作者：田冠军
审计研究 2013年11期
“三公”经费是指用财政拨款安排的公务招待费、公务用车购置及运行费、因公出国（境）经费；“三公”经费的控制即是严格控制其在财政预算总额中的规模和比例。虽然中央和地方对“三公”经费的开支都有相应规定，但由于缺乏有效的监督机制，一些行政事业单位和社会团体借用各种名义挑战政府和法律权威，不正常地超规格接待、公款吃请、公费旅游、公费出国、超标准配车、公车私用等，不仅浪费了大量的财政资金和公共资源，而且毒化了社会风气。在改革进入深水区之时，只有通过政府和民众关系的重塑，催生国家财政管理体制和财政行为方式变革，才能促进我国公共财政迈向“规范化、透明化、阳光化”，进一步提升政府的公信力。
二、历史探源和国际借鉴
（一）“三公”经费控制历史探源
我国历史上“三公”经费控制的有益经验主要体现在：
第一，加强制度治理。古代通过各种诏敕律令严刹公款吃喝之风，如两宋时期规定“诸道守任臣僚，无得非时聚会饮宴以妨公务”（《庆元条法事类》）；也禁止巡视官员接受地方宴请，如元代规定“凡在司或巡按，并不得与各路府州司县应管公事吏人等，私同宴饮”（《禁治察司等例》）。明初朱元璋严格控制“驰驿”，明文规定“非军国重事不许给驿”（《昭代王章》），然后义通过颁布《应合给驿条例》和《应付脚力例》限定“给驿”条件，重典治政之下，“驿递清乐，而里甲不扰”（顾祖禹《天下郡国利病书》卷六十一）。
第二，规定开支标准。西汉皇帝曾下诏书，批评地方官员擅自提高过境官员的食宿标准（《汉书·宣帝传》），说明当时已有接待标准方面的规定。宋代“监司巡历”（《庆元条法事类·职制门》卷七）里甚至列出了操作性很强的条款，对于公干外出的官员有统一的餐饮标准，超过标准可能被“送法”。
第三，支出预算管理。西周产生了“以九式均节财用”（《周礼·大宰》）的收支思想，其中“邦中之赋”即是专用于宴客的财政收入；宋代地方财政新增了来源于中央或本地自筹的“公使钱”，专用于路、军、府、州等的招待费用；唐代官员的公费用餐列有固定预算，资金主要来源于“公廨钱”和“俸料钱”。说明我国古代已萌生了专款专用、科目管理、收支平衡等现代预算理念。
第四，财政支出审计。财政支出审计即古代提到的“审用财”（《管子·版法》），西周时即开始通过“宰夫”对“百官府群都县鄙”（《周礼》）进行审计监督。历史上审计也分为外部审计（如御史台、吏部和刑部之下的比部）和内部审计（如宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司），外部审计的独立性和权威性比内部审计高，以御史台为例，其“临制百司，纠绳不法”（《唐会要·御史台》），在按察“上计”虚实、遏制公款浪费、考核经济政绩等方面发挥了重要的监督职能。
（二）“三公”经费控制的国际借鉴
一些发达国家或地区在控制“三公”经费上积累了一套比较成熟的经验，主要体现在以下几点：
第一，财政预算控制。以香港地区为例，财政预算编制是个“自下而上”的过程。在预算编制伊始，财政司司长和其他政府官员通过公众咨询会、民意调查、实地走访等方式充分吸纳各方对财政预算案的建议，综合各方意见提出方案，然后通过立法会讨论、质询、辩论等，提出问题由政府官员回应，最后由议员就《拨款条例草案》与“财政预算收入建议”投票表决，如果未通过则会发回财政司重新修改。
第二，公开信息披露。早在1966年，美国即制定了《信息自由法》，后又陆续制定了《咨询委员会法》（1972）、《阳光下的政府法》（1976）、《电子信息自由法》（1996）等法律，在法律框架下规范政府的信息公开义务，充分赋予公众获取政府信息的权力。以公车使用信息为例，美国联邦总务局（GSA,General Services Administration）每个财年都会在其网站上详细列出联邦政府的公车使用情况，如公车的数量、车型、单位使用成本等，供公众随时查阅和对比分析，从而形成一个透明高效的公车管理体系。
第三，细化监督程序。内部监督、群众监督、专业机构监督、媒体监督等都是“三公”经费的监督渠道，但更重要的是制定监督细节、严格监督程序，才能不使监督“搞形式、走过场”。在芬兰，公款接待的菜单及花费都要在网上公开，公务用车需要提前申请并讲明去向，因私用车需按章付款；在香港，公务接待需上报诸如主宾人数、宾客名单和身份、宴请缘由、预计总消费和人均消费等信息，并接受立法会、审计署和媒体的严格监督。
第四，强化责任追究。信息公开如果缺乏配套的“问责”机制，便难以发挥效果。欧美发达国家在“问责”上执行非常严格，例如：2007年4月，美国威斯康星州政府工作人员西蒙·勒尔斯因为让妻子搭乘自己的公车上班，结果被扣掉6个月的油耗补贴6000美元、停止6个月行使州经济法高级咨询师权力，并被计入“个人信用档案”。这充分说明，只有在行政、经济甚至刑事等方面强化责任追究机制，“三公”经费控制才能落到实处。
三、“三公”经费的分层控制
以往的公共领域研究中建立的单一循环式的委托代理关系由于控制程式简单、控制链条长，难以有效提高控制效率和效果。现实中公共委托代理关系较复杂，存在着多委托人和多代理人并存的状态，本文构建了“多委托人—多代理人”财政支出委托代理关系：
如图1所示：第一层级为社会公众和人民代表大会之间的委托代理，以及社会公众和人民代表大会与下一层级（第二层级）之间的委托代理；第二层级为各级政府和有关职能部门之间的委托代理，以及各级政府和有关职能部门与下一层级（第三层级）之间的委托代理；第三层级为财政部门和行业主管部门之间的委托代理，以及财政部门和行业主管部门与下一层级（第四层级）之间的委托代理；第四层级为财政资金使用单位内部的委托代理。沿此思路，本文探讨了各层级在“三公”经费控制上应发挥的职责与功能。
（一）第一层级委托代理关系下的控制
在政治学理论中，权力制约问题始终是核心问题。国家的一切权力属于人民，“只有让人民来监督政府，政府才不敢松懈”（毛泽东，1945）。在公共权力委托代理体系中，社会公众是民主监督最广泛、最根本的主体，其监督的方式包括直接质询、通过舆论监督和委托人大代议等。作为人民行使国家权力的机关，各级人大是代表社会公众约束和控制政府及其所属部门“三公”经费开支的主要外部监督力量。但与社会公众的舆论监督不同，各级人大的监督主要采取制度性约束方式，即通过制度建设来进行“硬约束”。
目前，社会公众对“三公”经费缺乏有效监督，信息不对称和利益失衡增加了代理风险，可能造成公共财政决策以领导者个人偏好而并不是以国家利益和社会公众偏好为导向。人大特别是基层人大监督制约能力也比较薄弱，在财政监督上存在重形式轻实质、审查审议时间短、缺乏事前与事中动态监督、监督后难问责等重大缺陷，监督乏力的问题未得到根本解决。这些都是我国“三公”经费居高不下，财政效率不高的重要原因。
因此，建议统一规范“三公”经费披露的途径、方式、格式和标准，提高公开的深度、广度与及时性，建立政府和社会公众的双向沟通机制。进一步加强和改进各级人大及其预算工作委员会的职能，切实督促政府推进“三公”经费和其他财政预算的公开工作，将财政预算公开、社会公众意见搜集、政府回应及修改预算等工作前置到预算审批之前。在预算执行中，审慎追加“三公”经费预算，并对已审批的不合理预算及时调整。在年度决算中，同样需履行公开、质询、回应等程序，总结预算执行结果和效果，并将其纳入政府绩效考核体系。
（二）第二层级委托代理关系下的控制
按照政府职能理论，政府承担着维护社会秩序、保证国家和公民安全、宏观经济调控、社会与文化建设等服务公共利益的职能。政府及其所属部门接受委托向社会提供公共产品，必然要付出诸如“三公”经费之类的公共行政成本，并且随着公共产品供给规模的扩大、社会公众对公共产品供给质量需求的提高、物价的上涨、政府职能的加强，这种成本甚至有增长的趋势。因此，“三公”经费的多与少，主要取决于政府部门的职能。
当前部分政府职能部门如监察局、审计局等专司监督之职，除此之外，政府也可以通过成立纠风办、车改办、督察组等专门机构来查处“变相利用公款出国（境）旅游，违规核定用车编制，超标准配备、更新和违规使用车辆，以及利用公款大吃大喝”等问题。但是，目前上级对下级的控制较易实施，效果也很明显，但是同级监督较难、下级对上级的反向监督更难，多向制衡型监督缺失是当前工作的最大障碍。
为了进一步发挥监督职能，建议建立联合监督机制，通过日常监督、举报受理、案情披露、强令整改、整改督查、行政问责、司法移送等机制强化“三公”经费开支监督。政府及相关职能部门也应增强“主动控制”意识，向人大和社会公众定期报告“三公”经费开支情况，自觉接受法律监督、舆论监督、民众监督甚至下级部门的反向监督。当前还应围绕政府部门的职能进一步完善经费考核体系，在考核中兼顾上级部门、同级人大、同级其他部门、社会公众等的评价，通过考核来规范行政开支行为。
（三）第三层级委托代理关系下的控制
公共财政理论及“优质财政管理”要求财政预算及其绩效考核的法制化、透明化和公平化。财政部门是财政资金使用单位支出控制最直接的业务监督部门，其对财政支出的控制主要是通过预算管理来进行。行业主管部门是财政支出控制最直接的行政归口部门，也是在财政部门指导下开展预算绩效考核的执行部门。
“一国市场发育越完善，政治现代化程度越高，政府预算的法定性越强，政府预算透明度就会越高”（李红霞，2011）。然而客观来说，目前我国财政预算公开的数量与质量还有待提高，比如目前财政支出预算科目按经济分类还未全面施行，容易造成“三公”经费隐匿而使公开数据不真实；“三公”经费的公开程度尚需进一步深入，如对数据的相关性和合理性的阐释说明欠缺等。而且“如果缺乏财政问责，政治问责就缺乏实质性内容”（Funnell；W.和Cooper，K.1998），但是当前与财政公开相匹配的财政问责机制建设滞后，使监督缺乏威慑力。
建议通过精细化管理方式细化“三公”经费预算科目或增设明细科目。进一步制定“三公”经费公开的统一标准（如格式、内容、附注等，便于横向和纵向对比），公布“三公”经费可资比较的参照系和“三公”经费的效用考核结果，以及违反公开义务所应承担的责任。对“三公”经费的开支实施“跟踪问效”与“效率效果问责”“从单向公开向公开与问责双向转变”（尹平，2012），除经济责任奖惩机制外，也应完善行政和刑事问责机制。
（四）财政资金使用单位的内部控制
按照公共选择理论，公共财政决策主要应抑制个人偏好（领导者个人决策），满足社会偏好（信息公开）和单位偏好（集体决策）。满足社会偏好有利于保证公共财政决策的社会公正和理性，但财政资金使用单位的偏好却是预算支出的最终落脚点。因此，抑制财政资金使用单位对“三公”经费的偏好不仅依赖于他律机制，也依赖于自律机制，具体体现于会计核算和财务监督等内部控制体系的构建。
目前不仅“三公”经费的账面规模增长较快，而且隐性支出也很严重，主要表现在：“一是截留本级财政拨款之外的收入用于“三公”消费；二是虚报支出套取现金留用于“三公”消费，三是直接将“三公”支出变通为其他支出；四是以各类学习、培训、会议、考察等名义进行公费旅游为干部谋取福利；五是向下级单位或者其他单位摊派、转嫁相关费用”（屈生富，2012）。这就需要进一步优化部门预算、会计与财务监督等内部控制机制。
应以新一轮行政事业单位财务管理和会计改革及内部控制建设为契机，对“三公”经费进行明确界定和准确记录，实现“三公”经费、部门预决算和财务数据之间的无缝对接；进一步完善“三公”经费的内部控制体系，加强财务、业务与技术协同，强化财务风险控制；以“谨慎性”原则编制和执行预算，积极回应公众对“三公”经费等敏感开支的评价和监督；重视财务绩效考核，实行经费包干，建立经费节约的激励机制；采取预防、教育和处理“三管齐下”，按照问责机制严肃处理内部违规事件。
四、“三公”经费的审计监督
在“多委托人一多代理人财政支出委托代理关系”中，国家审计属于第二层级委托代理关系下的控制。由于其在“三公”经费控制中具有重要、独特的作用，因此本文单独展开论述。传统的公共委托代理关系下的审计控制模型为“三角形”，由委托人、审计人（国家审计）和财政资金使用单位三部分构成，本文扩展了传统模型，将社会审计和内部审计引入，从而丰富“三公”经费的审计监督结构和机制，进一步提高了审计控制效率和效果。
图2为“扩展的公共委托代理关系下的审计控制模型”，数字符号“①至⑨”表示如下：①代表委托人委托国家审计部门（审计人）审计，国家审计部门向委托人报告审计结果；②代表国家审计部门对财政资金使用单位进行审计，财政资金使用单位接受审计；③代表委托人委托财政资金使用单位管理公共资产，财政资金使用单位履行公共受托经管责任；④代表委托人委托社会审计机构（审计人）审计，社会审计机构向委托人报告审计结果；⑤代表社会审计机构对财政资金使用单位进行审计，财政资金使用单位接受审计；⑥、⑦、⑧代表国家审计、社会审计与内部审计之间的业务协作（审计结果利用、异地互相委托等）；⑨代表内部审计业务执行与审计结果报告，内部审计主要包括行业内部审计（主管部门所设内审机构对下属单位进行的审计，类似于外部审计）和单位内部审计（财政资金使用单位自身的内审），由于其性质与外部审计有差异，所以用虚线表示。下列分析主要围绕该模型展开。
在“三公”经费“预算编制、预算调整、预算执行、绩效评价”的各环节，国家审计均应介入。在预算编制环节，国家审计应充分发挥事前监督作用，对预算编制的合规性、合理性和经济性进行审计监督；在预算调整环节，应着重审计预算追加的规模、追加的事由及合理性、追加是新增还是在原总额中调剂解决、调整后的预算结构等；在预算执行环节，应从定量和定性两个方面建立“三公”经费的监测标准，检查“三公”经费有无铺张浪费现象，加强对重大“三公”经费开支的专门监督，及时纠正财政支出政策的执行偏差；在绩效评价环节，应建立“三公”经费的绩效标准，强化对预算执行效果的追踪问责，切实解决预算管理“重申请、轻使用”“重分配、轻管理”等问题，提高“三公”经费的支出绩效。此外，建议强化“三公”经费的行政问责机制，甚至考虑按上一年审计报告压缩违规单位下一年的“三公”经费预算；为保证独立性，在对同级部门“三公”经费进行审计时可实行区域间交叉审计机制或交叉复核机制；加强对“三公”经费信息公开的审计，同时实行“阳光审计”，加快建立涵盖审计计划、审计结果、审计整改和审计问责的审计公告体系。
由于国家审计力量有限，目前只能抽选少量单位进行定期审计，且主要局限于合规性审计，所以应建立国家审计、社会审计与内部审计之间的业务协作机制（如审计结果利用、异地互相委托等）。建议引入社会审计机构，充分发挥其点多面广、专业胜任能力强的优势，对财政资金使用单位的“三公”经费进行客观公正的审计，并向社会公布其审计结果。但由于社会审计机构可能受到政府职能部门的制约，其独立性可能受到实质性削弱，因此可以采取异地业务委托交叉审计、国家审计部门和社会审计机构联合审计、向审计项目组派驻纪检督导组等方式增强其独立性。上述模型中，出于独立性和公允性的考虑，一般不建议委托人委托内部审计部门开展对该行业或该单位的财政支出审计工作。内部审计部门的职能应定位于审查有关“三公”经费开支的内部控制的有效性，测试收支管理信息系统的安全性，关注并检查行业与单位内设机构“三公”经费开支的真实性与合法性，规范“三公”业务管理程序并防范日常管理风险，为国家审计部门（或接受委托的社会审计机构）开展“三公”经费审计提供业务协作等。
本文构建了“多委托人一多代理人”财政支出委托代理关系，探讨了各个委托代理层级在“三公”经费控制上发挥的功能与作用，扩展了公共委托代理关系下的审计控制模型，建立了“三公”经费的审计监督机制。“三公”经费控制不是一个单一或孤立问题，而是一个多元或系统性问题，需要在宏观、微观环境变动的强力推进下，从国家和社会治理系统的整体来审视缺陷和弥补漏洞，在制度、管理、技术等各方面创新，通过内外部治理机制的共同作用来实现其总量控制、结构优化与使用效率提升。
作者：田冠军
审计研究 2013年11期
“三公”经费是指用财政拨款安排的公务招待费、公务用车购置及运行费、因公出国（境）经费；“三公”经费的控制即是严格控制其在财政预算总额中的规模和比例。虽然中央和地方对“三公”经费的开支都有相应规定，但由于缺乏有效的监督机制，一些行政事业单位和社会团体借用各种名义挑战政府和法律权威，不正常地超规格接待、公款吃请、公费旅游、公费出国、超标准配车、公车私用等，不仅浪费了大量的财政资金和公共资源，而且毒化了社会风气。在改革进入深水区之时，只有通过政府和民众关系的重塑，催生国家财政管理体制和财政行为方式变革，才能促进我国公共财政迈向“规范化、透明化、阳光化”，进一步提升政府的公信力。
二、历史探源和国际借鉴
（一）“三公”经费控制历史探源
我国历史上“三公”经费控制的有益经验主要体现在：
第一，加强制度治理。古代通过各种诏敕律令严刹公款吃喝之风，如两宋时期规定“诸道守任臣僚，无得非时聚会饮宴以妨公务”（《庆元条法事类》）；也禁止巡视官员接受地方宴请，如元代规定“凡在司或巡按，并不得与各路府州司县应管公事吏人等，私同宴饮”（《禁治察司等例》）。明初朱元璋严格控制“驰驿”，明文规定“非军国重事不许给驿”（《昭代王章》），然后义通过颁布《应合给驿条例》和《应付脚力例》限定“给驿”条件，重典治政之下，“驿递清乐，而里甲不扰”（顾祖禹《天下郡国利病书》卷六十一）。
第二，规定开支标准。西汉皇帝曾下诏书，批评地方官员擅自提高过境官员的食宿标准（《汉书·宣帝传》），说明当时已有接待标准方面的规定。宋代“监司巡历”（《庆元条法事类·职制门》卷七）里甚至列出了操作性很强的条款，对于公干外出的官员有统一的餐饮标准，超过标准可能被“送法”。
第三，支出预算管理。西周产生了“以九式均节财用”（《周礼·大宰》）的收支思想，其中“邦中之赋”即是专用于宴客的财政收入；宋代地方财政新增了来源于中央或本地自筹的“公使钱”，专用于路、军、府、州等的招待费用；唐代官员的公费用餐列有固定预算，资金主要来源于“公廨钱”和“俸料钱”。说明我国古代已萌生了专款专用、科目管理、收支平衡等现代预算理念。
第四，财政支出审计。财政支出审计即古代提到的“审用财”（《管子·版法》），西周时即开始通过“宰夫”对“百官府群都县鄙”（《周礼》）进行审计监督。历史上审计也分为外部审计（如御史台、吏部和刑部之下的比部）和内部审计（如宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司），外部审计的独立性和权威性比内部审计高，以御史台为例，其“临制百司，纠绳不法”（《唐会要·御史台》），在按察“上计”虚实、遏制公款浪费、考核经济政绩等方面发挥了重要的监督职能。
（二）“三公”经费控制的国际借鉴
一些发达国家或地区在控制“三公”经费上积累了一套比较成熟的经验，主要体现在以下几点：
第一，财政预算控制。以香港地区为例，财政预算编制是个“自下而上”的过程。在预算编制伊始，财政司司长和其他政府官员通过公众咨询会、民意调查、实地走访等方式充分吸纳各方对财政预算案的建议，综合各方意见提出方案，然后通过立法会讨论、质询、辩论等，提出问题由政府官员回应，最后由议员就《拨款条例草案》与“财政预算收入建议”投票表决，如果未通过则会发回财政司重新修改。
第二，公开信息披露。早在1966年，美国即制定了《信息自由法》，后又陆续制定了《咨询委员会法》（1972）、《阳光下的政府法》（1976）、《电子信息自由法》（1996）等法律，在法律框架下规范政府的信息公开义务，充分赋予公众获取政府信息的权力。以公车使用信息为例，美国联邦总务局（GSA,General Services Administration）每个财年都会在其网站上详细列出联邦政府的公车使用情况，如公车的数量、车型、单位使用成本等，供公众随时查阅和对比分析，从而形成一个透明高效的公车管理体系。
第三，细化监督程序。内部监督、群众监督、专业机构监督、媒体监督等都是“三公”经费的监督渠道，但更重要的是制定监督细节、严格监督程序，才能不使监督“搞形式、走过场”。在芬兰，公款接待的菜单及花费都要在网上公开，公务用车需要提前申请并讲明去向，因私用车需按章付款；在香港，公务接待需上报诸如主宾人数、宾客名单和身份、宴请缘由、预计总消费和人均消费等信息，并接受立法会、审计署和媒体的严格监督。
第四，强化责任追究。信息公开如果缺乏配套的“问责”机制，便难以发挥效果。欧美发达国家在“问责”上执行非常严格，例如：2007年4月，美国威斯康星州政府工作人员西蒙·勒尔斯因为让妻子搭乘自己的公车上班，结果被扣掉6个月的油耗补贴6000美元、停止6个月行使州经济法高级咨询师权力，并被计入“个人信用档案”。这充分说明，只有在行政、经济甚至刑事等方面强化责任追究机制，“三公”经费控制才能落到实处。
三、“三公”经费的分层控制
以往的公共领域研究中建立的单一循环式的委托代理关系由于控制程式简单、控制链条长，难以有效提高控制效率和效果。现实中公共委托代理关系较复杂，存在着多委托人和多代理人并存的状态，本文构建了“多委托人—多代理人”财政支出委托代理关系：
如图1所示：第一层级为社会公众和人民代表大会之间的委托代理，以及社会公众和人民代表大会与下一层级（第二层级）之间的委托代理；第二层级为各级政府和有关职能部门之间的委托代理，以及各级政府和有关职能部门与下一层级（第三层级）之间的委托代理；第三层级为财政部门和行业主管部门之间的委托代理，以及财政部门和行业主管部门与下一层级（第四层级）之间的委托代理；第四层级为财政资金使用单位内部的委托代理。沿此思路，本文探讨了各层级在“三公”经费控制上应发挥的职责与功能。
（一）第一层级委托代理关系下的控制
在政治学理论中，权力制约问题始终是核心问题。国家的一切权力属于人民，“只有让人民来监督政府，政府才不敢松懈”（毛泽东，1945）。在公共权力委托代理体系中，社会公众是民主监督最广泛、最根本的主体，其监督的方式包括直接质询、通过舆论监督和委托人大代议等。作为人民行使国家权力的机关，各级人大是代表社会公众约束和控制政府及其所属部门“三公”经费开支的主要外部监督力量。但与社会公众的舆论监督不同，各级人大的监督主要采取制度性约束方式，即通过制度建设来进行“硬约束”。
目前，社会公众对“三公”经费缺乏有效监督，信息不对称和利益失衡增加了代理风险，可能造成公共财政决策以领导者个人偏好而并不是以国家利益和社会公众偏好为导向。人大特别是基层人大监督制约能力也比较薄弱，在财政监督上存在重形式轻实质、审查审议时间短、缺乏事前与事中动态监督、监督后难问责等重大缺陷，监督乏力的问题未得到根本解决。这些都是我国“三公”经费居高不下，财政效率不高的重要原因。
因此，建议统一规范“三公”经费披露的途径、方式、格式和标准，提高公开的深度、广度与及时性，建立政府和社会公众的双向沟通机制。进一步加强和改进各级人大及其预算工作委员会的职能，切实督促政府推进“三公”经费和其他财政预算的公开工作，将财政预算公开、社会公众意见搜集、政府回应及修改预算等工作前置到预算审批之前。在预算执行中，审慎追加“三公”经费预算，并对已审批的不合理预算及时调整。在年度决算中，同样需履行公开、质询、回应等程序，总结预算执行结果和效果，并将其纳入政府绩效考核体系。
（二）第二层级委托代理关系下的控制
按照政府职能理论，政府承担着维护社会秩序、保证国家和公民安全、宏观经济调控、社会与文化建设等服务公共利益的职能。政府及其所属部门接受委托向社会提供公共产品，必然要付出诸如“三公”经费之类的公共行政成本，并且随着公共产品供给规模的扩大、社会公众对公共产品供给质量需求的提高、物价的上涨、政府职能的加强，这种成本甚至有增长的趋势。因此，“三公”经费的多与少，主要取决于政府部门的职能。
当前部分政府职能部门如监察局、审计局等专司监督之职，除此之外，政府也可以通过成立纠风办、车改办、督察组等专门机构来查处“变相利用公款出国（境）旅游，违规核定用车编制，超标准配备、更新和违规使用车辆，以及利用公款大吃大喝”等问题。但是，目前上级对下级的控制较易实施，效果也很明显，但是同级监督较难、下级对上级的反向监督更难，多向制衡型监督缺失是当前工作的最大障碍。
为了进一步发挥监督职能，建议建立联合监督机制，通过日常监督、举报受理、案情披露、强令整改、整改督查、行政问责、司法移送等机制强化“三公”经费开支监督。政府及相关职能部门也应增强“主动控制”意识，向人大和社会公众定期报告“三公”经费开支情况，自觉接受法律监督、舆论监督、民众监督甚至下级部门的反向监督。当前还应围绕政府部门的职能进一步完善经费考核体系，在考核中兼顾上级部门、同级人大、同级其他部门、社会公众等的评价，通过考核来规范行政开支行为。
（三）第三层级委托代理关系下的控制
公共财政理论及“优质财政管理”要求财政预算及其绩效考核的法制化、透明化和公平化。财政部门是财政资金使用单位支出控制最直接的业务监督部门，其对财政支出的控制主要是通过预算管理来进行。行业主管部门是财政支出控制最直接的行政归口部门，也是在财政部门指导下开展预算绩效考核的执行部门。
“一国市场发育越完善，政治现代化程度越高，政府预算的法定性越强，政府预算透明度就会越高”（李红霞，2011）。然而客观来说，目前我国财政预算公开的数量与质量还有待提高，比如目前财政支出预算科目按经济分类还未全面施行，容易造成“三公”经费隐匿而使公开数据不真实；“三公”经费的公开程度尚需进一步深入，如对数据的相关性和合理性的阐释说明欠缺等。而且“如果缺乏财政问责，政治问责就缺乏实质性内容”（Funnell；W.和Cooper，K.1998），但是当前与财政公开相匹配的财政问责机制建设滞后，使监督缺乏威慑力。
建议通过精细化管理方式细化“三公”经费预算科目或增设明细科目。进一步制定“三公”经费公开的统一标准（如格式、内容、附注等，便于横向和纵向对比），公布“三公”经费可资比较的参照系和“三公”经费的效用考核结果，以及违反公开义务所应承担的责任。对“三公”经费的开支实施“跟踪问效”与“效率效果问责”“从单向公开向公开与问责双向转变”（尹平，2012），除经济责任奖惩机制外，也应完善行政和刑事问责机制。
（四）财政资金使用单位的内部控制
按照公共选择理论，公共财政决策主要应抑制个人偏好（领导者个人决策），满足社会偏好（信息公开）和单位偏好（集体决策）。满足社会偏好有利于保证公共财政决策的社会公正和理性，但财政资金使用单位的偏好却是预算支出的最终落脚点。因此，抑制财政资金使用单位对“三公”经费的偏好不仅依赖于他律机制，也依赖于自律机制，具体体现于会计核算和财务监督等内部控制体系的构建。
目前不仅“三公”经费的账面规模增长较快，而且隐性支出也很严重，主要表现在：“一是截留本级财政拨款之外的收入用于“三公”消费；二是虚报支出套取现金留用于“三公”消费，三是直接将“三公”支出变通为其他支出；四是以各类学习、培训、会议、考察等名义进行公费旅游为干部谋取福利；五是向下级单位或者其他单位摊派、转嫁相关费用”（屈生富，2012）。这就需要进一步优化部门预算、会计与财务监督等内部控制机制。
应以新一轮行政事业单位财务管理和会计改革及内部控制建设为契机，对“三公”经费进行明确界定和准确记录，实现“三公”经费、部门预决算和财务数据之间的无缝对接；进一步完善“三公”经费的内部控制体系，加强财务、业务与技术协同，强化财务风险控制；以“谨慎性”原则编制和执行预算，积极回应公众对“三公”经费等敏感开支的评价和监督；重视财务绩效考核，实行经费包干，建立经费节约的激励机制；采取预防、教育和处理“三管齐下”，按照问责机制严肃处理内部违规事件。
四、“三公”经费的审计监督
在“多委托人一多代理人财政支出委托代理关系”中，国家审计属于第二层级委托代理关系下的控制。由于其在“三公”经费控制中具有重要、独特的作用，因此本文单独展开论述。传统的公共委托代理关系下的审计控制模型为“三角形”，由委托人、审计人（国家审计）和财政资金使用单位三部分构成，本文扩展了传统模型，将社会审计和内部审计引入，从而丰富“三公”经费的审计监督结构和机制，进一步提高了审计控制效率和效果。
图2为“扩展的公共委托代理关系下的审计控制模型”，数字符号“①至⑨”表示如下：①代表委托人委托国家审计部门（审计人）审计，国家审计部门向委托人报告审计结果；②代表国家审计部门对财政资金使用单位进行审计，财政资金使用单位接受审计；③代表委托人委托财政资金使用单位管理公共资产，财政资金使用单位履行公共受托经管责任；④代表委托人委托社会审计机构（审计人）审计，社会审计机构向委托人报告审计结果；⑤代表社会审计机构对财政资金使用单位进行审计，财政资金使用单位接受审计；⑥、⑦、⑧代表国家审计、社会审计与内部审计之间的业务协作（审计结果利用、异地互相委托等）；⑨代表内部审计业务执行与审计结果报告，内部审计主要包括行业内部审计（主管部门所设内审机构对下属单位进行的审计，类似于外部审计）和单位内部审计（财政资金使用单位自身的内审），由于其性质与外部审计有差异，所以用虚线表示。下列分析主要围绕该模型展开。
在“三公”经费“预算编制、预算调整、预算执行、绩效评价”的各环节，国家审计均应介入。在预算编制环节，国家审计应充分发挥事前监督作用，对预算编制的合规性、合理性和经济性进行审计监督；在预算调整环节，应着重审计预算追加的规模、追加的事由及合理性、追加是新增还是在原总额中调剂解决、调整后的预算结构等；在预算执行环节，应从定量和定性两个方面建立“三公”经费的监测标准，检查“三公”经费有无铺张浪费现象，加强对重大“三公”经费开支的专门监督，及时纠正财政支出政策的执行偏差；在绩效评价环节，应建立“三公”经费的绩效标准，强化对预算执行效果的追踪问责，切实解决预算管理“重申请、轻使用”“重分配、轻管理”等问题，提高“三公”经费的支出绩效。此外，建议强化“三公”经费的行政问责机制，甚至考虑按上一年审计报告压缩违规单位下一年的“三公”经费预算；为保证独立性，在对同级部门“三公”经费进行审计时可实行区域间交叉审计机制或交叉复核机制；加强对“三公”经费信息公开的审计，同时实行“阳光审计”，加快建立涵盖审计计划、审计结果、审计整改和审计问责的审计公告体系。
由于国家审计力量有限，目前只能抽选少量单位进行定期审计，且主要局限于合规性审计，所以应建立国家审计、社会审计与内部审计之间的业务协作机制（如审计结果利用、异地互相委托等）。建议引入社会审计机构，充分发挥其点多面广、专业胜任能力强的优势，对财政资金使用单位的“三公”经费进行客观公正的审计，并向社会公布其审计结果。但由于社会审计机构可能受到政府职能部门的制约，其独立性可能受到实质性削弱，因此可以采取异地业务委托交叉审计、国家审计部门和社会审计机构联合审计、向审计项目组派驻纪检督导组等方式增强其独立性。上述模型中，出于独立性和公允性的考虑，一般不建议委托人委托内部审计部门开展对该行业或该单位的财政支出审计工作。内部审计部门的职能应定位于审查有关“三公”经费开支的内部控制的有效性，测试收支管理信息系统的安全性，关注并检查行业与单位内设机构“三公”经费开支的真实性与合法性，规范“三公”业务管理程序并防范日常管理风险，为国家审计部门（或接受委托的社会审计机构）开展“三公”经费审计提供业务协作等。
本文构建了“多委托人一多代理人”财政支出委托代理关系，探讨了各个委托代理层级在“三公”经费控制上发挥的功能与作用，扩展了公共委托代理关系下的审计控制模型，建立了“三公”经费的审计监督机制。“三公”经费控制不是一个单一或孤立问题，而是一个多元或系统性问题，需要在宏观、微观环境变动的强力推进下，从国家和社会治理系统的整体来审视缺陷和弥补漏洞，在制度、管理、技术等各方面创新，通过内外部治理机制的共同作用来实现其总量控制、结构优化与使用效率提升。