摘要：本文从影响内部审计质量因素入手，对平衡计分卡的相关维度进行了变型，推导出了以因果关系为特征的维度间关联、互动和循环关系；以审计结果的程序观和结果观为理论基础，借鉴政府审计、注册会计师审计的质量评价体系，确定了各维度间的权重，构建了适用于目前的内部审计质量评价指标体系。
关键词：内部审计质量 平衡记分卡 四维
提高内部审计质量可以更有效地改善组织经营管理，促进组织实现目标。内部审计质量评价研究对于指导内部审计质量控制具有十分重要的现实意义。如何评价内部审计质量，建立适合我国内部审计实践的评价指标体系，内审理论界开展了广泛的研究。审计质量不可直接计量以及如何界定审计质量的替代变量，成为了研究者关注的重点。在不同的理论视角中，审计质量评价的程序观和结果观是最基本、最主要、最具有代表性的观点，即程序审计质量与结果审计质量抑或两者结合哪个更能客观地衡量审计质量。本文在梳理文献基础上，结合平衡计分卡技术，初步构建了内部审计质量评价指标体系进行。
一、文献综述
（一）国外文献 国外学者较早地关注审计质量影响的综合性，DeFond（1992）认为，审计质量难以准确地用替代变量进行量化、比较，规模、声誉、审计人员行业专长、机构独立性等指标不能单独作为审计质量的衡量标准，只有科学地、有机地将这些指标结合起来考察，才能够较客观地衡量审计质量。Sutton和Lampe（1991）较早提出审计质量评价指标的构建原则应遵循程序观与结果观并重的观点，认为单项审计质量可以划分为程序审计质量和结果审计质量。程序审计质量侧重考查审计人员在审计过程中是否遵循了审计准则，而结果审计质量则从审计结果方面来评价审计质量。只要严格遵循了审计准则和有关规定，那么审计结果就是可靠的，可以代表较高的审计质量，同时也规避了审计人员的审计风险。Copley和Doucet（1993）认为审计质量代表了对审计工作和报告准则的遵循程度，并以审计报告、工作底稿的评价作为审计质量优劣的依据。而结果观认为，较高的审计质量代表着审计人员能够遵循相关审计准则、严格执行审计程序，因此往往从审计结果入手来考察审计质量。DeAngelo（1981） “审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率”。O'Keefe和Westort（1992）认为，审计质量可分为事前、事后两种审计质量。事前审计质量是指发现财务报告存在重大差错的可能性。事后审计质量是指会计事务所报告存在重大差错的可能性。
（二）国内文献 国内学者开展审计质量评价研究起步较晚，主要观点有：审计人员通常将审计质量理解为审计准则的遵循程度，在一定范围内，遵循程序理性原则就能保证结果理性，结果理性的实现又促进了程序理性被广泛地运用（张丽霞，2009）；审计目标既受社会需求的影响，也受审计自身能力的影响（徐政旦等，2002）。公众对审计的期望相当于结果理性（刘圻，2008），重程序审计质量而轻结果审计质量，则存在审计准则被审计人员恶意滥用的可能（冯均科，2002），重结果审计质量而轻程序审计质量，则会扩大公众的审计期望差距，增加审计人员的风险，科学的审计质量评价体系应同时包括程序质量指标和结果质量指标（王芳、周红，2010）。针对我国国情，国内学者较多地关注了审计质量评价体系研究，代表性观点有：科学的内部审计绩效评价指标应包括，使命性：审计机构和人员要明确审计工作成果与组织目标紧密相连；准确性：评价指标的各项指标须易于理解、易操作，考核结果才能有效运用；可控性：只要保持职业谨慎，审计质量是可控制的、可改进的（毕秀玲，薛岩，2005）；可验证性：采集的信息必须以存在于一定的载体，能反映评价的时间及标准，使评价与考核能落到实处；广泛性：评价指标必须涵盖与目标有关的各个层面（付同青，2008）。
二、基于平衡计分卡的内部审计质量评价四维观构建
（一）基于平衡计分卡的内部审计质量评价体系框架 平衡计分卡最初源于1990年由美国诺顿研究所完成的“衡量未来组织的业绩”课题研究成果。之后，这项课题的研究者Kaplan和Norton又进行了全面而深入地研究。简言之，平衡计分卡是通过构建一整套指标体系，包括财务业绩指标、客户业绩指标、内部流程指标和学习与成长业绩指标，对企业的经营业绩和竞争能力进行系统地评价。平衡计分卡的精彩之处在于它构建了财务与非财务相结合、兼顾过程管理与目标管理、考核长期目标和短期目标、显示各维度之间因果关系的业绩评价指标体系；反映了业绩评价指标和战略目标之间的平衡关系，也正是这种平衡关系使得战略目标转化为可执行的评价指标；通过用战略地图的图形化描述、组织就可以直接利用平衡计分卡的评分指标对战略目标进行量化考核。经过近二十年的发展，平衡计分卡理论已从早期的绩效考核、绩效管理，发展到全面战略管理系统的高度；其实践也从最初的仅适用于美国大企业，扩大到广泛应用于世界各国政府、公司和非营利性组织。内部审计质量的评价不同于企业的业绩和竞争力的评价，因此有必要对原平衡计分卡的相关指标进行重新分类、将四个维度进行变型、修正。从根据影响内部审计质量的诸多方面中，本文选取了审计环境层面、内审增值层面，审计程序方面和审计人员层面等四个层面作为平衡计分卡的四个维度，如图（1）所示。
（1）审计环境层面。审计环境层面主要是指组织是否重视审计工作，审计机构是否独立，其被赋予的职权如何，与外界沟通如何等等。单位内部审计环境对内部审计职能的发挥起着决定性的作用，在内部审计实践中，内部审计环境的改善同内部审计是否有作为以及作为大小有关，即内部审计机构是否能够充分有效地发挥内部审计职能，实现了审计增值和改善管理的作用。内部审计的作为同其地位的提高往往是一种良性互动的关系，即内部审计越有作为其获得组织的认可度越高，这样就更能促进内部审计的工作。
（2）内审增值层面。内部审计的目标就是为增加单位价值，内部审计通过实施审计程序可直接或者间接的增加组织价值。就直接增加价值而言，它是通过控制成本费用，审计相关应支付费用来实现的，即可以通过基建工程的预算、决算审计和参与招投标、物资采购询价、剔除成本费用等审计来直接实现。间接增加价值是通过评价、改善组织的风险管理水平以及提高管理过程的有效性来实现的，如实施内部控制审计，对领导干部的经济责任审计等。 （3）审计程序方面。审计程序是按照相关的审计准则来实施的。审计程序质量控制是提高单项审计质量最直接、最有效的办法，它是内部审计机构控制审计质量的一个重要方面。通过严格审计程序可以提升审计质量过程控制，防范审计人员自身的审计风险，提高审计效率。审计程序一般有如下阶段：准备阶段——明确审计任务、制定计划，配备人员、拟定审计方案、发出审计通知书；实施阶段，评审内部控制制度、确定审计重点、实施审核等、取得审计证据；终结阶段——审定审计证据、拟定审计报告征求意见、审定审计报告、提出审计意见、做出审计决定、建立审计档案。
（4）审计人员层面。主要是通过后续教育来提高审计人员知识更新的能力、接触新的审计技术方法以及更新服务理念，从而提高职业判断能力来更好地执行审计程序。审计人员素质同审计质量具有正相关关系：一般来说，就审计人员而言，其学历越高，审计成果越大；经验越丰富，审计成果越大；专业越相关，审计成果越大。因此，人员维度是审计质量的最根本保证。
（二）四维观的内在一致性和特点 四个维度的地位各不相同，其相互之间的关系性质也不同。内部审计增值层面同内部审计的目标相一致，是质量评价的聚集点，是指标体系的核心。而内部审计环境、审计程序以及审计人员层面都是围绕增值层面来开展的。四个层面是一个循环的过程，审计人员素质不断的提高，必然促进审计程序的严格执行，从而可以为单位控制风险、改善管理提供最大的保证。这样，内部审计有所作为才能获得更高的地位，内部审计环境也将更加轻松，其机构也可以得到组织的重视和加强。见图（2）。可以看出，四维观的建立突出了评价内部审计质量的两个特点：第一，突出核心因素。上述四个维度，虽然指标数较多，但是核心因素往往起了较关键的作用。本文在审计程序中突出了审计证据的复核以及审计报告的复核，在人员成长维度中，重点选取了后续教育以及个人业绩的标准，在审计成果方面，将查处违纪金额以及增收节支金额作为重要的因素，而在审计环境方面，确立了审计独立性的增强，以及审计环境的改善为主要因素。第二，突出实用性。为配合中国内部审计协会发布的《内部审计质量评估手册》的试行，本文将四个维度中的三个维度采用《内部审计质量评估手册》中的指标标准。其中，将审计程序各个要素全部引入审计程序维度，而将审计环境因素经整理分为人员学习成长维度和审计环境维度两个方面；另外一个维度，借鉴了 “地方审计机关优秀审计项目评分标准”的部分项目及内部审计常用的审计成果统计项目。这样，不同的单位可以灵活操作，即可从《内部审计质量评估手册》规定的评分办法进行评价，也可以考虑审计成果因素进行四个维度的评价，由此增强了本文构建的评价体系的适用性。
三、内部审计质量四维评价指标体系构建与应用
（一）内部审计质量四维评价指标体系的建立 从国家审计署规定的地方审计机关审计质量评分标准来看，它兼顾了程序观和结果观。其中，程序的得分为60分，而审计结果得分分值为40分；中国注册会计师协会对会计师事务所的检查质量评分标准中将审计程序划为30%，而对其审计成果未纳入评价范围。在中国内部审计协会颁布的审计质量评估手册中将审计程序的权重定为45%，同时也未将审计成果纳入评价范围。在本文构建的内部审计质量评价标准中，将审计程序定为45分，参照地方审计机关审计质量评分标准中审计成果占审计程序的比重，本文将审计成果定为35分。从一些省市的内部审计协会制订的评分标准看，例如安徽省、湖南省内部审计的有关审计质量评价实施办法，都将审计结果纳入了审计质量考评中，并占有一定的比例。审计结果纳入考评体系，有利于鼓励审计人员创新审计技术，公平的评价审计人员。同时，从实际的审计质量评比项目看，在各单位选送的优秀审计项目中审计成果占了较大比重，且这些审计成果往往是产生了较大的影响。综上，本文构建了内部审计质量评价指标体系，见表（1）。评估时，评估者首先须对核心指标逐项评分，然后汇总得出总分，最后根据总分所处区间得出相应的评估结论，如表（2）所示。
（二）内部审计质量四维评价体系的实施 平衡计分卡只有同内部审计相适应，才能发挥应有的作用。这就要求：第一，内部审计机构必须随着审计环境的发展和变化不断修正相关指标，使维度层面和指标层面始终处于科学和核心的位置；第二，参与评价的审计人员必须具有较高的职业判断能力和良好的职业素养，这样才能使评价体系真正的落实到实践中去，用以指导审计工作；第三，要将审计评价制度制度化，要落实追究责任制等办法切实提高内部审计质量。
（1）评估的实施。中国内部审计协会于2012年4月发布了《中国内部审计质量评估手册（试行）》，它同《国际内部审计专业实务标准》（实务公告1310-1：质量程序评估以及实务公告1311-1：内部评估）关于内部审计质量评估的形式的描述基本相同。就本文构建的指标体系而言，评估可以采取相对灵活的方式进行，可以对某一单维度进行评价，如对审计程序维度，也可以是某一维度下的一个项目，如：按照相关制度对审计业务（程序）实施日常监督；抽查支撑审计结论的审计工作底稿；对利益相关方，如提供审计线索、被审计单位（人）等进行的访谈；对被审计单位和其他利益相关方做出评价等。对于评估主体来说也显得灵活，审计人员可以自评，也可由团队成员互评，还可由审计机构负责人评比等。对于组织其他部门人员的评估而言，应当“具备某一方面的专业能力”，如人力资源部门的人员对于“后续教育”方面的评估来说，则需具备人力资源方面的专业知识和相应的技能。就评估人员资格而言，本文所提倡的要比《中国内部审计质量评估手册（试行）》所要求的“了解和熟悉内部审计工作的人员都可以参与内部评估”和《国际内部审计专业实务标准》实务公告1311-1：内部评估所要求的“组织内部其他了解内部审计实务与《国际内部审计专业实务标准》的人员进行定期检查”更加严格。对于外部评估，国外组织多采用邀请专业机构，而我国邀请专业机构开展评审的不多，较多的是国企事业单位参与本系统、本行业的优秀质量评比检查。《中国内部审计质量评估手册（试行）》规定了外部评估“内部评估基础上的完全外部评估”、“对内部评估的独立审定”两种形式。值得注意的是，只有区分适用情况，即前者适用于管理薄弱的内审机构，后者适用于管理出色的内审机构，才能达到外部评估的目的。针对实践中常出现的问题，内部审计机构应关注：第一，评估者的水平在很大程度上反映评估水平。应聘请一些具有审计经验丰富、具有较高职业判断能力、良好职业道德，熟悉组织内部治理与经营管理、质量控制与系统风险评估的高水平评价人员进行评估。对于大型审计项目的评估，还需组建由不同知识结构、工作经验和专业人员参加的评估团队。第二，现场测试评估是发挥审计质量评价的关键。还原审计过程是恰当评价审计质量最直接、最有效的方法，但它最不经济。仅从审计工作底稿来评价审计质量，只能流于形式。只有采用访谈和现场测试等方法验证审计工作底稿及其相关结论，才能透过现象看本质，才能将审计质量评价落到实处。 （2）评估结果的运用。对于内部审计机构而言，有多方参与的质量评估，为内部审计机构同本组织其他部门的人员提供了一个有效的沟通渠道，可以增进相互理解，获取支持和帮助，从而创造更为理想的执业环境；优秀的质量评估报告，能够提高组织领导层对内部审计工作的关注度，提升内部审计的权威性；内部审计机构应根据评估报告总结经验找出差距，完善制度、加强管理、改进工作、提升审计工作水平，为内部审计机构促进组织实现目标提供有利保障。对于个人而言，从评价中找出个人职业判断能力在团队中的坐标位置以及下一步的努力方向；同时，组织或内部审计机构也应对表现突出的审计人员给予适当的奖励表彰。
四、结论
本文基于影响内部审计质量的核心因素、借鉴相关资料确定了四个维度，所选维度能够突出内部审计质量的核心因素且维度之间因果关系强烈，评价指标容易获取且能够客观计量，维度、具体指标以及评价体系具有通用性。但是，上述维度及其评价指标并非唯一选择，不同地区、不同部门、不同行业的内部审计机构可以根据自身的特点和需要，对相关维度的内容、数量进行变形，对具体评价指标分类、权重进行筛选。如组织为实现内部资金良性循环，可以构建“EVA增值型”内部审计评价指标体系；为提高审计人员后续教育的实效，可以构建“学习型”内部审计指标评价体系。
参考文献：
[1]徐政旦等：《审计研究前沿》，上海财经大学出版社2002年版。
[2]刘圻：《论审计期望差距的分类治理—一个程序理性的视角》，《审计研究》2008年第2期。
[3]冯均科：《注册会计师审计质量控制理论研究》中国财政经济出版社2002 年版。
[4]王芳、周红：《政府审计质量的衡量研究：基于程序观和结果观的检验》，《审计研究》 2010年第2期。
[5]毕秀、薛岩：《我国内部审计质量控制问题及对策研究》，《审计研究》2005年第3期。
[6]付同青：《基于平衡计分卡的政府审计绩效评估指标构建》，《审计与经济究》2008年第3期。
[7]张兆国、陈天骥、余伦：《平衡计分卡：一种革命性的企业经营业绩评价方法》，《中国软科学》2002年第5期。
[8]马曙光：《政府审计人员素质影响审计成果的实证研究》，《审计研究》2007年第3期。
[9]DeFond， M. L. . The Association Between Changes in Client Firm Agency Costs and Auditor Switching.Auditing： A Journal of Practice and Theory，1992.
[10]Kaplan ，R.S.and Norton，D.P.1992.The Balanced Scorecard： Measures that Drive Performance .Harvard Business Review，1992
[11]Kaplan，R.S.and Norton， D.P.2004.Strategymaps： Converting Intangible Assetes into TangibleOutcomes.Boston： Harvard Business School Press，2004.
（编辑 虹 云）
摘要：本文从影响内部审计质量因素入手，对平衡计分卡的相关维度进行了变型，推导出了以因果关系为特征的维度间关联、互动和循环关系；以审计结果的程序观和结果观为理论基础，借鉴政府审计、注册会计师审计的质量评价体系，确定了各维度间的权重，构建了适用于目前的内部审计质量评价指标体系。
关键词：内部审计质量 平衡记分卡 四维
提高内部审计质量可以更有效地改善组织经营管理，促进组织实现目标。内部审计质量评价研究对于指导内部审计质量控制具有十分重要的现实意义。如何评价内部审计质量，建立适合我国内部审计实践的评价指标体系，内审理论界开展了广泛的研究。审计质量不可直接计量以及如何界定审计质量的替代变量，成为了研究者关注的重点。在不同的理论视角中，审计质量评价的程序观和结果观是最基本、最主要、最具有代表性的观点，即程序审计质量与结果审计质量抑或两者结合哪个更能客观地衡量审计质量。本文在梳理文献基础上，结合平衡计分卡技术，初步构建了内部审计质量评价指标体系进行。
一、文献综述
（一）国外文献 国外学者较早地关注审计质量影响的综合性，DeFond（1992）认为，审计质量难以准确地用替代变量进行量化、比较，规模、声誉、审计人员行业专长、机构独立性等指标不能单独作为审计质量的衡量标准，只有科学地、有机地将这些指标结合起来考察，才能够较客观地衡量审计质量。Sutton和Lampe（1991）较早提出审计质量评价指标的构建原则应遵循程序观与结果观并重的观点，认为单项审计质量可以划分为程序审计质量和结果审计质量。程序审计质量侧重考查审计人员在审计过程中是否遵循了审计准则，而结果审计质量则从审计结果方面来评价审计质量。只要严格遵循了审计准则和有关规定，那么审计结果就是可靠的，可以代表较高的审计质量，同时也规避了审计人员的审计风险。Copley和Doucet（1993）认为审计质量代表了对审计工作和报告准则的遵循程度，并以审计报告、工作底稿的评价作为审计质量优劣的依据。而结果观认为，较高的审计质量代表着审计人员能够遵循相关审计准则、严格执行审计程序，因此往往从审计结果入手来考察审计质量。DeAngelo（1981） “审计质量是审计师发现并且报告客户财务报告中错误的联合概率”。O'Keefe和Westort（1992）认为，审计质量可分为事前、事后两种审计质量。事前审计质量是指发现财务报告存在重大差错的可能性。事后审计质量是指会计事务所报告存在重大差错的可能性。
（二）国内文献 国内学者开展审计质量评价研究起步较晚，主要观点有：审计人员通常将审计质量理解为审计准则的遵循程度，在一定范围内，遵循程序理性原则就能保证结果理性，结果理性的实现又促进了程序理性被广泛地运用（张丽霞，2009）；审计目标既受社会需求的影响，也受审计自身能力的影响（徐政旦等，2002）。公众对审计的期望相当于结果理性（刘圻，2008），重程序审计质量而轻结果审计质量，则存在审计准则被审计人员恶意滥用的可能（冯均科，2002），重结果审计质量而轻程序审计质量，则会扩大公众的审计期望差距，增加审计人员的风险，科学的审计质量评价体系应同时包括程序质量指标和结果质量指标（王芳、周红，2010）。针对我国国情，国内学者较多地关注了审计质量评价体系研究，代表性观点有：科学的内部审计绩效评价指标应包括，使命性：审计机构和人员要明确审计工作成果与组织目标紧密相连；准确性：评价指标的各项指标须易于理解、易操作，考核结果才能有效运用；可控性：只要保持职业谨慎，审计质量是可控制的、可改进的（毕秀玲，薛岩，2005）；可验证性：采集的信息必须以存在于一定的载体，能反映评价的时间及标准，使评价与考核能落到实处；广泛性：评价指标必须涵盖与目标有关的各个层面（付同青，2008）。
二、基于平衡计分卡的内部审计质量评价四维观构建
（一）基于平衡计分卡的内部审计质量评价体系框架 平衡计分卡最初源于1990年由美国诺顿研究所完成的“衡量未来组织的业绩”课题研究成果。之后，这项课题的研究者Kaplan和Norton又进行了全面而深入地研究。简言之，平衡计分卡是通过构建一整套指标体系，包括财务业绩指标、客户业绩指标、内部流程指标和学习与成长业绩指标，对企业的经营业绩和竞争能力进行系统地评价。平衡计分卡的精彩之处在于它构建了财务与非财务相结合、兼顾过程管理与目标管理、考核长期目标和短期目标、显示各维度之间因果关系的业绩评价指标体系；反映了业绩评价指标和战略目标之间的平衡关系，也正是这种平衡关系使得战略目标转化为可执行的评价指标；通过用战略地图的图形化描述、组织就可以直接利用平衡计分卡的评分指标对战略目标进行量化考核。经过近二十年的发展，平衡计分卡理论已从早期的绩效考核、绩效管理，发展到全面战略管理系统的高度；其实践也从最初的仅适用于美国大企业，扩大到广泛应用于世界各国政府、公司和非营利性组织。内部审计质量的评价不同于企业的业绩和竞争力的评价，因此有必要对原平衡计分卡的相关指标进行重新分类、将四个维度进行变型、修正。从根据影响内部审计质量的诸多方面中，本文选取了审计环境层面、内审增值层面，审计程序方面和审计人员层面等四个层面作为平衡计分卡的四个维度，如图（1）所示。
（1）审计环境层面。审计环境层面主要是指组织是否重视审计工作，审计机构是否独立，其被赋予的职权如何，与外界沟通如何等等。单位内部审计环境对内部审计职能的发挥起着决定性的作用，在内部审计实践中，内部审计环境的改善同内部审计是否有作为以及作为大小有关，即内部审计机构是否能够充分有效地发挥内部审计职能，实现了审计增值和改善管理的作用。内部审计的作为同其地位的提高往往是一种良性互动的关系，即内部审计越有作为其获得组织的认可度越高，这样就更能促进内部审计的工作。
（2）内审增值层面。内部审计的目标就是为增加单位价值，内部审计通过实施审计程序可直接或者间接的增加组织价值。就直接增加价值而言，它是通过控制成本费用，审计相关应支付费用来实现的，即可以通过基建工程的预算、决算审计和参与招投标、物资采购询价、剔除成本费用等审计来直接实现。间接增加价值是通过评价、改善组织的风险管理水平以及提高管理过程的有效性来实现的，如实施内部控制审计，对领导干部的经济责任审计等。 （3）审计程序方面。审计程序是按照相关的审计准则来实施的。审计程序质量控制是提高单项审计质量最直接、最有效的办法，它是内部审计机构控制审计质量的一个重要方面。通过严格审计程序可以提升审计质量过程控制，防范审计人员自身的审计风险，提高审计效率。审计程序一般有如下阶段：准备阶段——明确审计任务、制定计划，配备人员、拟定审计方案、发出审计通知书；实施阶段，评审内部控制制度、确定审计重点、实施审核等、取得审计证据；终结阶段——审定审计证据、拟定审计报告征求意见、审定审计报告、提出审计意见、做出审计决定、建立审计档案。
（4）审计人员层面。主要是通过后续教育来提高审计人员知识更新的能力、接触新的审计技术方法以及更新服务理念，从而提高职业判断能力来更好地执行审计程序。审计人员素质同审计质量具有正相关关系：一般来说，就审计人员而言，其学历越高，审计成果越大；经验越丰富，审计成果越大；专业越相关，审计成果越大。因此，人员维度是审计质量的最根本保证。
（二）四维观的内在一致性和特点 四个维度的地位各不相同，其相互之间的关系性质也不同。内部审计增值层面同内部审计的目标相一致，是质量评价的聚集点，是指标体系的核心。而内部审计环境、审计程序以及审计人员层面都是围绕增值层面来开展的。四个层面是一个循环的过程，审计人员素质不断的提高，必然促进审计程序的严格执行，从而可以为单位控制风险、改善管理提供最大的保证。这样，内部审计有所作为才能获得更高的地位，内部审计环境也将更加轻松，其机构也可以得到组织的重视和加强。见图（2）。可以看出，四维观的建立突出了评价内部审计质量的两个特点：第一，突出核心因素。上述四个维度，虽然指标数较多，但是核心因素往往起了较关键的作用。本文在审计程序中突出了审计证据的复核以及审计报告的复核，在人员成长维度中，重点选取了后续教育以及个人业绩的标准，在审计成果方面，将查处违纪金额以及增收节支金额作为重要的因素，而在审计环境方面，确立了审计独立性的增强，以及审计环境的改善为主要因素。第二，突出实用性。为配合中国内部审计协会发布的《内部审计质量评估手册》的试行，本文将四个维度中的三个维度采用《内部审计质量评估手册》中的指标标准。其中，将审计程序各个要素全部引入审计程序维度，而将审计环境因素经整理分为人员学习成长维度和审计环境维度两个方面；另外一个维度，借鉴了 “地方审计机关优秀审计项目评分标准”的部分项目及内部审计常用的审计成果统计项目。这样，不同的单位可以灵活操作，即可从《内部审计质量评估手册》规定的评分办法进行评价，也可以考虑审计成果因素进行四个维度的评价，由此增强了本文构建的评价体系的适用性。
三、内部审计质量四维评价指标体系构建与应用
（一）内部审计质量四维评价指标体系的建立 从国家审计署规定的地方审计机关审计质量评分标准来看，它兼顾了程序观和结果观。其中，程序的得分为60分，而审计结果得分分值为40分；中国注册会计师协会对会计师事务所的检查质量评分标准中将审计程序划为30%，而对其审计成果未纳入评价范围。在中国内部审计协会颁布的审计质量评估手册中将审计程序的权重定为45%，同时也未将审计成果纳入评价范围。在本文构建的内部审计质量评价标准中，将审计程序定为45分，参照地方审计机关审计质量评分标准中审计成果占审计程序的比重，本文将审计成果定为35分。从一些省市的内部审计协会制订的评分标准看，例如安徽省、湖南省内部审计的有关审计质量评价实施办法，都将审计结果纳入了审计质量考评中，并占有一定的比例。审计结果纳入考评体系，有利于鼓励审计人员创新审计技术，公平的评价审计人员。同时，从实际的审计质量评比项目看，在各单位选送的优秀审计项目中审计成果占了较大比重，且这些审计成果往往是产生了较大的影响。综上，本文构建了内部审计质量评价指标体系，见表（1）。评估时，评估者首先须对核心指标逐项评分，然后汇总得出总分，最后根据总分所处区间得出相应的评估结论，如表（2）所示。
（二）内部审计质量四维评价体系的实施 平衡计分卡只有同内部审计相适应，才能发挥应有的作用。这就要求：第一，内部审计机构必须随着审计环境的发展和变化不断修正相关指标，使维度层面和指标层面始终处于科学和核心的位置；第二，参与评价的审计人员必须具有较高的职业判断能力和良好的职业素养，这样才能使评价体系真正的落实到实践中去，用以指导审计工作；第三，要将审计评价制度制度化，要落实追究责任制等办法切实提高内部审计质量。
（1）评估的实施。中国内部审计协会于2012年4月发布了《中国内部审计质量评估手册（试行）》，它同《国际内部审计专业实务标准》（实务公告1310-1：质量程序评估以及实务公告1311-1：内部评估）关于内部审计质量评估的形式的描述基本相同。就本文构建的指标体系而言，评估可以采取相对灵活的方式进行，可以对某一单维度进行评价，如对审计程序维度，也可以是某一维度下的一个项目，如：按照相关制度对审计业务（程序）实施日常监督；抽查支撑审计结论的审计工作底稿；对利益相关方，如提供审计线索、被审计单位（人）等进行的访谈；对被审计单位和其他利益相关方做出评价等。对于评估主体来说也显得灵活，审计人员可以自评，也可由团队成员互评，还可由审计机构负责人评比等。对于组织其他部门人员的评估而言，应当“具备某一方面的专业能力”，如人力资源部门的人员对于“后续教育”方面的评估来说，则需具备人力资源方面的专业知识和相应的技能。就评估人员资格而言，本文所提倡的要比《中国内部审计质量评估手册（试行）》所要求的“了解和熟悉内部审计工作的人员都可以参与内部评估”和《国际内部审计专业实务标准》实务公告1311-1：内部评估所要求的“组织内部其他了解内部审计实务与《国际内部审计专业实务标准》的人员进行定期检查”更加严格。对于外部评估，国外组织多采用邀请专业机构，而我国邀请专业机构开展评审的不多，较多的是国企事业单位参与本系统、本行业的优秀质量评比检查。《中国内部审计质量评估手册（试行）》规定了外部评估“内部评估基础上的完全外部评估”、“对内部评估的独立审定”两种形式。值得注意的是，只有区分适用情况，即前者适用于管理薄弱的内审机构，后者适用于管理出色的内审机构，才能达到外部评估的目的。针对实践中常出现的问题，内部审计机构应关注：第一，评估者的水平在很大程度上反映评估水平。应聘请一些具有审计经验丰富、具有较高职业判断能力、良好职业道德，熟悉组织内部治理与经营管理、质量控制与系统风险评估的高水平评价人员进行评估。对于大型审计项目的评估，还需组建由不同知识结构、工作经验和专业人员参加的评估团队。第二，现场测试评估是发挥审计质量评价的关键。还原审计过程是恰当评价审计质量最直接、最有效的方法，但它最不经济。仅从审计工作底稿来评价审计质量，只能流于形式。只有采用访谈和现场测试等方法验证审计工作底稿及其相关结论，才能透过现象看本质，才能将审计质量评价落到实处。 （2）评估结果的运用。对于内部审计机构而言，有多方参与的质量评估，为内部审计机构同本组织其他部门的人员提供了一个有效的沟通渠道，可以增进相互理解，获取支持和帮助，从而创造更为理想的执业环境；优秀的质量评估报告，能够提高组织领导层对内部审计工作的关注度，提升内部审计的权威性；内部审计机构应根据评估报告总结经验找出差距，完善制度、加强管理、改进工作、提升审计工作水平，为内部审计机构促进组织实现目标提供有利保障。对于个人而言，从评价中找出个人职业判断能力在团队中的坐标位置以及下一步的努力方向；同时，组织或内部审计机构也应对表现突出的审计人员给予适当的奖励表彰。
四、结论
本文基于影响内部审计质量的核心因素、借鉴相关资料确定了四个维度，所选维度能够突出内部审计质量的核心因素且维度之间因果关系强烈，评价指标容易获取且能够客观计量，维度、具体指标以及评价体系具有通用性。但是，上述维度及其评价指标并非唯一选择，不同地区、不同部门、不同行业的内部审计机构可以根据自身的特点和需要，对相关维度的内容、数量进行变形，对具体评价指标分类、权重进行筛选。如组织为实现内部资金良性循环，可以构建“EVA增值型”内部审计评价指标体系；为提高审计人员后续教育的实效，可以构建“学习型”内部审计指标评价体系。
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（编辑 虹 云）