第9章 国际财务报表
■ 教学目的与要求
一、教学目的
本章偏重于阐述国际财务报表发展的新动向，如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表和欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露、合并财务报表的重大改革趋向等。对于传统报表——资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金流量表）的国际差异，本章也作了简要的介绍，使学生能对国际财务报表的现状，特别是改革动向，有一个比较全面的了解。
二、学习要求
1. 了解三种基本财务报表——资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金流量表）的国际差异。
2. 了解对外国公司财务报表的披露要求和调整方法。
3. 比较深入地了解财务业绩报告的改革；列报全面收益。
4. 理解在西欧流行的增值表所提供的信息。
5. 理解在财务报告中披露社会责任的动向和要求。
6. 比较深入地理解合并财务报表实务的重大改革的趋向。 ■ 教学要点、重点与难点
一、教学要点
（一）三种基本财务报表的国际差异
1. 介绍资产负债表的不同格式。
（1）账户式
①美国式：资产列左方，负债和业主权益列右方；项目按流动性顺向排列。 ②英国和欧洲大陆式：资产列右方，负债和业主权益列左方；项目按流动性逆
向排列。
一种变异的格式是竖列式，将左方、右方排列为上端、下端。
（2）营运资本式
在表的上端，先列流动资产减去流动负债，得出营运资本；而后加上非流动资产，再减去长期负债，得出股东权益。这是英国和欧洲大陆国家也流行的格式。
可展示本章9.1.1表9—1所列格式。
此外，应向学生说明项目排列顺序所蕴含的观念：按流动性顺向排列是重视企业短期偿债能力的反映，逆向排列则是重视企业长期财务实力的反映。
2. 介绍收益表的格式差异。
（1）多步式与一步式：实务中采用的往往是对收入和费用项目都有细分的一步式。
（2）按总费用法编制的收益表：德国和一些欧洲国家的传统格式。
与国际流行的反映销售业绩的收益表相比，按总费用法编制的收益表不仅要反映销售业绩，还要反映生产业绩。（在第3章讲述德国会计模式时已讲过。）
3. 简要说明以营运资本为基础的财务状况变动表或以现金（和现金等价物）为基础的现金流量表成为国际流行的第三基本财务报表，以及后者取代前者的历史过程。
4. 评述改进后IAS 1对财务报表列报的重大改进。
5. 简略说明国际财务报表中的项目分类和术语差异：
（1）报表项目分类的国际差异
这在讲述第3章和第4章时大都列举了，只需作简略的总括说明。
（2）报表项目在使用术语上的语言差异
参照教本列举同属英语国家的美国和英国在术语使用上的差异，有助于学生在阅读美、英会计文献时予以关注。
（二）对外国公司财务报表的披露要求和调整方法
1. 指出：许多国家的政府为了使本国投资者得到作出正确判断所需的财务信息，对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求。
2. 简略介绍曾采用过的表下注释、翻译与折算、增加专用信息、重新表述、增加辅助报表等调整方法。所作的要求越高，编报的成本也就越高，而且会使对外发布时间拖延。
3. 由此引出：关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调。
联系第5章已讲过的内容，指出这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求。随着IASB 和各国准则制定机构协作制定IFRS 的启动，实现国际会计准则与国家会计准则的协调，将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作大大简化。
（三）财务业绩报告的改革：列报全面收益
1. 指出：20世纪90年代以来，高新技术突飞猛进，金融创新日新月异，使企业的经营活动日趋复杂化、多样化，不断产生新的、非传统的收益（和损失）来源，使以只确认已实现损益为主旨的传统收益表越来越不能向会计信息使用者提供企业全面的财务业绩信息。可以说，报告全面收益的主张，主要是由于以公允价值计量金融工具导致的未实现损益的会计处理问题而又重新提上议事日程的（20世纪50年代至20世纪60年代就有过收益确定的“总括观念”与“当期经营观念”之争）。
2. 介绍英国ASB 率先创议编制“全部已确认利得和损失表”的构想及该表的表式（见表9—3、表9—4）。
3. 介绍美国FASB 主张在传统收益表之外再编制报告全面收益报表的设想。
（1）简要介绍FASB 关于全面收益概念的发展过程；
（2）介绍报告全面收益的双报表格式和单报表格式（见表9—5A 、表9—5B 和表9—6）；
（3）介绍允许采用通过权益变动表报告全面收益及其组成的方式（见表9—7）。
4. 说明：无论选择哪种方式报告全面收益都必须符合的3项要求：
（1）对“其他全面收益”项目（指不列入传统收益表的项目）进行适当分类；
（2）列示全面收益总额；
（3）进行重分类调整。
5. 介绍IASC 借鉴英国和美国的经验提出的两种列报方法，结合表9—8和表9—9说明：
（1）在权益变动表中列报；
（2）单独编制已确认利得和损失表。
6. 介绍G 4+1建议的财务业绩报告模型：
参照教本中表述的“报告全面的财务业绩信息的作用”和“现行财务业绩报表的缺陷”，介绍G 4+1在总结和评价了英、美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革的基础上，得出的3项结论及建议的财务业绩报告模型（见表9—10）。指出G 4+1的构想的特色在于突破划分传统收益表和全面收益的框框，在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式。
7. 总括以上介绍的英国ASB 、美国FASB 、IASC 和G 4+1关于财务业绩报告的改革，说明发展趋向中的3个共同特征：
（1）改革业绩报告的目标基本一致；
（2）改革业绩报告的思路基本相同；
（3）突破了实现原则的束缚，把允许确认的未实现收益（和损失）项目集合在一张报表中。
（四）增值表：一种在西欧流行的报表
结合教本中的表式（表9—11），主要阐明：
1. 增值表虽然还没有奠定它作为基本财务报表的地位，还没有标准的表式，但不少国家的会计界已对增值表产生了浓厚的兴趣。
2. 增值表一般由两部分组成：第1部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；第2部分将增值额分配给雇员、政府、出资者以及作为内部积累重新投入企业。从第2部分看，增值表实现上是反映社会责任和分配关系的报表。
（五）在财务报告中披露社会责任
1. 说明促使企业报告社会责任的背景。
在20世纪60年代，在西方发达国家通过工业化发展经济的同时，也越来越暴露出工业化的弊端，最突出的是环境污染和职工伤亡事故，受到了社会舆论的抨击和职工的抵制。上述矛盾在东道国投资经营的跨国公司更为突出。社会对企业经营活动造成的影响日益关注以及企业在作出经营决策时不能不注意企业的社会形象，这两方面的影响体现在财务报告中就是披露社会责任的要求。
2. 简要介绍社会责任披露的内容和方式。
（1）社会责任披露的发展还很不成熟，国家之间、企业之间在披露的方式上有很大的差别。有的企业只是在表外注释中披露，有的企业则另编单独的社会责任报告。
（2）社会责任披露的主要内容，教本中概括为7个领域，但绝大多数企业只是披露其中的部分内容。
（3）社会责任的披露方式（在投入和产出方面是选择定性方式还是定量方式），各国的惯例互异。企业往往采用某种折衷的方式。
3. 简要介绍欧洲主要国家的实际做法。
欧洲国家对要求披露社会责任较为积极。法国要求企业编制的“社会资产负债表”也许是最完备的（它分为7个方面，并分解到非常具体的报告指标）。在报告方式上，法国和荷兰采用非货币定量方式，瑞典则对投入采用货币计量方式、对产出采用实物量表示的方式。
4. 简要介绍国际组织在推动企业报告社会责任方面的努力。
参照教本中的表述，简要地介绍：
（1）联合国跨国公司中心国际会计与报告准则专家小组1982年的建议；
（2）OECD 《跨国公司指南》中提出的建议；
（3）欧盟（当时的欧共体）提出的要求。
（六）合并财务报表实务的重大改革趋向
在参照教本概述20世纪70年代美国和欧洲大陆国家之间有关企业合并和合并财务报表实务的国际差异及协调化过程后，着重讲授世纪之交有关企业合并和合并财务报表实务的重大改革，其积极推动者是美国FASB 。英国ASB 在20世纪90年代也制定发布了一系列的相关准则，这些准则一般还没有超越IAS 中的现行相关准则；美国制定发布的准则和发布了征求意见稿的相关准则，超越了现行国际准则。
IASB 启动IFRS 的制定工作后，已把分两个阶段制定有关企业合并和合并财务报表新准则的计划列入日程。
1. 关于合并政策
突破绝对控制和法定控制的概念，转向实质性控制的概念，但遭遇了会计实务界的重大质疑和阻力。
介绍FASB 早在1995年即发布的《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》，以后又决定先就1999年修订的《合并财务报表：目的与政策（征求意见稿）》继续征求意见，把程序部分的准则制定工作分开并推迟了。
就1999年修订的征求意见稿表述的为实现控制的合并政策的3条规定，说明：
（1）第1条“多数表决权”仍属绝对控制和法定控制的概念。
（2）第2条明确提出的“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的团体具有重大的表决权”就属于实质性控制的概念了。
（3）第3条还考虑到确定表决权时对持有的可转换证券或其他权利的处理（即潜在表决权的问题）。
2. 废止权益结合法
在2001年6月发布的FAS 141《企业合并》中，已明确地废止了本来就只是在美国比较流行的“权益结合法”，使“购买法”成为唯一的国际惯例。
与FAS 141同时发布的FAS 142《商誉和无形资产》，对并购中确认的商誉规定了“测试商誉的减值（至少每年度），只有在商誉的账面金额超过其公允价值的期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用”的新方法，废止了原来规定的分期摊销法。
3. 从“母公司观”转向“主体观”
FASB 在1995年发布的《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》中，就提出把“非控制股权列为权益的单独组成部分，以区别于应归属于控制性权益”的主张，并且对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价。这实际上已从流行达半个世纪以上的“母公司观”转向“主体观”了。但由于FASB 决定把这份征求意见稿分成两部分，先完成“目的与政策”准则的制定工作（如前述，仍在征求意见的过程中），而把程序部分的准则制定工作推迟了。
可以附带指出，IAS 27和英国的FRS 7虽然都规定了“对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价”，但仍然把少数股权排除在合并权益之外，因此并没有转向主体观。
二、教学重点
教学要点（三）、（六）为本章教学重点。
三、教学难点
阐明“全面收益观”是“总括收益观”复苏的观点，比较分析英国ASB 、美国FASB 、IASC 和G 4+1对报告全面收益的构想和对报表表式的设计。
■ 解题指引
一、讨论题
9.1 你认为资产负债表在格式上的国际差异重大吗？为什么会存在这些差异？
不重大。在账户式资产负债表中，把资产列在左方或右方、把负债和权益列在右方或左方，只是出于历史形成的习惯；项目按流动性顺序顺向或逆向排列则是美国重视企业短期偿债能力和欧洲大陆国家重视企业长期财务实力的反映。欧洲比较流行的营运资本式资产负债表只是把营运资本的计算明示在表上，并按“资产-负债=所有者权益”的会计等式最终列示权益金额。把账户式的“资产=负债+所有者权益”的并列表式变异为“资产=负债+所有者权益”或“资产-负债=所有者权益”的竖列表式，也是可能的。
9.2 以现金流量表取代财务状况变动表（营运资本基础）的背景是什么？ 一是以营运资本为基础的财务状况变动表提供的可供周转的资金流量，将受到流动资产构成项目的流动性差别的影响（比如，一旦存货滞销，应收款难以收回，会严重影响可供周转的资金流量）；二是随着货币市场和证券市场的发展，资金周转速度加速，以可供周转的现金和现金等价物来衡量可供周转的资金流量才比较恰当。
9.3 根据国际资本市场对上市者提供可比的财务报表的要求，你认为最有效和最能节省筹资成本的举措是什么？
按国际会计准则编制跨国上市的公司财务报表。
9.4 为什么要对账务业绩报告进行改革？列报全面收益的重大意义何在？ 传统的收益表以反映已确认的已实现损益为主旨，而且也不得不确认了一些特定的未实现损益（如外币折算损益）。由于企业经营活动日趋复杂多样化和特定环境因素的影响（如通货膨胀、技术创新、金融创新等），新的、非传统的收益（和损失）来源不断产生，需要确认许多未实现的收益和损失。除重估价损益外，尤其是以公允价值计量衍生金融工具导致的未实现损益，以及外币折算调整导致的损益、最低养老金负债调整导致的损益等等，有必要在反映已实现损益的收益表之外，把已确认的未实现损益集中反映在一张“第二收益表”或“其他收益表”中，改变目前跳过收益表而让这些项目直接进入资产负债表的权益部分的做法。
9.5 你对列报全面收益的双报表格式、单一报表格式和权益变动表格式有何评论？
双报表格式凸显了传统收益表列报的已实现净收益是全面收益的最基本的组成部分。它增加一张全面收益表，把净收益列为第一行，而后以“其他全面收益”为类目列示各项已确认未实现收益，最后总计出全面收益，可以把这张全面收益表作为“第四基本财务报表”。单一报表格式则把传统收益表与“全面收益表”合二为一，可称为“收
益和全面收益表”，避免多增加一份基本财务报表，但表内只把净收益列为全面收益总额的一个小计，降低了净收益的重要性。权益变动表格式是把全面收益的列报与其他导致权益变动的项目的列报合在一起，看起来不如对全面收益单独列报那么突出。
9.6 G 4+1集团建议的财务业绩表有何特点？你是否认为它优于IASC 、美国FASB 、英国ASB 的构想？
G 4+1是在总结和评价了美、英等国准则制定机构对财务业绩报告的改革，才提出关于财务业绩报告模型的，其特点主要在于：
（1）根据项目的不同性质把它们分为①经营（或销售）活动的结果、②理财及其他财务活动的结果和③其他利得和损失三类。
（2）认为把所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩表中报告比在两张报表中报告更为合适。
G 4+1的构想跳出了划分传统收益表和其他全面收益项目的框框，在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式。可以认为，它可能优于FASB 、ASB 的构想。
9.7 你认为增值表能在世界范围内流行吗？能成为第四种或第五种基本财务报表吗？
现在还难作结论。可以在明确增值表主要展示了增值额在相关群体（包括企业本身）中的分配情况的前提下，让学生自由发表意见。
9.8 报告社会责任是否能全部采用定量指标，并作一种单独的基本报表？ 有可能全部采用定量指标，但不大可能是用单一的货币计量指标。鉴于多种定量单位难以加总，社会责任报表的设计尚难采用类似财务报表的已经成熟的架构，而必须独创，因此目前还难以肯定它会被认定为基本报表。
9.9 你对实现控制的合并政策有何评述？
鉴于上市公司的股权的分散程度，合并政策必须体现实质性控制是难以避免的，但“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的团体具有重大的表决权”这一标准在实际操作中难以具体确定且可能留下很大的主观判断空间，易被别有图谋者操纵利用。这正是关于合并政策的准则的征求意见稿招致众多疑虑的主要原因之一。
9.10 你认为在企业合并中废止“权益结合法”，在合并财务报表编制中废止“母公司观”会有什么后果？
权益结合法只是在美国比较流行的方法。美国在FAS 141《企业合并》中废止了权益结合法，使购买法成为唯一的国际惯例。这有利于国际会计协调，也可以从根本上杜绝权益结合法在企业合并中的滥用。
在合并财务报表的编制中，半个多世纪以来，“母公司观”始终是占优势的国际惯例，但其与“主体观”的对立和差异是对购并净资产的“双重计价”问题。当然，其实质性的差异则是是否把子公司中的少数股东权益包括在合并权益之中。现在，IAS 27已要求对子公司的账面资产都按购买日的公允价值计价，“双重计价”问题已
不复存在，区别“母公司观”与“主体观”的只是是否把少数股权包括在合并权益之中的实质性差别。这对合并资产负债表展示的合并财务状况会产生影响，例如资产负债率、权益对资产比率、负债对权益比率、每股盈利额以至市盈率等。
二、练习题
9.1 利用第5章练习题5.1的数据，按美国和英国的惯例编制账户式资产负债表，并按照欧洲国家的惯例编制营运资本式资产负债表（单位：千美元）。
（1）按美国的惯例编制的账户式资产负债表：
环球公司资产负债表
200×年12月31日
环球公司资产负债表
200×年12月31日
环球公司资产负债表
200×年12月31日
9.2 从我国2006年2月发布的《企业会计准则》来看，在与国际会计准则趋同方面又有了哪些进展？
从我国2006年2月发布的《企业会计准则》以及2008年发布的《企业会计准则讲解 2008》来看，我国会计准则与国际财务报告准则（IFRS/IAS）不仅在整体架构上保持一致，而且在具体准则项目上保持了一致。读者可参阅财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解 2008》（人民出版社，2008年12月第1版），特别是该书第4~6页的“中国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表”。
国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成，这与我国企业会计准则的整体架构一致。
我国《企业会计准则》的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”，是具体准则的制定依据，主要规范了财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量原则、财务报告等内容。
我国《企业会计准则》的具体准则和应用指南正文涵盖了各类企业当前各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内容、结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则，主要规范了对各项具体业务的确认、计量和报告；应用指南是具体准则相关条款的细化和对重点、难点内容提供的操作性指南。
我国《企业会计准则》实施后，财政部根据实施中遇到的问题印发的解释与国际财务报告准则体系中的解释公告相互对应。
第10章 国际税务
■ 教学目的与要求
一、教学目的
掌握国际税务的基础知识，对理解跨国经营中的重大决策和重要会计问题是必不可少的。本章从各国税制比较、国际双重课税的避免、国际避税与反避税、国际税务计划、国际转移定价等方面，作了概括而扼要的介绍。要求学生联系在税务和税务会计课程中学过的知识，较深入地领会在跨国经营中遇到的特殊问题。此外，还应该深入理解跨国企业与其所在的母公司及其开展经营活动的东道国在税务问题上的关系，以及跨国企业对此运用的相关策略。
二、学习要求
1. 理解国际税务的基本概念和基本原则。
2. 了解对各国税制的比较，包括主要税种的设置，特别是所得税计征中对收入和费用的确认以及税收征管制度。理解决定税负的主要因素。
3. 了解和掌握避免国际双重课税的基本方法和国际税务协定。
4. 了解国际避税的含义，避税港为国际避税提供的空间，以及国际避税与反避税斗争。
5. 理解国际税务计划对跨国经营的重要性及编制国际税务计划的要领。
6. 理解和掌握国际转移定价的性质、需要考虑的制约和限制因素以及基本的定价方法。 ■ 教学要点、重点与难点
一、教学要点
（一）国际税务的基本概念和基本原则
1. 详细讲解国际税务的基本概念。着重说明：
（1）国际税务反映的是税收分配关系。首先是有关国家（和税收管辖区）与跨
国纳税人之间的分配关系，进而也反映了国家（和税收管辖区）之间的税收权益的分配关系。
（2）国际税务中涉及的是跨国纳税人，即因从事跨国经营活动而同时负有对2个或2个以上的国家（和税收管辖区）双重或多重纳税义务的自然人和法人。
（3）国际税务涉及的主要是公司所得税。
2. 介绍国际税务的两项基本原则：“税额衡平”和“不偏不倚”。着重说明从国内和经营环境这两种观点对这两个原则的不同理解会导致相反的税收政策。绝大多数国家的税收政策实际上都是这两种观点折衷的产物。
（二）各国税制比较
1. 介绍各国通常设置的主要税种：公司所得税、扣缴税（预扣代交所得税）、周转税、增值税、过境税。
2. 阐明公司所得税计征中对应税收入的确认和费用的确认。简要介绍当前的国际惯例和国别差异，要着重指出对国外子公司和分支机构的收入课税有两种不同的做法，体现为“属地原则”和“全球原则”。
3. 比较着重地介绍税收征管制度，结合教本中的例子说明公司所得税的征管制度：
（1）古典制度；
（2）税率分割制度；
（3）转嫁制度。
要注意指出，在教本所举例题中，都没有改变税率。实际上，一国的征管制度从一种转为另一种时，为了考虑适当保持国家的税收收入，会相应地调整所设计的税率，这涉及税收政策问题。
4. 阐明决定税务的主要因素：税率、计税基础、税收征管制度、社会间接成本。
（三）国际双重课税的避免
1. 指出国际双重课税的消极影响。
2. 着重讲解避免双重课税的基本方法及其适用范围和优缺点。
（1）税款扣除；
（2）税款抵减（结合例题讲解）；
（3）免税。
3. 简要说明缔结国际税务协定的主要目的和为避免国际双重课税在税务协定中应规定的主要内容，介绍《OECD 范本》和《联合国范本》。
（四）国际避税与反避税
1. 明确地界定：国际避免是指跨国纳税人利用有关国际税制差异、采用某些公开而合法的手段，减轻或消除某些纳税负担的行为。
说明国际避税较国内避税存在更大的空间（特别是发展中国家为吸引外资提供的税收优惠，扩大了国际税制差异），而避税港的存在，更为国际避税提供了极大的方便和庇护。国际避税的大量存在，损害了有关国家的财政利益，导致跨国
纳税人之间的税负不公，妨碍了国际投资的正常进行，因而，无论是跨国纳税人的母国还是东道国，都会适当采取反避税的措施。国际避税和反避税将是一项长期复杂的斗争。
2. 按照1987年《OECD 报告》中的9项特征，介绍避税港的特征。
3. 说明利用避税港进行避税的主要方式：
（1）通过在避税港设立基地公司进行避税；
（2）通过转移定价进行避税。
4. 介绍国际反避税的一般方法：
（1）取消递延纳税；
（2）建立正常交易原则，加强对转移定价的管理；
（3）规定跨国纳税人负有延伸提供税务信息的义务；
（4）加强国际税务管理。
（五）国际税务计划
1. 说明国际税务计划是指跨国纳税人为在全球范围通过避税、减税或递延纳税等方式谋求使税负最小化而编制的税务计划。
2. 讲解税务计划的作用：应用前普华国际会计师事务所国际税务研究中心归纳的8点作用。
3. 说明为了实现国际税务计划的目的，在制订计划时应考虑两个主要问题：
（1）国外经营方式的选择；
（2）国外经营地点的选择。
（六）国际转移定价
1. 说明国际转移定价是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发，为谋求公司利润最大化，在跨国关联企业之间购销商品或提供劳务时所确定的内部价格。它远远超过了转移定价作为控制内部责任中心或子公司的手段，而发展成为跨国经营实现其全球战略的重要策略，还直接影响跨国公司及相关国家政府的利益。
2. 讲解国际转移定价需要考虑的制约因素，这些因素在不同期间的重要性及各种因素间的相互作用和影响都不相同，应分别加以说明。
（1）税负；
（2）通货膨胀；
（3）外汇管制；
（4）竞争；
（5）东道国政局的稳定性。
3. 讲解转移定价的基本方法不外乎以市价为基础和以成本为基础，二者各有其适用性和利弊，但点到即可。这里要说明的主要是如何联系跨国公司的经营目标、组织结构、生产规模、定价战略来选择定价方法的问题，也需要说明各国的经济、文化背景会影响其跨国公司经理人员的偏好问题。
二、教学重点
教学要点（一）、（二）中的第3点、（三）中的第2点、（四）中的第1点和第2点、（六）中的第2点可作为教学重点。
三、教学难点
要而不繁地阐明在国际避税中如何利用转移定价和在国际反避税中如何控制转移定价，以及在制定转移定价策略时需要考虑的各种制约因素间的相互作用和影响问题。
■ 解题指引
一、讨论题
10.1 在国际税务中，对“税额衡平”和“不偏不倚”原则有哪两种理解？对此，你有何评论？
着重讨论从国内和经营环境这两种观点来解释“税额衡平”和“不偏不倚”原则（参见教本10.1.2）会导致相反的税收政策，绝大多数国家的税收政策实际上都是这两种观点折衷的产物。
10.2 你对扣缴税的性质如何理解？
指东道国政府对外国投资者获得的股利、利息和特许使用费等计征的所得税，在税收源头预扣代缴。
10.3 评述增值税计算的三种方法。
累加法和扣除法都是在算出增值额后，按增值税率计算增值税额。两者的计算过程都比较繁重。从需要累加的项目与需要从销售收入中扣除的外购货物及劳务项目的计算过程的角度来说，累加法可能更繁重一些。
扣税法是先按增值税率分别计算销售收入与外购货物及劳务项目应交的增值税额（前者可称为销项税额，后者可称为进项税额），再从销项税额中扣除进项税额，即得出应交增值税额。由于扣税法比较简便，所以它被普遍采用。
10.4 “国际税务问题实质上是跨国经营中的所得税问题。”你同意这种观点吗？试评论之。
同意。可以从只有所得税会导致国际双重课税问题的角度进行发挥。
10.5 何谓“属地原则”、“属人原则”和“全球原则”？假如世界各国都采用“属地原则”，你认为是否还会存在国际双重课税问题？另外，这种假想的影响如何？它可能吗？
按照“属地原则”，只有产生于领土内的收益才是应税收益，对产生在领土外的收益都不征税。这样，对母公司从国外子公司获取的收益（股利等）就无需课税。“属人原则”依据纳税人与本国政治法律的联系以及居住的联系，来确定其纳税义
务，而不考虑其所得是否来源于本国领土疆域之内。按照“全球原则”，对母公司从国内和国外所获取的收益都应课税，因此，按照全球原则征税的直接后果就是双重课税。
如果世界各国都采用“属地原则”，当然就不会存在国际双重课税问题。但这种假想是不可能实现的，因为各国都希望运用其税收管辖权在税收权益分配上保护自己的利益，只有少数环境条件特殊的国家和地区（如巴拿马和我国香港等）为实现税收以外的战略利益，才会采用“属地原则”。
10.6 在国际税务中，“税款抵减”起什么作用？对税款抵减的有效范围有什么限制？
“税款抵减”能在“1元抵1元”的基础上避免国际双重课税。跨国公司的居住国政府为了防止外国政府用高税率挖走本国的税收收入，往往规定税款抵减额应以国外所得按本国税率计算的应纳税额为限。如果超过限额，超过部分在当年不能抵减。但以美国为例，可以追溯两年或后延五年，去冲抵这些年度不足限额的部分，超过了这个时效期，就不能再冲抵了。同时，税款抵减一般仅限于向外国政府缴纳的所得税（包括扣缴税），而不适用于增值税等间接税。
10.7 请从跨国纳税人（跨国公司）的角度，简要说明：（1）古典制度；（2）税率分割制度；（3）转嫁制度这三种税收征管制度的优缺点。
（1）古典制度
古典制度在征管上比较简单，即对公司所得按一个公司所得税率征税，个人的股利所得按个人所得税率征收。但其结果则导致了对派作股利部分的收益的双重课税（如与非股份公司已分配收益的纳税处理相比，双重课税是不公平的），同时，将会诱使公司采取多提留存收益少分股利的政策。
（2）税率分割制度
把公司所得税率分割为二，对留存收益部分适用比派作股利部分更高的税率，征管上较古典制度复杂，但在一定程度上减轻了双重课税的影响，可以适当地缓和股利分配上的偏向。
（3）转嫁制度
指对公司所得按同一税率征税，但已纳税款中的部分可作为股东派得股利应纳个人所得税的抵减额，即将个人所得税转嫁给公司，通过公司所得税形式预缴。这种方式在征管上最为复杂，但它不仅减轻了双重课税，而且由于转嫁给公司的所得税由公司预缴，也就向政府即时提供了现金流入。正是由于这一优点，欧盟正积极支持这种税制。
10.8 “各国法定税率的差别是最明显的，但在决定公司的实际税负时的作用是很小的。”你同意这种观点吗？请评述之。
基本上同意。因为，在决定税负的主要因素中，有时“计税基础”的影响会超过法定税率的影响，税收征管制度的差别和征管办法的严格程度及执行效率对实际税负的影响更现实，此外还要考虑社会间接成本。
10.9 “跨国公司与单纯的国内企业相比具备固有的税务计划优势。”你同意这种观点吗？请评述之。
同意。因为各国的税制、税法和征管办法的差别，特别是避税港的存在，使国际避税的空间远超过一国内部。此外，跨国公司还能利用多种减轻实际税负或递延纳税等手段。
10.10 说明国内经营中的转移定价与国际经营中的转移定价的相同之处和不同之处。
转移定价的基本方法是相同的，不外乎以市价为基础和以成本为基础。
不同之处在于确定转移定价政策时考虑的因素是不同的。教本中列举了在国际转移定价中要考虑在不同国家投资的税务、通货膨胀、外汇管制、竞争、东道国政局稳定等5项因素，并且，各国的经济文化背景也会影响其跨国公司经理人员选择定价方法的偏好。
10.11 请列举本章论述的影响关联公司间的转移定价问题的5个主要因素，并简要说明它们是怎样影响转移定价政策的。
可参照教本10.6.1中的表述，根据你的体会进行发挥。但要明确：
（1）税负虽然是要考虑的最基本的因素，但在特定情况下，其他4项因素中的一项或几项会成为突出的因素，如在高通货膨胀国家、在严格实施外汇管制的国家、在当地竞争十分激烈而所属子公司又处于竞争劣势的国家、在政局动荡的国家等。
（2）税负因素是需要认真分析的因素，特别是不同主要税种（如所得税、流转税和关税）税率高、低之间的互动和牵制关系。
（3）当其他4项因素中的一项或几项十分突出时，对它们的影响的考虑会压倒对税负因素的考虑。
鼓励学生搜集这些方面的案例。
二、练习题
10.1 设于美国的某公司200×年的收益为US $ 300 000，公司所得税税率为30%，当年向股东分派了60%的股利，假定股东的个人所得税税率均为25%。试计算在古典制度下公司收益实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税（30%） 90 000 公司净收益 股利（60%） US $ 126 000 减：个人所得税（25%） 31 500 股东净收益 缴纳的税款总额为：
公司所得税 US $ 90 000 个人所得税 税款总额
10.2 沿用题10.1关于公司收益和分派股利及个人所得税税率的数据，现改设在税率分割制度下对已分配收益课征公司所得税20%，对留存收益则课税40%。试计算在公司的收益上实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税
已分配收益US $ 180 000（20%） 36 000 留存收益US $ 120 000（40%） 公司净收益 股利（60%） US $ 129 600 减：个人所得税（25%） 32 400 股东净收益 缴纳的税款总额为：
公司所得税 US $ 84 000 个人所得税 税款总额 10.3 沿用题10.1的数据，现假设在转嫁制度下给予股东应派得股利以25%的抵减应缴个人所得税税额。试计算在公司的收益上实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税（30%） 90 000 公司净收益 股利（60%） 抵减额（25%） 公司所得税（30%） US $ 90 000 减：已预缴的抵减额 31 500 实际应缴纳的公司所得税 股东派得股利 US $ 126 000 加：抵减额 31 500 派得的实际股利总额 个人所得税（25%） US $ 39 375 减：抵减额 31 500 实际缴纳的个人所得税 缴纳的税款总额为：
公司所得税（30%）（US $ 31 500+ US $ 58 500） US $ 90 000 个人所得税 税款总额 10.4 某美国公司在国外的子公司获利US $ 100 000，设当地的所得税税率为40%，税后净收益为US $ 60 000，子公司将分派的股利US $ 42 000汇给美国母公司，
设美国所得税税率为35%。试计算向美国缴纳所得税时可获得的税款抵减额，并说明为什么这样处理。
母公司来自国外子公司所得=US $ 42 000÷（1-40%）=US $ 70 000
母公司应承担国外子公司税额=US $ 70 000×40%=US $ 28 000
抵减限额=US $ 70 000×35%=US $ 24 500
美国母公司应承担的国外子公司税额超过了抵减限额，当年可获得的税款抵减额不能超过抵减限额US $ 24 500，超出部分US $ 3 500当年不能抵减，但可追溯2年或后延5年，去冲抵这些年度不足限额的部分。
第9章 国际财务报表
■ 教学目的与要求
一、教学目的
本章偏重于阐述国际财务报表发展的新动向，如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表和欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露、合并财务报表的重大改革趋向等。对于传统报表——资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金流量表）的国际差异，本章也作了简要的介绍，使学生能对国际财务报表的现状，特别是改革动向，有一个比较全面的了解。
二、学习要求
1. 了解三种基本财务报表——资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金流量表）的国际差异。
2. 了解对外国公司财务报表的披露要求和调整方法。
3. 比较深入地了解财务业绩报告的改革；列报全面收益。
4. 理解在西欧流行的增值表所提供的信息。
5. 理解在财务报告中披露社会责任的动向和要求。
6. 比较深入地理解合并财务报表实务的重大改革的趋向。 ■ 教学要点、重点与难点
一、教学要点
（一）三种基本财务报表的国际差异
1. 介绍资产负债表的不同格式。
（1）账户式
①美国式：资产列左方，负债和业主权益列右方；项目按流动性顺向排列。 ②英国和欧洲大陆式：资产列右方，负债和业主权益列左方；项目按流动性逆
向排列。
一种变异的格式是竖列式，将左方、右方排列为上端、下端。
（2）营运资本式
在表的上端，先列流动资产减去流动负债，得出营运资本；而后加上非流动资产，再减去长期负债，得出股东权益。这是英国和欧洲大陆国家也流行的格式。
可展示本章9.1.1表9—1所列格式。
此外，应向学生说明项目排列顺序所蕴含的观念：按流动性顺向排列是重视企业短期偿债能力的反映，逆向排列则是重视企业长期财务实力的反映。
2. 介绍收益表的格式差异。
（1）多步式与一步式：实务中采用的往往是对收入和费用项目都有细分的一步式。
（2）按总费用法编制的收益表：德国和一些欧洲国家的传统格式。
与国际流行的反映销售业绩的收益表相比，按总费用法编制的收益表不仅要反映销售业绩，还要反映生产业绩。（在第3章讲述德国会计模式时已讲过。）
3. 简要说明以营运资本为基础的财务状况变动表或以现金（和现金等价物）为基础的现金流量表成为国际流行的第三基本财务报表，以及后者取代前者的历史过程。
4. 评述改进后IAS 1对财务报表列报的重大改进。
5. 简略说明国际财务报表中的项目分类和术语差异：
（1）报表项目分类的国际差异
这在讲述第3章和第4章时大都列举了，只需作简略的总括说明。
（2）报表项目在使用术语上的语言差异
参照教本列举同属英语国家的美国和英国在术语使用上的差异，有助于学生在阅读美、英会计文献时予以关注。
（二）对外国公司财务报表的披露要求和调整方法
1. 指出：许多国家的政府为了使本国投资者得到作出正确判断所需的财务信息，对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的信息披露要求。
2. 简略介绍曾采用过的表下注释、翻译与折算、增加专用信息、重新表述、增加辅助报表等调整方法。所作的要求越高，编报的成本也就越高，而且会使对外发布时间拖延。
3. 由此引出：关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调。
联系第5章已讲过的内容，指出这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求。随着IASB 和各国准则制定机构协作制定IFRS 的启动，实现国际会计准则与国家会计准则的协调，将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作大大简化。
（三）财务业绩报告的改革：列报全面收益
1. 指出：20世纪90年代以来，高新技术突飞猛进，金融创新日新月异，使企业的经营活动日趋复杂化、多样化，不断产生新的、非传统的收益（和损失）来源，使以只确认已实现损益为主旨的传统收益表越来越不能向会计信息使用者提供企业全面的财务业绩信息。可以说，报告全面收益的主张，主要是由于以公允价值计量金融工具导致的未实现损益的会计处理问题而又重新提上议事日程的（20世纪50年代至20世纪60年代就有过收益确定的“总括观念”与“当期经营观念”之争）。
2. 介绍英国ASB 率先创议编制“全部已确认利得和损失表”的构想及该表的表式（见表9—3、表9—4）。
3. 介绍美国FASB 主张在传统收益表之外再编制报告全面收益报表的设想。
（1）简要介绍FASB 关于全面收益概念的发展过程；
（2）介绍报告全面收益的双报表格式和单报表格式（见表9—5A 、表9—5B 和表9—6）；
（3）介绍允许采用通过权益变动表报告全面收益及其组成的方式（见表9—7）。
4. 说明：无论选择哪种方式报告全面收益都必须符合的3项要求：
（1）对“其他全面收益”项目（指不列入传统收益表的项目）进行适当分类；
（2）列示全面收益总额；
（3）进行重分类调整。
5. 介绍IASC 借鉴英国和美国的经验提出的两种列报方法，结合表9—8和表9—9说明：
（1）在权益变动表中列报；
（2）单独编制已确认利得和损失表。
6. 介绍G 4+1建议的财务业绩报告模型：
参照教本中表述的“报告全面的财务业绩信息的作用”和“现行财务业绩报表的缺陷”，介绍G 4+1在总结和评价了英、美等国准则制定机构对财务业绩报告的改革的基础上，得出的3项结论及建议的财务业绩报告模型（见表9—10）。指出G 4+1的构想的特色在于突破划分传统收益表和全面收益的框框，在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式。
7. 总括以上介绍的英国ASB 、美国FASB 、IASC 和G 4+1关于财务业绩报告的改革，说明发展趋向中的3个共同特征：
（1）改革业绩报告的目标基本一致；
（2）改革业绩报告的思路基本相同；
（3）突破了实现原则的束缚，把允许确认的未实现收益（和损失）项目集合在一张报表中。
（四）增值表：一种在西欧流行的报表
结合教本中的表式（表9—11），主要阐明：
1. 增值表虽然还没有奠定它作为基本财务报表的地位，还没有标准的表式，但不少国家的会计界已对增值表产生了浓厚的兴趣。
2. 增值表一般由两部分组成：第1部分从销售收入中减去外购材料和劳务，得出增值额；第2部分将增值额分配给雇员、政府、出资者以及作为内部积累重新投入企业。从第2部分看，增值表实现上是反映社会责任和分配关系的报表。
（五）在财务报告中披露社会责任
1. 说明促使企业报告社会责任的背景。
在20世纪60年代，在西方发达国家通过工业化发展经济的同时，也越来越暴露出工业化的弊端，最突出的是环境污染和职工伤亡事故，受到了社会舆论的抨击和职工的抵制。上述矛盾在东道国投资经营的跨国公司更为突出。社会对企业经营活动造成的影响日益关注以及企业在作出经营决策时不能不注意企业的社会形象，这两方面的影响体现在财务报告中就是披露社会责任的要求。
2. 简要介绍社会责任披露的内容和方式。
（1）社会责任披露的发展还很不成熟，国家之间、企业之间在披露的方式上有很大的差别。有的企业只是在表外注释中披露，有的企业则另编单独的社会责任报告。
（2）社会责任披露的主要内容，教本中概括为7个领域，但绝大多数企业只是披露其中的部分内容。
（3）社会责任的披露方式（在投入和产出方面是选择定性方式还是定量方式），各国的惯例互异。企业往往采用某种折衷的方式。
3. 简要介绍欧洲主要国家的实际做法。
欧洲国家对要求披露社会责任较为积极。法国要求企业编制的“社会资产负债表”也许是最完备的（它分为7个方面，并分解到非常具体的报告指标）。在报告方式上，法国和荷兰采用非货币定量方式，瑞典则对投入采用货币计量方式、对产出采用实物量表示的方式。
4. 简要介绍国际组织在推动企业报告社会责任方面的努力。
参照教本中的表述，简要地介绍：
（1）联合国跨国公司中心国际会计与报告准则专家小组1982年的建议；
（2）OECD 《跨国公司指南》中提出的建议；
（3）欧盟（当时的欧共体）提出的要求。
（六）合并财务报表实务的重大改革趋向
在参照教本概述20世纪70年代美国和欧洲大陆国家之间有关企业合并和合并财务报表实务的国际差异及协调化过程后，着重讲授世纪之交有关企业合并和合并财务报表实务的重大改革，其积极推动者是美国FASB 。英国ASB 在20世纪90年代也制定发布了一系列的相关准则，这些准则一般还没有超越IAS 中的现行相关准则；美国制定发布的准则和发布了征求意见稿的相关准则，超越了现行国际准则。
IASB 启动IFRS 的制定工作后，已把分两个阶段制定有关企业合并和合并财务报表新准则的计划列入日程。
1. 关于合并政策
突破绝对控制和法定控制的概念，转向实质性控制的概念，但遭遇了会计实务界的重大质疑和阻力。
介绍FASB 早在1995年即发布的《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》，以后又决定先就1999年修订的《合并财务报表：目的与政策（征求意见稿）》继续征求意见，把程序部分的准则制定工作分开并推迟了。
就1999年修订的征求意见稿表述的为实现控制的合并政策的3条规定，说明：
（1）第1条“多数表决权”仍属绝对控制和法定控制的概念。
（2）第2条明确提出的“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的团体具有重大的表决权”就属于实质性控制的概念了。
（3）第3条还考虑到确定表决权时对持有的可转换证券或其他权利的处理（即潜在表决权的问题）。
2. 废止权益结合法
在2001年6月发布的FAS 141《企业合并》中，已明确地废止了本来就只是在美国比较流行的“权益结合法”，使“购买法”成为唯一的国际惯例。
与FAS 141同时发布的FAS 142《商誉和无形资产》，对并购中确认的商誉规定了“测试商誉的减值（至少每年度），只有在商誉的账面金额超过其公允价值的期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用”的新方法，废止了原来规定的分期摊销法。
3. 从“母公司观”转向“主体观”
FASB 在1995年发布的《合并财务报表：政策与程序（征求意见稿）》中，就提出把“非控制股权列为权益的单独组成部分，以区别于应归属于控制性权益”的主张，并且对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价。这实际上已从流行达半个世纪以上的“母公司观”转向“主体观”了。但由于FASB 决定把这份征求意见稿分成两部分，先完成“目的与政策”准则的制定工作（如前述，仍在征求意见的过程中），而把程序部分的准则制定工作推迟了。
可以附带指出，IAS 27和英国的FRS 7虽然都规定了“对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价”，但仍然把少数股权排除在合并权益之外，因此并没有转向主体观。
二、教学重点
教学要点（三）、（六）为本章教学重点。
三、教学难点
阐明“全面收益观”是“总括收益观”复苏的观点，比较分析英国ASB 、美国FASB 、IASC 和G 4+1对报告全面收益的构想和对报表表式的设计。
■ 解题指引
一、讨论题
9.1 你认为资产负债表在格式上的国际差异重大吗？为什么会存在这些差异？
不重大。在账户式资产负债表中，把资产列在左方或右方、把负债和权益列在右方或左方，只是出于历史形成的习惯；项目按流动性顺序顺向或逆向排列则是美国重视企业短期偿债能力和欧洲大陆国家重视企业长期财务实力的反映。欧洲比较流行的营运资本式资产负债表只是把营运资本的计算明示在表上，并按“资产-负债=所有者权益”的会计等式最终列示权益金额。把账户式的“资产=负债+所有者权益”的并列表式变异为“资产=负债+所有者权益”或“资产-负债=所有者权益”的竖列表式，也是可能的。
9.2 以现金流量表取代财务状况变动表（营运资本基础）的背景是什么？ 一是以营运资本为基础的财务状况变动表提供的可供周转的资金流量，将受到流动资产构成项目的流动性差别的影响（比如，一旦存货滞销，应收款难以收回，会严重影响可供周转的资金流量）；二是随着货币市场和证券市场的发展，资金周转速度加速，以可供周转的现金和现金等价物来衡量可供周转的资金流量才比较恰当。
9.3 根据国际资本市场对上市者提供可比的财务报表的要求，你认为最有效和最能节省筹资成本的举措是什么？
按国际会计准则编制跨国上市的公司财务报表。
9.4 为什么要对账务业绩报告进行改革？列报全面收益的重大意义何在？ 传统的收益表以反映已确认的已实现损益为主旨，而且也不得不确认了一些特定的未实现损益（如外币折算损益）。由于企业经营活动日趋复杂多样化和特定环境因素的影响（如通货膨胀、技术创新、金融创新等），新的、非传统的收益（和损失）来源不断产生，需要确认许多未实现的收益和损失。除重估价损益外，尤其是以公允价值计量衍生金融工具导致的未实现损益，以及外币折算调整导致的损益、最低养老金负债调整导致的损益等等，有必要在反映已实现损益的收益表之外，把已确认的未实现损益集中反映在一张“第二收益表”或“其他收益表”中，改变目前跳过收益表而让这些项目直接进入资产负债表的权益部分的做法。
9.5 你对列报全面收益的双报表格式、单一报表格式和权益变动表格式有何评论？
双报表格式凸显了传统收益表列报的已实现净收益是全面收益的最基本的组成部分。它增加一张全面收益表，把净收益列为第一行，而后以“其他全面收益”为类目列示各项已确认未实现收益，最后总计出全面收益，可以把这张全面收益表作为“第四基本财务报表”。单一报表格式则把传统收益表与“全面收益表”合二为一，可称为“收
益和全面收益表”，避免多增加一份基本财务报表，但表内只把净收益列为全面收益总额的一个小计，降低了净收益的重要性。权益变动表格式是把全面收益的列报与其他导致权益变动的项目的列报合在一起，看起来不如对全面收益单独列报那么突出。
9.6 G 4+1集团建议的财务业绩表有何特点？你是否认为它优于IASC 、美国FASB 、英国ASB 的构想？
G 4+1是在总结和评价了美、英等国准则制定机构对财务业绩报告的改革，才提出关于财务业绩报告模型的，其特点主要在于：
（1）根据项目的不同性质把它们分为①经营（或销售）活动的结果、②理财及其他财务活动的结果和③其他利得和损失三类。
（2）认为把所有的财务业绩项目在单一的、扩展的财务业绩表中报告比在两张报表中报告更为合适。
G 4+1的构想跳出了划分传统收益表和其他全面收益项目的框框，在对项目组合分类的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式。可以认为，它可能优于FASB 、ASB 的构想。
9.7 你认为增值表能在世界范围内流行吗？能成为第四种或第五种基本财务报表吗？
现在还难作结论。可以在明确增值表主要展示了增值额在相关群体（包括企业本身）中的分配情况的前提下，让学生自由发表意见。
9.8 报告社会责任是否能全部采用定量指标，并作一种单独的基本报表？ 有可能全部采用定量指标，但不大可能是用单一的货币计量指标。鉴于多种定量单位难以加总，社会责任报表的设计尚难采用类似财务报表的已经成熟的架构，而必须独创，因此目前还难以肯定它会被认定为基本报表。
9.9 你对实现控制的合并政策有何评述？
鉴于上市公司的股权的分散程度，合并政策必须体现实质性控制是难以避免的，但“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的团体具有重大的表决权”这一标准在实际操作中难以具体确定且可能留下很大的主观判断空间，易被别有图谋者操纵利用。这正是关于合并政策的准则的征求意见稿招致众多疑虑的主要原因之一。
9.10 你认为在企业合并中废止“权益结合法”，在合并财务报表编制中废止“母公司观”会有什么后果？
权益结合法只是在美国比较流行的方法。美国在FAS 141《企业合并》中废止了权益结合法，使购买法成为唯一的国际惯例。这有利于国际会计协调，也可以从根本上杜绝权益结合法在企业合并中的滥用。
在合并财务报表的编制中，半个多世纪以来，“母公司观”始终是占优势的国际惯例，但其与“主体观”的对立和差异是对购并净资产的“双重计价”问题。当然，其实质性的差异则是是否把子公司中的少数股东权益包括在合并权益之中。现在，IAS 27已要求对子公司的账面资产都按购买日的公允价值计价，“双重计价”问题已
不复存在，区别“母公司观”与“主体观”的只是是否把少数股权包括在合并权益之中的实质性差别。这对合并资产负债表展示的合并财务状况会产生影响，例如资产负债率、权益对资产比率、负债对权益比率、每股盈利额以至市盈率等。
二、练习题
9.1 利用第5章练习题5.1的数据，按美国和英国的惯例编制账户式资产负债表，并按照欧洲国家的惯例编制营运资本式资产负债表（单位：千美元）。
（1）按美国的惯例编制的账户式资产负债表：
环球公司资产负债表
200×年12月31日
环球公司资产负债表
200×年12月31日
环球公司资产负债表
200×年12月31日
9.2 从我国2006年2月发布的《企业会计准则》来看，在与国际会计准则趋同方面又有了哪些进展？
从我国2006年2月发布的《企业会计准则》以及2008年发布的《企业会计准则讲解 2008》来看，我国会计准则与国际财务报告准则（IFRS/IAS）不仅在整体架构上保持一致，而且在具体准则项目上保持了一致。读者可参阅财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解 2008》（人民出版社，2008年12月第1版），特别是该书第4~6页的“中国会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表”。
国际财务报告准则体系由编报财务报表的框架、国际财务报告准则和解释公告三部分构成，这与我国企业会计准则的整体架构一致。
我国《企业会计准则》的基本准则类似于国际财务报告准则中“编报财务报表的框架”，是具体准则的制定依据，主要规范了财务报告目标、会计基本假设、会计基础、会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量原则、财务报告等内容。
我国《企业会计准则》的具体准则和应用指南正文涵盖了各类企业当前各项经济交易或事项的会计处理，与国际财务报告准则的内容、结构相同。具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和报告类准则，主要规范了对各项具体业务的确认、计量和报告；应用指南是具体准则相关条款的细化和对重点、难点内容提供的操作性指南。
我国《企业会计准则》实施后，财政部根据实施中遇到的问题印发的解释与国际财务报告准则体系中的解释公告相互对应。
第10章 国际税务
■ 教学目的与要求
一、教学目的
掌握国际税务的基础知识，对理解跨国经营中的重大决策和重要会计问题是必不可少的。本章从各国税制比较、国际双重课税的避免、国际避税与反避税、国际税务计划、国际转移定价等方面，作了概括而扼要的介绍。要求学生联系在税务和税务会计课程中学过的知识，较深入地领会在跨国经营中遇到的特殊问题。此外，还应该深入理解跨国企业与其所在的母公司及其开展经营活动的东道国在税务问题上的关系，以及跨国企业对此运用的相关策略。
二、学习要求
1. 理解国际税务的基本概念和基本原则。
2. 了解对各国税制的比较，包括主要税种的设置，特别是所得税计征中对收入和费用的确认以及税收征管制度。理解决定税负的主要因素。
3. 了解和掌握避免国际双重课税的基本方法和国际税务协定。
4. 了解国际避税的含义，避税港为国际避税提供的空间，以及国际避税与反避税斗争。
5. 理解国际税务计划对跨国经营的重要性及编制国际税务计划的要领。
6. 理解和掌握国际转移定价的性质、需要考虑的制约和限制因素以及基本的定价方法。 ■ 教学要点、重点与难点
一、教学要点
（一）国际税务的基本概念和基本原则
1. 详细讲解国际税务的基本概念。着重说明：
（1）国际税务反映的是税收分配关系。首先是有关国家（和税收管辖区）与跨
国纳税人之间的分配关系，进而也反映了国家（和税收管辖区）之间的税收权益的分配关系。
（2）国际税务中涉及的是跨国纳税人，即因从事跨国经营活动而同时负有对2个或2个以上的国家（和税收管辖区）双重或多重纳税义务的自然人和法人。
（3）国际税务涉及的主要是公司所得税。
2. 介绍国际税务的两项基本原则：“税额衡平”和“不偏不倚”。着重说明从国内和经营环境这两种观点对这两个原则的不同理解会导致相反的税收政策。绝大多数国家的税收政策实际上都是这两种观点折衷的产物。
（二）各国税制比较
1. 介绍各国通常设置的主要税种：公司所得税、扣缴税（预扣代交所得税）、周转税、增值税、过境税。
2. 阐明公司所得税计征中对应税收入的确认和费用的确认。简要介绍当前的国际惯例和国别差异，要着重指出对国外子公司和分支机构的收入课税有两种不同的做法，体现为“属地原则”和“全球原则”。
3. 比较着重地介绍税收征管制度，结合教本中的例子说明公司所得税的征管制度：
（1）古典制度；
（2）税率分割制度；
（3）转嫁制度。
要注意指出，在教本所举例题中，都没有改变税率。实际上，一国的征管制度从一种转为另一种时，为了考虑适当保持国家的税收收入，会相应地调整所设计的税率，这涉及税收政策问题。
4. 阐明决定税务的主要因素：税率、计税基础、税收征管制度、社会间接成本。
（三）国际双重课税的避免
1. 指出国际双重课税的消极影响。
2. 着重讲解避免双重课税的基本方法及其适用范围和优缺点。
（1）税款扣除；
（2）税款抵减（结合例题讲解）；
（3）免税。
3. 简要说明缔结国际税务协定的主要目的和为避免国际双重课税在税务协定中应规定的主要内容，介绍《OECD 范本》和《联合国范本》。
（四）国际避税与反避税
1. 明确地界定：国际避免是指跨国纳税人利用有关国际税制差异、采用某些公开而合法的手段，减轻或消除某些纳税负担的行为。
说明国际避税较国内避税存在更大的空间（特别是发展中国家为吸引外资提供的税收优惠，扩大了国际税制差异），而避税港的存在，更为国际避税提供了极大的方便和庇护。国际避税的大量存在，损害了有关国家的财政利益，导致跨国
纳税人之间的税负不公，妨碍了国际投资的正常进行，因而，无论是跨国纳税人的母国还是东道国，都会适当采取反避税的措施。国际避税和反避税将是一项长期复杂的斗争。
2. 按照1987年《OECD 报告》中的9项特征，介绍避税港的特征。
3. 说明利用避税港进行避税的主要方式：
（1）通过在避税港设立基地公司进行避税；
（2）通过转移定价进行避税。
4. 介绍国际反避税的一般方法：
（1）取消递延纳税；
（2）建立正常交易原则，加强对转移定价的管理；
（3）规定跨国纳税人负有延伸提供税务信息的义务；
（4）加强国际税务管理。
（五）国际税务计划
1. 说明国际税务计划是指跨国纳税人为在全球范围通过避税、减税或递延纳税等方式谋求使税负最小化而编制的税务计划。
2. 讲解税务计划的作用：应用前普华国际会计师事务所国际税务研究中心归纳的8点作用。
3. 说明为了实现国际税务计划的目的，在制订计划时应考虑两个主要问题：
（1）国外经营方式的选择；
（2）国外经营地点的选择。
（六）国际转移定价
1. 说明国际转移定价是指跨国公司管理当局从其总体经营战略目标出发，为谋求公司利润最大化，在跨国关联企业之间购销商品或提供劳务时所确定的内部价格。它远远超过了转移定价作为控制内部责任中心或子公司的手段，而发展成为跨国经营实现其全球战略的重要策略，还直接影响跨国公司及相关国家政府的利益。
2. 讲解国际转移定价需要考虑的制约因素，这些因素在不同期间的重要性及各种因素间的相互作用和影响都不相同，应分别加以说明。
（1）税负；
（2）通货膨胀；
（3）外汇管制；
（4）竞争；
（5）东道国政局的稳定性。
3. 讲解转移定价的基本方法不外乎以市价为基础和以成本为基础，二者各有其适用性和利弊，但点到即可。这里要说明的主要是如何联系跨国公司的经营目标、组织结构、生产规模、定价战略来选择定价方法的问题，也需要说明各国的经济、文化背景会影响其跨国公司经理人员的偏好问题。
二、教学重点
教学要点（一）、（二）中的第3点、（三）中的第2点、（四）中的第1点和第2点、（六）中的第2点可作为教学重点。
三、教学难点
要而不繁地阐明在国际避税中如何利用转移定价和在国际反避税中如何控制转移定价，以及在制定转移定价策略时需要考虑的各种制约因素间的相互作用和影响问题。
■ 解题指引
一、讨论题
10.1 在国际税务中，对“税额衡平”和“不偏不倚”原则有哪两种理解？对此，你有何评论？
着重讨论从国内和经营环境这两种观点来解释“税额衡平”和“不偏不倚”原则（参见教本10.1.2）会导致相反的税收政策，绝大多数国家的税收政策实际上都是这两种观点折衷的产物。
10.2 你对扣缴税的性质如何理解？
指东道国政府对外国投资者获得的股利、利息和特许使用费等计征的所得税，在税收源头预扣代缴。
10.3 评述增值税计算的三种方法。
累加法和扣除法都是在算出增值额后，按增值税率计算增值税额。两者的计算过程都比较繁重。从需要累加的项目与需要从销售收入中扣除的外购货物及劳务项目的计算过程的角度来说，累加法可能更繁重一些。
扣税法是先按增值税率分别计算销售收入与外购货物及劳务项目应交的增值税额（前者可称为销项税额，后者可称为进项税额），再从销项税额中扣除进项税额，即得出应交增值税额。由于扣税法比较简便，所以它被普遍采用。
10.4 “国际税务问题实质上是跨国经营中的所得税问题。”你同意这种观点吗？试评论之。
同意。可以从只有所得税会导致国际双重课税问题的角度进行发挥。
10.5 何谓“属地原则”、“属人原则”和“全球原则”？假如世界各国都采用“属地原则”，你认为是否还会存在国际双重课税问题？另外，这种假想的影响如何？它可能吗？
按照“属地原则”，只有产生于领土内的收益才是应税收益，对产生在领土外的收益都不征税。这样，对母公司从国外子公司获取的收益（股利等）就无需课税。“属人原则”依据纳税人与本国政治法律的联系以及居住的联系，来确定其纳税义
务，而不考虑其所得是否来源于本国领土疆域之内。按照“全球原则”，对母公司从国内和国外所获取的收益都应课税，因此，按照全球原则征税的直接后果就是双重课税。
如果世界各国都采用“属地原则”，当然就不会存在国际双重课税问题。但这种假想是不可能实现的，因为各国都希望运用其税收管辖权在税收权益分配上保护自己的利益，只有少数环境条件特殊的国家和地区（如巴拿马和我国香港等）为实现税收以外的战略利益，才会采用“属地原则”。
10.6 在国际税务中，“税款抵减”起什么作用？对税款抵减的有效范围有什么限制？
“税款抵减”能在“1元抵1元”的基础上避免国际双重课税。跨国公司的居住国政府为了防止外国政府用高税率挖走本国的税收收入，往往规定税款抵减额应以国外所得按本国税率计算的应纳税额为限。如果超过限额，超过部分在当年不能抵减。但以美国为例，可以追溯两年或后延五年，去冲抵这些年度不足限额的部分，超过了这个时效期，就不能再冲抵了。同时，税款抵减一般仅限于向外国政府缴纳的所得税（包括扣缴税），而不适用于增值税等间接税。
10.7 请从跨国纳税人（跨国公司）的角度，简要说明：（1）古典制度；（2）税率分割制度；（3）转嫁制度这三种税收征管制度的优缺点。
（1）古典制度
古典制度在征管上比较简单，即对公司所得按一个公司所得税率征税，个人的股利所得按个人所得税率征收。但其结果则导致了对派作股利部分的收益的双重课税（如与非股份公司已分配收益的纳税处理相比，双重课税是不公平的），同时，将会诱使公司采取多提留存收益少分股利的政策。
（2）税率分割制度
把公司所得税率分割为二，对留存收益部分适用比派作股利部分更高的税率，征管上较古典制度复杂，但在一定程度上减轻了双重课税的影响，可以适当地缓和股利分配上的偏向。
（3）转嫁制度
指对公司所得按同一税率征税，但已纳税款中的部分可作为股东派得股利应纳个人所得税的抵减额，即将个人所得税转嫁给公司，通过公司所得税形式预缴。这种方式在征管上最为复杂，但它不仅减轻了双重课税，而且由于转嫁给公司的所得税由公司预缴，也就向政府即时提供了现金流入。正是由于这一优点，欧盟正积极支持这种税制。
10.8 “各国法定税率的差别是最明显的，但在决定公司的实际税负时的作用是很小的。”你同意这种观点吗？请评述之。
基本上同意。因为，在决定税负的主要因素中，有时“计税基础”的影响会超过法定税率的影响，税收征管制度的差别和征管办法的严格程度及执行效率对实际税负的影响更现实，此外还要考虑社会间接成本。
10.9 “跨国公司与单纯的国内企业相比具备固有的税务计划优势。”你同意这种观点吗？请评述之。
同意。因为各国的税制、税法和征管办法的差别，特别是避税港的存在，使国际避税的空间远超过一国内部。此外，跨国公司还能利用多种减轻实际税负或递延纳税等手段。
10.10 说明国内经营中的转移定价与国际经营中的转移定价的相同之处和不同之处。
转移定价的基本方法是相同的，不外乎以市价为基础和以成本为基础。
不同之处在于确定转移定价政策时考虑的因素是不同的。教本中列举了在国际转移定价中要考虑在不同国家投资的税务、通货膨胀、外汇管制、竞争、东道国政局稳定等5项因素，并且，各国的经济文化背景也会影响其跨国公司经理人员选择定价方法的偏好。
10.11 请列举本章论述的影响关联公司间的转移定价问题的5个主要因素，并简要说明它们是怎样影响转移定价政策的。
可参照教本10.6.1中的表述，根据你的体会进行发挥。但要明确：
（1）税负虽然是要考虑的最基本的因素，但在特定情况下，其他4项因素中的一项或几项会成为突出的因素，如在高通货膨胀国家、在严格实施外汇管制的国家、在当地竞争十分激烈而所属子公司又处于竞争劣势的国家、在政局动荡的国家等。
（2）税负因素是需要认真分析的因素，特别是不同主要税种（如所得税、流转税和关税）税率高、低之间的互动和牵制关系。
（3）当其他4项因素中的一项或几项十分突出时，对它们的影响的考虑会压倒对税负因素的考虑。
鼓励学生搜集这些方面的案例。
二、练习题
10.1 设于美国的某公司200×年的收益为US $ 300 000，公司所得税税率为30%，当年向股东分派了60%的股利，假定股东的个人所得税税率均为25%。试计算在古典制度下公司收益实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税（30%） 90 000 公司净收益 股利（60%） US $ 126 000 减：个人所得税（25%） 31 500 股东净收益 缴纳的税款总额为：
公司所得税 US $ 90 000 个人所得税 税款总额
10.2 沿用题10.1关于公司收益和分派股利及个人所得税税率的数据，现改设在税率分割制度下对已分配收益课征公司所得税20%，对留存收益则课税40%。试计算在公司的收益上实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税
已分配收益US $ 180 000（20%） 36 000 留存收益US $ 120 000（40%） 公司净收益 股利（60%） US $ 129 600 减：个人所得税（25%） 32 400 股东净收益 缴纳的税款总额为：
公司所得税 US $ 84 000 个人所得税 税款总额 10.3 沿用题10.1的数据，现假设在转嫁制度下给予股东应派得股利以25%的抵减应缴个人所得税税额。试计算在公司的收益上实际缴纳的所得税款总额。
公司收益 US $ 300 000 减：公司所得税（30%） 90 000 公司净收益 股利（60%） 抵减额（25%） 公司所得税（30%） US $ 90 000 减：已预缴的抵减额 31 500 实际应缴纳的公司所得税 股东派得股利 US $ 126 000 加：抵减额 31 500 派得的实际股利总额 个人所得税（25%） US $ 39 375 减：抵减额 31 500 实际缴纳的个人所得税 缴纳的税款总额为：
公司所得税（30%）（US $ 31 500+ US $ 58 500） US $ 90 000 个人所得税 税款总额 10.4 某美国公司在国外的子公司获利US $ 100 000，设当地的所得税税率为40%，税后净收益为US $ 60 000，子公司将分派的股利US $ 42 000汇给美国母公司，
设美国所得税税率为35%。试计算向美国缴纳所得税时可获得的税款抵减额，并说明为什么这样处理。
母公司来自国外子公司所得=US $ 42 000÷（1-40%）=US $ 70 000
母公司应承担国外子公司税额=US $ 70 000×40%=US $ 28 000
抵减限额=US $ 70 000×35%=US $ 24 500
美国母公司应承担的国外子公司税额超过了抵减限额，当年可获得的税款抵减额不能超过抵减限额US $ 24 500，超出部分US $ 3 500当年不能抵减，但可追溯2年或后延5年，去冲抵这些年度不足限额的部分。