因此商誉价值未必一定处在递减之中，摊销商誉不符合会计处理的真实性原则；再次，商誉带有很大的不稳定性，小到企业环境的改变、生产效率的增减、新产品的研发结果，大到经济前景的预期、国家政策的出台、国际时局的走势，都可能给商誉的价值带来波动，因此，商誉并不适合按时间进行摊销。
四、结论
会计是企业经济活动的一面明镜，我们坚持一切用事实说话的原则，对于确认与计量商誉过程中出现的偏差，应否考虑建立一套合理可行的账簿系统并予以及时反映和控制，以解决好与商誉有关的人力资源会计和所得税会计的衔接问题，以利于商誉理论的日臻完善。商誉作为企业整体价值不可分离的一部分，影响商誉的因素很多，但发挥关键作用的是人，人的管理水平的高低决定商誉价值的大小。我国商誉会计准则的制定同国际相比还有很大的差距。因此，我认为如何借鉴国外先进经验，制定适合我国国情的商誉会计准则是完善我国商誉理论的一项重大而紧迫的工作。会计模式，会计理论方法体系也要适应新形势发展变化的要求，才能使我国商誉会计与国际商誉会计接轨。
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致 谢
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