SHIWUYUCAOZUO
实务与操作
●邓亦文（教授）
■
陈洁/文
内部固定资产交易是指企业集团内部交易的一方企业发生了与固定资产有关的购销业务。企业集团内
部的固定资产交易主要有两种类型：一是企业集团内部某成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他成员企业作为固定资产使用；二是企业集团内部某成员企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为固定资产使用。本文只讨论第一种类型形成的内部固定资产计提折旧、减值准备抵销分录的编制思路，旨在能给广大财会人员今后正确编制合并财务报表提供参考与借鉴，以确保反映整个企业集团财务信息的质量。
商品作为固定资产核算的，因而固定资产的入账价值是按
一、内部固定资产计提折旧抵销分录的编制思路（一）抵销过程的理论分析
企业集团发生内部固定资产交易时，对于销售企业来说，需要将其销售的商品确认为销售收入，同时结转其销售成本，实现内部销售毛利（或内部销售利润），并列示于企业的利润表中。而对于购买企业来说，由于它是将所购对这两个阶段的划分带有很强的主观性，在财务报表中进行披露能够减少信息的不对称，有利于投资者进行理性判断。而与IASB和美国等相比，我国对研发费用的信息披露有待进一步加强，以提高我国研发费用信息的及时性和有效性。及时性要求应加快企业研发费用的披露频率，研发过程中变化因素很多，不确定性较大，而且技术本身就是一项更新换代很快的无形资产，因此与其他资产相比，研发费用的披露应该更快更及时。有效性要求研发费用披露的内容应该更加全面和充分，企业在披露已发生研发费用信息的同时，还应该提供对该项目未来发展状况的有效评价，包括研发所需时间、项目估计风险、未来应用前景等非财务信息，以利于报表使用者对企业科研能力、研发状况作出及时有效的评价，从而作出正确的决策。
销售企业的售价（销售企业的成本加上销售毛利）作为原价入账，列示其资产负债表中，并以此入账价值（原价）作为购买企业计提折旧的基数。假设购买企业该固定资产在计提折旧时不考虑净残值，且按直线法计提折旧，则该固定资产每年计提的折旧额=入账价值（销售企业的成本+销售毛利）/预计使用年限，购买企业将该折旧额及以后年度范相关会计处理；就投资者来说，他们对于高科技企业的信息披露也有更高的要求。
（四）对研发费用相关准则的改进应结合我国实际情况，避免盲目趋同。目前，不同国家关于研发费用的会计处理还存在着很大差异，不利于实现世界各国财务信息的可比性，国际趋同是一个趋势。就我国而言，新会计准则对研发费用的相关规范在很大程度上就是借鉴了IASB的做法，但是与西方发达国家相比，我国企业在科研方面的投入还是比较落后的，因此，在完善相关准则的过程中还需要结合我国具（三）针对高科技行业制定专门的规范标准。美国已经专门针对特殊的研究与开发项目或特殊情况下研究与开发项目的会计处理作了规定。高科技企业与一般企业相比具有特殊性，它们对技术革新有更高的要求、对科研的投入更大。因此，就企业来说，它们需要一套专门的标准规
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Commercial
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的累计折旧额作为固定资产的备抵项目进行抵减，列示于其资产负债表中“固定资产”项目的期末数中。然而，母公司在编制合并资产负债表时，是站在整个企业集团的角度，将纳入合并范围的所有子公司的个别资产负债表一并进行编制的，需要提供反映整个企业集团资产的真实价值。因此，对于购买企业的该固定资产需要反映其真正计提的累计折旧额，这样才能反映整个企业集团固定资产的真实价值。也就是说，站在整个企业集团的角度，该固定资产每年真正应计提的折旧额=真正的入账成本/预计使用年限=销售企业的成本/预计使用年限。对比购买企业该固定资产每年计提的折旧额与站在整个企业集团角度该固定资产每年应真正计提的折旧额，显然购买企业每年是多计提了固定资产折旧额（公式中的分子多了一个“销售毛利”），因此，母公司在编制合并资产负债表时，必须将购买企业每年多计提的折旧额予以抵销，编制抵销分录。
管理费用（抵销当年多提折旧）
项目，备抵项目减少（借记），被调整项目“固定资产”反而增加（也为借记）。因此，上面的抵销分录应调整为：
借：固定资产———累计折旧贷：管理费用
6000
6000
2.2010年度编制合并资产负债表时有关折旧的抵销。
本年度属于该固定资产（机器设备）使用的第二个年度，既要抵销子公司（购买方）上年多计提的折旧额（上年虽已抵销，但因抵销分录不登任何一方的账簿，故今年需继续抵销），同时又要抵销当年子公司（购买方）多计提的折旧额。因此，抵销分录应为：
借：固定资产———累计折旧（抵销两年多提折旧）
12000
贷：未分配利润———年初（抵销上年多提折旧）
60006000
二、内部固定资产计提减值准备抵销分录的编制思路（一）抵销过程的理论分析
承前所述，企业集团内部交易的一方企业发生了与固定资产有关的购销业务后，形成了购买企业的固定资产并列示于其资产负债表中。根据现行企业会计准则的规定，企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在发生减值的迹象。如果固定资产期末的可收回金额低于其期末账面价值，表明固定资产发生了减值，则应当按两者的差额计提固定资产减值准备，并列示资产负债表的“固定资产”项目中。购买企业在计提固定资产减值准备时，确定计提数额的关键是确定固定资产的期末账面价值，该账面价值是包含内部销售毛利或内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧额，期末可收回金额是通过科学、合理地计算与比较确定的。然而，母公司在编制和对外提供合并资产负债表时，是站在整个企业集团的角度考虑内部固定资产计提减值准备数额的，确定计提数额的关键是不包含内部销售毛利或内部销售利润的固定资产期末账面价值，即该账面价值应是集团内销售企业的成本减去以此为基础计算的累计折旧额，期末可收回金额的确定基础完全与购买企业相同。由于购买企业确定固定资产的期末账面价值与从整个企业集团角度确定的固定资产的期末账面价值不相同，从而导致两者在期末确定计提固定资产减值准备数额上的不一致，因此，需要将两者期末计提固定资产减值准备的数额进行比较，以判定是否抵销，编制抵销分录。这里就可能存在以下几种情况：一是如果购买企业期末对固定资产计提了减值准备，而站在整个企业集团的角度，该固定资产未发生减值，那么，应将购买企业个别资产负债表中当期计提固定资产减值准备的数额
（二）实例说明
甲公司为乙公司的母公司。2009年1月1日甲公司将其生产的一台机器设备出售给其乙公司，乙公司购入该机器设备后作为管理用固定资产直接交付使用，其预计使用年限为5年，不考虑净残值，采用直线法计提折旧。为方便起见，2009年度该固定资产按12个月计算折旧额。甲公司该机器设备的售价为150000元，成本为120000元，款项收存银行。假设母公司按年度编制合并财务报表。
要求：为母公司编制2009年度、2010年度合并资产负债表时编制有关内部固定资产计提折旧的抵销分录（其他抵销分录略）。
1.2009年度编制合并资产负债表时有关折旧的抵销。
站在子公司（乙公司：购买企业）的角度，该固定资产（机器设备）当年计提的折旧额=（150000-0）/5=30000（元）。
站在整个企业集团的角度，该固定资产（机器设备）当年应计提的折旧额=（120000-0）/5=24000（元）。
两者之差6000元（30000-24000）为子公司（购买方）当年多计提的折旧额，站在整个企业集团的角度来说，母公司在编报当年合并资产负债表时必须予以抵销。
因为子公司（购买方）当年计提该项固定资产折旧时编制的会计分录是：
借：管理费用贷：累计折旧编制抵销分录时：借：累计折旧贷：管理费用
30000
300006000
6000
但由于合并资产负债表中只有“固定资产”项目，而无“累计折旧”项目，“累计折旧”只是“固定资产”项目的备抵
··CommercialAccounting20101121期17
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全部予以抵销；二是如果购买企业期末计提固定资产减值准备的数额大于站在整个企业集团角度计提的该固定资产减值准备的数额，那么，应将购买企业个别资产负债表中当期多计提减值准备的数额予以抵销。这样，母公司编报的合并资产负债表才能反映整个企业集团固定资产的真实价值信息。
借：固定资产———固定资产减值准备贷：资产减值损失
15000
15000
3.假设该固定资产2009年末可收回金额为90000元。
站在乙公司（购买企业）的角度，显然该固定资产年末可收回金额（90000元）低于其年末的账面价值（120000元），表明乙公司（购买企业）该固定资产年末发生了减值，其个别资产负债表中应计提固定资产减值准备30000元。
站在整个企业集团的角度，显然该固定资产年末可收回金额（90000元）也低于其年末的账面价值（96000元），该固定资产发生了减值，合并资产负债表中应计提固定资产减值准备6000元。因此，母公司应将乙公司（购买企业）个别资产负债表中当年多计提的固定资产减值准备24000元（30000-6000）予以抵销。抵销分录为：
借：固定资产———固定资产减值准备贷：资产减值损失
（二）实例说明
资料承前述“一”中的实例。现假设2009年末乙公司（购买企业）该固定资产（机器设备）的可收回金额存在三种情况，它们分别是125000元、105000元、90000元。
要求：为母公司编制2009年度合并资产负债表时有关固定资产计提减值准备三种情况的抵销分录（其他抵销毁分录略）。
1.假设该固定资产2009年末的可收回金额为125000元。
站在乙公司（购买企业的）角度，该固定资产年末的账面价值A=该固定资产的原价-累计折旧=150000-30000=
24000
24000
三、结束语
综上所述，企业集团内部购销交易形成的固定资产，母公司在期末编制反映整个企业集团财务状况的合并资产负债表时，有关内部固定资产计提折旧、减值准备的抵销会计处理，存在一定的难度和技巧。但我们只要分别站在不同的角度，去思考去分析，理清抵销思路，就不难找到解决问题的关键。
（作者单位：湖南涉外经济学院）
责任编辑春霞
120000（元）。该固定资产年末的可收回金额B=125000
（元）。显然，B高于A，表明乙公司（购买企业）该固定资产年末未发生减值，其个别资产负债表中不计提固定资产减值准备。
站在整个企业集团的角度，该固定资产年末的账面价值A=该固定资产的真实原价-真实累计折旧=120000-
24000=96000（元）。该固定资产年末的可收回金额B=125000
（元）。显然，B高于A，表明从整个企业集团的角度来看，该固定资产也未发生减值，合并资产负债表中也不存在计提固定资产减值准备的问题。因此，2009年末不存在编制固定资产减值准备的抵销分录。
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2.假设该固定资产2009年末的可收回金额为105000元。
站在乙公司（购买企业）的角度，显然该固定资产年末的可收回金额（105000元）低于其年末的账面价值（120000元），表明乙公司（购买企业）该固定资产年末发生了减值，其个别资产负债表中应计提固定资产减值准备15000元。
站在整个企业集团的角度，显然该固定资产年末的可收回金额（105000元）高于其年末的账面价值（96000元），合并资产负债表中不存在计提固定资产减值准备的问题。因此，母公司应将乙公司（购买企业）个别资产负债表中当年计提的固定资产减值准备15000全部予以抵销，编制抵销分录。方法与前述编制该固定资产折旧的抵销分录相同。
因乙公司（购买企业）当年计提该固定资产减值准备时，会计分录为：
借：资产减值损失贷：固定资产减值准备故母公司编制的抵销分录应为：
15000
15000
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期
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内部固定资产交易是指企业集团内部交易的一方企业发生了与固定资产有关的购销业务。企业集团内
部的固定资产交易主要有两种类型：一是企业集团内部某成员企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他成员企业作为固定资产使用；二是企业集团内部某成员企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为固定资产使用。本文只讨论第一种类型形成的内部固定资产计提折旧、减值准备抵销分录的编制思路，旨在能给广大财会人员今后正确编制合并财务报表提供参考与借鉴，以确保反映整个企业集团财务信息的质量。
商品作为固定资产核算的，因而固定资产的入账价值是按
一、内部固定资产计提折旧抵销分录的编制思路（一）抵销过程的理论分析
企业集团发生内部固定资产交易时，对于销售企业来说，需要将其销售的商品确认为销售收入，同时结转其销售成本，实现内部销售毛利（或内部销售利润），并列示于企业的利润表中。而对于购买企业来说，由于它是将所购对这两个阶段的划分带有很强的主观性，在财务报表中进行披露能够减少信息的不对称，有利于投资者进行理性判断。而与IASB和美国等相比，我国对研发费用的信息披露有待进一步加强，以提高我国研发费用信息的及时性和有效性。及时性要求应加快企业研发费用的披露频率，研发过程中变化因素很多，不确定性较大，而且技术本身就是一项更新换代很快的无形资产，因此与其他资产相比，研发费用的披露应该更快更及时。有效性要求研发费用披露的内容应该更加全面和充分，企业在披露已发生研发费用信息的同时，还应该提供对该项目未来发展状况的有效评价，包括研发所需时间、项目估计风险、未来应用前景等非财务信息，以利于报表使用者对企业科研能力、研发状况作出及时有效的评价，从而作出正确的决策。
销售企业的售价（销售企业的成本加上销售毛利）作为原价入账，列示其资产负债表中，并以此入账价值（原价）作为购买企业计提折旧的基数。假设购买企业该固定资产在计提折旧时不考虑净残值，且按直线法计提折旧，则该固定资产每年计提的折旧额=入账价值（销售企业的成本+销售毛利）/预计使用年限，购买企业将该折旧额及以后年度范相关会计处理；就投资者来说，他们对于高科技企业的信息披露也有更高的要求。
（四）对研发费用相关准则的改进应结合我国实际情况，避免盲目趋同。目前，不同国家关于研发费用的会计处理还存在着很大差异，不利于实现世界各国财务信息的可比性，国际趋同是一个趋势。就我国而言，新会计准则对研发费用的相关规范在很大程度上就是借鉴了IASB的做法，但是与西方发达国家相比，我国企业在科研方面的投入还是比较落后的，因此，在完善相关准则的过程中还需要结合我国具（三）针对高科技行业制定专门的规范标准。美国已经专门针对特殊的研究与开发项目或特殊情况下研究与开发项目的会计处理作了规定。高科技企业与一般企业相比具有特殊性，它们对技术革新有更高的要求、对科研的投入更大。因此，就企业来说，它们需要一套专门的标准规
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的累计折旧额作为固定资产的备抵项目进行抵减，列示于其资产负债表中“固定资产”项目的期末数中。然而，母公司在编制合并资产负债表时，是站在整个企业集团的角度，将纳入合并范围的所有子公司的个别资产负债表一并进行编制的，需要提供反映整个企业集团资产的真实价值。因此，对于购买企业的该固定资产需要反映其真正计提的累计折旧额，这样才能反映整个企业集团固定资产的真实价值。也就是说，站在整个企业集团的角度，该固定资产每年真正应计提的折旧额=真正的入账成本/预计使用年限=销售企业的成本/预计使用年限。对比购买企业该固定资产每年计提的折旧额与站在整个企业集团角度该固定资产每年应真正计提的折旧额，显然购买企业每年是多计提了固定资产折旧额（公式中的分子多了一个“销售毛利”），因此，母公司在编制合并资产负债表时，必须将购买企业每年多计提的折旧额予以抵销，编制抵销分录。
管理费用（抵销当年多提折旧）
项目，备抵项目减少（借记），被调整项目“固定资产”反而增加（也为借记）。因此，上面的抵销分录应调整为：
借：固定资产———累计折旧贷：管理费用
6000
6000
2.2010年度编制合并资产负债表时有关折旧的抵销。
本年度属于该固定资产（机器设备）使用的第二个年度，既要抵销子公司（购买方）上年多计提的折旧额（上年虽已抵销，但因抵销分录不登任何一方的账簿，故今年需继续抵销），同时又要抵销当年子公司（购买方）多计提的折旧额。因此，抵销分录应为：
借：固定资产———累计折旧（抵销两年多提折旧）
12000
贷：未分配利润———年初（抵销上年多提折旧）
60006000
二、内部固定资产计提减值准备抵销分录的编制思路（一）抵销过程的理论分析
承前所述，企业集团内部交易的一方企业发生了与固定资产有关的购销业务后，形成了购买企业的固定资产并列示于其资产负债表中。根据现行企业会计准则的规定，企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在发生减值的迹象。如果固定资产期末的可收回金额低于其期末账面价值，表明固定资产发生了减值，则应当按两者的差额计提固定资产减值准备，并列示资产负债表的“固定资产”项目中。购买企业在计提固定资产减值准备时，确定计提数额的关键是确定固定资产的期末账面价值，该账面价值是包含内部销售毛利或内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧额，期末可收回金额是通过科学、合理地计算与比较确定的。然而，母公司在编制和对外提供合并资产负债表时，是站在整个企业集团的角度考虑内部固定资产计提减值准备数额的，确定计提数额的关键是不包含内部销售毛利或内部销售利润的固定资产期末账面价值，即该账面价值应是集团内销售企业的成本减去以此为基础计算的累计折旧额，期末可收回金额的确定基础完全与购买企业相同。由于购买企业确定固定资产的期末账面价值与从整个企业集团角度确定的固定资产的期末账面价值不相同，从而导致两者在期末确定计提固定资产减值准备数额上的不一致，因此，需要将两者期末计提固定资产减值准备的数额进行比较，以判定是否抵销，编制抵销分录。这里就可能存在以下几种情况：一是如果购买企业期末对固定资产计提了减值准备，而站在整个企业集团的角度，该固定资产未发生减值，那么，应将购买企业个别资产负债表中当期计提固定资产减值准备的数额
（二）实例说明
甲公司为乙公司的母公司。2009年1月1日甲公司将其生产的一台机器设备出售给其乙公司，乙公司购入该机器设备后作为管理用固定资产直接交付使用，其预计使用年限为5年，不考虑净残值，采用直线法计提折旧。为方便起见，2009年度该固定资产按12个月计算折旧额。甲公司该机器设备的售价为150000元，成本为120000元，款项收存银行。假设母公司按年度编制合并财务报表。
要求：为母公司编制2009年度、2010年度合并资产负债表时编制有关内部固定资产计提折旧的抵销分录（其他抵销分录略）。
1.2009年度编制合并资产负债表时有关折旧的抵销。
站在子公司（乙公司：购买企业）的角度，该固定资产（机器设备）当年计提的折旧额=（150000-0）/5=30000（元）。
站在整个企业集团的角度，该固定资产（机器设备）当年应计提的折旧额=（120000-0）/5=24000（元）。
两者之差6000元（30000-24000）为子公司（购买方）当年多计提的折旧额，站在整个企业集团的角度来说，母公司在编报当年合并资产负债表时必须予以抵销。
因为子公司（购买方）当年计提该项固定资产折旧时编制的会计分录是：
借：管理费用贷：累计折旧编制抵销分录时：借：累计折旧贷：管理费用
30000
300006000
6000
但由于合并资产负债表中只有“固定资产”项目，而无“累计折旧”项目，“累计折旧”只是“固定资产”项目的备抵
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全部予以抵销；二是如果购买企业期末计提固定资产减值准备的数额大于站在整个企业集团角度计提的该固定资产减值准备的数额，那么，应将购买企业个别资产负债表中当期多计提减值准备的数额予以抵销。这样，母公司编报的合并资产负债表才能反映整个企业集团固定资产的真实价值信息。
借：固定资产———固定资产减值准备贷：资产减值损失
15000
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3.假设该固定资产2009年末可收回金额为90000元。
站在乙公司（购买企业）的角度，显然该固定资产年末可收回金额（90000元）低于其年末的账面价值（120000元），表明乙公司（购买企业）该固定资产年末发生了减值，其个别资产负债表中应计提固定资产减值准备30000元。
站在整个企业集团的角度，显然该固定资产年末可收回金额（90000元）也低于其年末的账面价值（96000元），该固定资产发生了减值，合并资产负债表中应计提固定资产减值准备6000元。因此，母公司应将乙公司（购买企业）个别资产负债表中当年多计提的固定资产减值准备24000元（30000-6000）予以抵销。抵销分录为：
借：固定资产———固定资产减值准备贷：资产减值损失
（二）实例说明
资料承前述“一”中的实例。现假设2009年末乙公司（购买企业）该固定资产（机器设备）的可收回金额存在三种情况，它们分别是125000元、105000元、90000元。
要求：为母公司编制2009年度合并资产负债表时有关固定资产计提减值准备三种情况的抵销分录（其他抵销毁分录略）。
1.假设该固定资产2009年末的可收回金额为125000元。
站在乙公司（购买企业的）角度，该固定资产年末的账面价值A=该固定资产的原价-累计折旧=150000-30000=
24000
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三、结束语
综上所述，企业集团内部购销交易形成的固定资产，母公司在期末编制反映整个企业集团财务状况的合并资产负债表时，有关内部固定资产计提折旧、减值准备的抵销会计处理，存在一定的难度和技巧。但我们只要分别站在不同的角度，去思考去分析，理清抵销思路，就不难找到解决问题的关键。
（作者单位：湖南涉外经济学院）
责任编辑春霞
120000（元）。该固定资产年末的可收回金额B=125000
（元）。显然，B高于A，表明乙公司（购买企业）该固定资产年末未发生减值，其个别资产负债表中不计提固定资产减值准备。
站在整个企业集团的角度，该固定资产年末的账面价值A=该固定资产的真实原价-真实累计折旧=120000-
24000=96000（元）。该固定资产年末的可收回金额B=125000
（元）。显然，B高于A，表明从整个企业集团的角度来看，该固定资产也未发生减值，合并资产负债表中也不存在计提固定资产减值准备的问题。因此，2009年末不存在编制固定资产减值准备的抵销分录。
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2.假设该固定资产2009年末的可收回金额为105000元。
站在乙公司（购买企业）的角度，显然该固定资产年末的可收回金额（105000元）低于其年末的账面价值（120000元），表明乙公司（购买企业）该固定资产年末发生了减值，其个别资产负债表中应计提固定资产减值准备15000元。
站在整个企业集团的角度，显然该固定资产年末的可收回金额（105000元）高于其年末的账面价值（96000元），合并资产负债表中不存在计提固定资产减值准备的问题。因此，母公司应将乙公司（购买企业）个别资产负债表中当年计提的固定资产减值准备15000全部予以抵销，编制抵销分录。方法与前述编制该固定资产折旧的抵销分录相同。
因乙公司（购买企业）当年计提该固定资产减值准备时，会计分录为：
借：资产减值损失贷：固定资产减值准备故母公司编制的抵销分录应为：
15000
15000
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