AndSocietyLegelSystem
f叁塑查垒盒
三!!!竺!三望坐
．釜■■匿蕊髓
文章编号：1009-0592(2010)12-343-02
论信赖利益保扩原则在我国税沽中的适用
解露露
摘要众所周知，信赖利益保护原则是行政法上的重要原则。对于信赖利益保护原则在税法中的适用，我国大陆地区尚处于初步探索阶段。与我国大陆地区不同的是，德国、日本等已经将信赖利益保护原则作为税法领域的重要原则加以立法确定并在司法实践中贯彻适用。本文试通过借鉴有关经验和观点，对信赖利益保护原则在我国税法中的适用提出若干建议。关键词信赖利益税法纳税人权利中图分类号：D922．2
一、信赖利益保护原则之概述(一)信赖利益在税法中的特定涵义‘
税法中的信赖特指纳税人对税务机关的信赖。究其原因，税务机关拥有普通纳税人所不具有的信息资源、组织资源，处于强势地位，因此税务机关对纳税人的信赖可以通过对纳税人设定相应的义务以及违反义务的处罚来实现。纳税人与税务机关在信赖利益保护关系中的地位是不同的，法律应该向处于弱势地位的纳税人倾斜，防止税务机关的公权力凌驾于纳税人权利之上，以达到追求实质正义的目的。
通过以上的论述，笔者认为税法中的信赖利益与纳税人的信赖利益是同义语，是指纳税人对税收法律制度和法律规范的稳定性、持续性的信任以及对具体税务行政行为的信任而改变了自己的经济状态，当税务机关违背其承诺时，为使纳税人恢复到原有的经济状态而赋予该方的利益。
(二)信赖利益保护原则适用于税法的理论基础
关于信赖利益保护原则适用予税法的理论基础，目前学术界主要有四种学说。其一，“诚信类推说”，该学说认为因为诚实信用原则可以适用于税法领域，故信赖利益保护原则可以类推适用于税法领域。其二，“法律安定说”，该学说认为纳税人信赖利益保护的对象无非是纳税人对旧法律状态持续性的信赖，并防止事后的法律溯及。其三，“基本权利说”，该学说将纳税人信赖利益保护的理论依据归结于基本权利保障的理论，认为基于对纳税人基本权利的保障，信赖利益保护原则应当适用于税法领域。其四，“法治国家说”，该学说认为应当将诚实信用原则的遵守、法律秩序的安定及纳税人权利的维护融合起来，从而成为纳税人信赖利益保护的理论基础。
笔者较赞同第四种学说，因为前三种学说虽有可取之处，但都具有一定的局限性。笔者认为对于将信赖利益保护原则适用于税法的理论基础的探寻不应停留在某一原则之上，而是应该将这些原则的合理内核作为信赖利益保护原则适用于税法的共同依据。
(三)信赖利益保护原则适用于税法的现实需要
在现实生活中，税务行政机关侵害纳税人信赖利益的现象大量存在，损害了纳税人的权利和法律秩序的稳定性，同时也不利
文献标识码：A
于诚信政府的建设。因此，将信赖利益保护原则适用于税法领域，是有深刻的现实需要的。首先，将信赖利益保护原则适用于税法是降低征纳成本的必然要求，保护纳税人的信赖利益，将有利于节省征纳成本并形成征纳双方共赢的局面。其次，将信赖利益保护原则适用于税法是建立诚信政府的必然要求，保护纳税人的信赖利益，将增强纳税人对政府的信赖感。再次，将信赖利益保护原则适用于税法是救济纳税人权利的必然要求，只有把该原则适用到税法领域，纳税人被损害的信赖利益才能得到救济。
二、信赖利益保护原则在我国税法中适用之现状
在德国、日本的税法领域中，信赖利益保护原则无论是在学术专著中还是在法律条文中都有明确的阐述，更为重要的是，信赖利益保护原则在上述国家和地区的司法实践中，已经成为处理税务行政行为纠纷的重要指导原则。在我国大陆地区，信赖利益保护原则在税法中的适用，仅仅停留在学者们的探究之中；在现行法律规范中，仅在《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)个别问题中有所体现；作为税收征管的实质基本法的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)不但没有对纳税人信赖利益特别保护，反而通过若干条文对信赖利益原则加以否定。
(一)我国《(企业所得税游中的相关规定
2007年新《企业所得税法》规定内外资企业适用同一税率，原本享受税收优惠待遇的外资企业的信赖利益受到了损害，为了保护外资的信赖利益并满足继续吸引外资的需要，该法规定了相关的过渡措施。该法第五十七条，第一款和第二款都是对在新法施行后对主要是外企的享受税收优惠政策的纳税人进行存续性保护的规定，第三款是规定高科技企业或者国家重点鼓励的行业，新法施行后依旧可以享受优惠税率。虽然这三款都没有明确提出信赖保护原则，但是该条文是以法律的形式对享受优惠政策的纳税人的信赖利益保护的方式作出的规定，所以本条可以理解成是对纳税人信赖利益的立法保护。
虽然在《企业所得税法》中并没有明确的提出信赖利益保护的概念，但其立法理念仍然开启了我国税法领域信赖利益保护的新篇章。但是，仅仅依靠《企业所得税法》中的个别条文，这对于所有纳税人而不仅仅是外企纳税人来说，在其信赖利益遭受损害
作者简介：解露露，安擞大学法学院2009级经济法学专业硕士研究生。
343
■■圈圆圈●隧i
ndSocietyLegalSystemA
竺竺!型!!
f叁垒!查塾垒
时，其权利很难得到真正的救济。
(二)我国《税收征管法》中的相关规定
在我国，《税收征管法》是调整税收征收管理关系的实质基本法，是规定税收征收管理的程序法和实体法。遗憾的是，《税收征管法》不但没有将信赖利益保护原则引进其中，而且还在一定程度上侵害了纳税人的信赖利益，从法律层面上对信赖利益原则加以否定。
这里需要着重分析的是该法第五十二条的规定，此条文规定的是由于税务机关或者纳税人的错误导致了错误的税务征收，事后税务机关的溯及征收年限的规定。本条的规定是对纳税人信赖利益保护的否定，其规定极其不合理。首先，由于税务机关的责任而导致税款未扣缴或少缴，税务机关可以不受时间限制要求纳税人补缴税款，这实际上就是转嫁了税收机关错误执法的成本，违反了责任自负的原则。其次，由于纳税人的原因而导致税款的少缴，税务机关可以在三年内追缴并加收滞纳金，此规定没有区分纳税人的主观状态而推定纳税人一律为恶意，将补缴义务直接强加于纳税人身上。最后，由于税务机关的计算错误的发生的追缴是没有时间限制的，这样的规定严重的损害了纳税人的税收筹划权，使纳税人与其他交易主体的活动长期处于不确定的状态。
三、信赖利益保护原则在我国税法中适用之构想
在我国现行的税收法律体系中，仅仅只是个别条款间接地表达了保护纳税人信赖利益的意思，对于信赖利益保护原则在税法中的适用的具体规定少之又少。由此可见，在我国税收法律体系中确立信赖利益原则并切实维护纳税人信赖利益，仍然任重道远，需要在税收立法、税收执法、司法救济及法律意识上作出更多的探索和改革。
(一)税收立法方面
其一，按照法定程序通过宪法修正案来专门规定纳税人的宪法权利，将纳税人的权利上升到宪法保护的高度。通过宪法的规定，能够增强对纳税人权利的整体保护，从而增强对纳税人信赖利益的保护。其二，提高税收领域的立法位阶，增强税法的稳定性，防止纳税人信赖利益受损。在现行税收领域里，存在大量的行政法规、规章、命令等，不利于税法的可预测性。其三，将信赖利益保护原则明文规定到税收的基本法律中，明确其为纳税人的权利之一，使对纳税人的信赖保护有法可依。目前我国尚无统一的税收基本法，《税收征管法》作为实质基本法，希望在其修订中能够完善纳税人的权利内容，将纳税人的信赖利益明确规定进去。
(二)税收执法方面
首先，应该建立、完善信息披露制度。税务机关和纳税人在信息资源获取上严重的不平等，故税务机关有义务向纳税人和社会公众提供及时全面真实的税务信息。其次，应该保障纳税人的程序性权利。例如适用听证会制度，保障纳税人的参与权和监督权。最后，应该保障税收执法程序的公开。税收执法程序公开，
344
有利于增加纳税人和社会公众对税务机关的信赖感，有利于纳税
人信赖利益的保护。
(三)司法救济方面
根据我国税法的发展现状，笔者认为，对纳税人信赖利益的救济应该注意两大问题：一是在救济的方式上，应该将存续性保护与财产性保护共同适用在税法领域；二是在就救济的范围上，应该明确纳税人信赖利益的补偿标准。
1．应该将存续性保护与财产性保护并用于税法中
存续性保护，又称完全的信赖保护，是指当纳税人对税务机关存在信赖利益时，税务机关应该保证该信赖基础的存续，不得作出不利于纳税人的变更或撤销。这是保护模式，只有在原有法律状态对相对人有利，而不予改变又不致损害公共利益时才可以适用。财产性保护，又称补偿的信赖保护，是指税务机关作出的行政行为在必须撤销或废止的情况下，相对人的信赖利益必然遭受损失，必须给予相对人以合理的财产补偿。
2．应该明确纳税人信赖利益的补偿标准
在存续性保护中，由于影响纳税人的税务行政行为实质J：并未改变，也就自然不存在因变更而致使纳税人经济利益受损，战纳税人信赖利益补偿问题只发生在财产性保护之中。信赖利益并非一个自然的数据，而是对一种常规秩序的反映，是在信赖对象不发生变化时社会成员所获取的利益之和。因此可以推导出信赖利益的补偿数额应该以既得利益为下限，期待利益为上限。在处理具体案件时还应考虑以下因素，即税务机关行政行为的合法合理性、纳税人对税务行政行为的信赖程度、纳税人的主观状态等。
(四)法律意识和税收文化方面
笔者认为，在强调以人为本和依法治国的大环境下，必须重构我国的税收理论并对税收法律关系重新定位。只有建立先进文明的税收文化，培养整个社会的税收法律意识，才能真正从源头上保护纳税人信赖利益。
一方面，要树立并增强纳税人本位意识。纳税人应该增强依法维权意识，不能让权利沉睡，当意识到自己的权利受到损害时，要通过法律途径解决。另一方面，要增强税务机关的服务意识。税务机关必须理顺和纳税人的关系，恻立正确的服务意识，更好的维护纳税人的权利，而不仅仅是纳税人的信赖利益。
在我国税法领域，纳税人信赖利益保护原则仪仅在个别条文中有所体现，在司法判例中几乎寻找不到该原则的踪影，战将信赖利益原则引入我国税法领域并建立一套完善的适用机制，无沦在理论上还是实践上都还需要进一步的努力和探索。
参考文献：
…刘剑文，熊伟．税法基础理沦．北京：北京大学H¨扳m2004．
l；跏j誓嚣釜篓臻鬻箍菜黧：；耥jlt，訾：爱黠院学扼：。06㈤．
l：莲豢羹嵩筹黧雾嚣君篡嚣蒜盏翟篙ii零嚣人’20文07礼．会科学学报n。。H，，
孑凑袭逻嚣金芰繁嚣藉釜罱：嚣焉妻摹龛誊霉篙墨蠹骂：j，。㈦．
【8J郑林希．我国纳税人信赖利益f5l}护研宽矾南政法大学法学院．2009．
【9】【美】富勒．合同{_5l害赔偿中的信赖利益∥粱慧星民商法沦从．-lg,q(=法博ff|J叛社．1997．
AndSocietyLegelSystem
f叁塑查垒盒
三!!!竺!三望坐
．釜■■匿蕊髓
文章编号：1009-0592(2010)12-343-02
论信赖利益保扩原则在我国税沽中的适用
解露露
摘要众所周知，信赖利益保护原则是行政法上的重要原则。对于信赖利益保护原则在税法中的适用，我国大陆地区尚处于初步探索阶段。与我国大陆地区不同的是，德国、日本等已经将信赖利益保护原则作为税法领域的重要原则加以立法确定并在司法实践中贯彻适用。本文试通过借鉴有关经验和观点，对信赖利益保护原则在我国税法中的适用提出若干建议。关键词信赖利益税法纳税人权利中图分类号：D922．2
一、信赖利益保护原则之概述(一)信赖利益在税法中的特定涵义‘
税法中的信赖特指纳税人对税务机关的信赖。究其原因，税务机关拥有普通纳税人所不具有的信息资源、组织资源，处于强势地位，因此税务机关对纳税人的信赖可以通过对纳税人设定相应的义务以及违反义务的处罚来实现。纳税人与税务机关在信赖利益保护关系中的地位是不同的，法律应该向处于弱势地位的纳税人倾斜，防止税务机关的公权力凌驾于纳税人权利之上，以达到追求实质正义的目的。
通过以上的论述，笔者认为税法中的信赖利益与纳税人的信赖利益是同义语，是指纳税人对税收法律制度和法律规范的稳定性、持续性的信任以及对具体税务行政行为的信任而改变了自己的经济状态，当税务机关违背其承诺时，为使纳税人恢复到原有的经济状态而赋予该方的利益。
(二)信赖利益保护原则适用于税法的理论基础
关于信赖利益保护原则适用予税法的理论基础，目前学术界主要有四种学说。其一，“诚信类推说”，该学说认为因为诚实信用原则可以适用于税法领域，故信赖利益保护原则可以类推适用于税法领域。其二，“法律安定说”，该学说认为纳税人信赖利益保护的对象无非是纳税人对旧法律状态持续性的信赖，并防止事后的法律溯及。其三，“基本权利说”，该学说将纳税人信赖利益保护的理论依据归结于基本权利保障的理论，认为基于对纳税人基本权利的保障，信赖利益保护原则应当适用于税法领域。其四，“法治国家说”，该学说认为应当将诚实信用原则的遵守、法律秩序的安定及纳税人权利的维护融合起来，从而成为纳税人信赖利益保护的理论基础。
笔者较赞同第四种学说，因为前三种学说虽有可取之处，但都具有一定的局限性。笔者认为对于将信赖利益保护原则适用于税法的理论基础的探寻不应停留在某一原则之上，而是应该将这些原则的合理内核作为信赖利益保护原则适用于税法的共同依据。
(三)信赖利益保护原则适用于税法的现实需要
在现实生活中，税务行政机关侵害纳税人信赖利益的现象大量存在，损害了纳税人的权利和法律秩序的稳定性，同时也不利
文献标识码：A
于诚信政府的建设。因此，将信赖利益保护原则适用于税法领域，是有深刻的现实需要的。首先，将信赖利益保护原则适用于税法是降低征纳成本的必然要求，保护纳税人的信赖利益，将有利于节省征纳成本并形成征纳双方共赢的局面。其次，将信赖利益保护原则适用于税法是建立诚信政府的必然要求，保护纳税人的信赖利益，将增强纳税人对政府的信赖感。再次，将信赖利益保护原则适用于税法是救济纳税人权利的必然要求，只有把该原则适用到税法领域，纳税人被损害的信赖利益才能得到救济。
二、信赖利益保护原则在我国税法中适用之现状
在德国、日本的税法领域中，信赖利益保护原则无论是在学术专著中还是在法律条文中都有明确的阐述，更为重要的是，信赖利益保护原则在上述国家和地区的司法实践中，已经成为处理税务行政行为纠纷的重要指导原则。在我国大陆地区，信赖利益保护原则在税法中的适用，仅仅停留在学者们的探究之中；在现行法律规范中，仅在《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)个别问题中有所体现；作为税收征管的实质基本法的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)不但没有对纳税人信赖利益特别保护，反而通过若干条文对信赖利益原则加以否定。
(一)我国《(企业所得税游中的相关规定
2007年新《企业所得税法》规定内外资企业适用同一税率，原本享受税收优惠待遇的外资企业的信赖利益受到了损害，为了保护外资的信赖利益并满足继续吸引外资的需要，该法规定了相关的过渡措施。该法第五十七条，第一款和第二款都是对在新法施行后对主要是外企的享受税收优惠政策的纳税人进行存续性保护的规定，第三款是规定高科技企业或者国家重点鼓励的行业，新法施行后依旧可以享受优惠税率。虽然这三款都没有明确提出信赖保护原则，但是该条文是以法律的形式对享受优惠政策的纳税人的信赖利益保护的方式作出的规定，所以本条可以理解成是对纳税人信赖利益的立法保护。
虽然在《企业所得税法》中并没有明确的提出信赖利益保护的概念，但其立法理念仍然开启了我国税法领域信赖利益保护的新篇章。但是，仅仅依靠《企业所得税法》中的个别条文，这对于所有纳税人而不仅仅是外企纳税人来说，在其信赖利益遭受损害
作者简介：解露露，安擞大学法学院2009级经济法学专业硕士研究生。
343
■■圈圆圈●隧i
ndSocietyLegalSystemA
竺竺!型!!
f叁垒!查塾垒
时，其权利很难得到真正的救济。
(二)我国《税收征管法》中的相关规定
在我国，《税收征管法》是调整税收征收管理关系的实质基本法，是规定税收征收管理的程序法和实体法。遗憾的是，《税收征管法》不但没有将信赖利益保护原则引进其中，而且还在一定程度上侵害了纳税人的信赖利益，从法律层面上对信赖利益原则加以否定。
这里需要着重分析的是该法第五十二条的规定，此条文规定的是由于税务机关或者纳税人的错误导致了错误的税务征收，事后税务机关的溯及征收年限的规定。本条的规定是对纳税人信赖利益保护的否定，其规定极其不合理。首先，由于税务机关的责任而导致税款未扣缴或少缴，税务机关可以不受时间限制要求纳税人补缴税款，这实际上就是转嫁了税收机关错误执法的成本，违反了责任自负的原则。其次，由于纳税人的原因而导致税款的少缴，税务机关可以在三年内追缴并加收滞纳金，此规定没有区分纳税人的主观状态而推定纳税人一律为恶意，将补缴义务直接强加于纳税人身上。最后，由于税务机关的计算错误的发生的追缴是没有时间限制的，这样的规定严重的损害了纳税人的税收筹划权，使纳税人与其他交易主体的活动长期处于不确定的状态。
三、信赖利益保护原则在我国税法中适用之构想
在我国现行的税收法律体系中，仅仅只是个别条款间接地表达了保护纳税人信赖利益的意思，对于信赖利益保护原则在税法中的适用的具体规定少之又少。由此可见，在我国税收法律体系中确立信赖利益原则并切实维护纳税人信赖利益，仍然任重道远，需要在税收立法、税收执法、司法救济及法律意识上作出更多的探索和改革。
(一)税收立法方面
其一，按照法定程序通过宪法修正案来专门规定纳税人的宪法权利，将纳税人的权利上升到宪法保护的高度。通过宪法的规定，能够增强对纳税人权利的整体保护，从而增强对纳税人信赖利益的保护。其二，提高税收领域的立法位阶，增强税法的稳定性，防止纳税人信赖利益受损。在现行税收领域里，存在大量的行政法规、规章、命令等，不利于税法的可预测性。其三，将信赖利益保护原则明文规定到税收的基本法律中，明确其为纳税人的权利之一，使对纳税人的信赖保护有法可依。目前我国尚无统一的税收基本法，《税收征管法》作为实质基本法，希望在其修订中能够完善纳税人的权利内容，将纳税人的信赖利益明确规定进去。
(二)税收执法方面
首先，应该建立、完善信息披露制度。税务机关和纳税人在信息资源获取上严重的不平等，故税务机关有义务向纳税人和社会公众提供及时全面真实的税务信息。其次，应该保障纳税人的程序性权利。例如适用听证会制度，保障纳税人的参与权和监督权。最后，应该保障税收执法程序的公开。税收执法程序公开，
344
有利于增加纳税人和社会公众对税务机关的信赖感，有利于纳税
人信赖利益的保护。
(三)司法救济方面
根据我国税法的发展现状，笔者认为，对纳税人信赖利益的救济应该注意两大问题：一是在救济的方式上，应该将存续性保护与财产性保护共同适用在税法领域；二是在就救济的范围上，应该明确纳税人信赖利益的补偿标准。
1．应该将存续性保护与财产性保护并用于税法中
存续性保护，又称完全的信赖保护，是指当纳税人对税务机关存在信赖利益时，税务机关应该保证该信赖基础的存续，不得作出不利于纳税人的变更或撤销。这是保护模式，只有在原有法律状态对相对人有利，而不予改变又不致损害公共利益时才可以适用。财产性保护，又称补偿的信赖保护，是指税务机关作出的行政行为在必须撤销或废止的情况下，相对人的信赖利益必然遭受损失，必须给予相对人以合理的财产补偿。
2．应该明确纳税人信赖利益的补偿标准
在存续性保护中，由于影响纳税人的税务行政行为实质J：并未改变，也就自然不存在因变更而致使纳税人经济利益受损，战纳税人信赖利益补偿问题只发生在财产性保护之中。信赖利益并非一个自然的数据，而是对一种常规秩序的反映，是在信赖对象不发生变化时社会成员所获取的利益之和。因此可以推导出信赖利益的补偿数额应该以既得利益为下限，期待利益为上限。在处理具体案件时还应考虑以下因素，即税务机关行政行为的合法合理性、纳税人对税务行政行为的信赖程度、纳税人的主观状态等。
(四)法律意识和税收文化方面
笔者认为，在强调以人为本和依法治国的大环境下，必须重构我国的税收理论并对税收法律关系重新定位。只有建立先进文明的税收文化，培养整个社会的税收法律意识，才能真正从源头上保护纳税人信赖利益。
一方面，要树立并增强纳税人本位意识。纳税人应该增强依法维权意识，不能让权利沉睡，当意识到自己的权利受到损害时，要通过法律途径解决。另一方面，要增强税务机关的服务意识。税务机关必须理顺和纳税人的关系，恻立正确的服务意识，更好的维护纳税人的权利，而不仅仅是纳税人的信赖利益。
在我国税法领域，纳税人信赖利益保护原则仪仅在个别条文中有所体现，在司法判例中几乎寻找不到该原则的踪影，战将信赖利益原则引入我国税法领域并建立一套完善的适用机制，无沦在理论上还是实践上都还需要进一步的努力和探索。
参考文献：
…刘剑文，熊伟．税法基础理沦．北京：北京大学H¨扳m2004．
l；跏j誓嚣釜篓臻鬻箍菜黧：；耥jlt，訾：爱黠院学扼：。06㈤．
l：莲豢羹嵩筹黧雾嚣君篡嚣蒜盏翟篙ii零嚣人’20文07礼．会科学学报n。。H，，
孑凑袭逻嚣金芰繁嚣藉釜罱：嚣焉妻摹龛誊霉篙墨蠹骂：j，。㈦．
【8J郑林希．我国纳税人信赖利益f5l}护研宽矾南政法大学法学院．2009．
【9】【美】富勒．合同{_5l害赔偿中的信赖利益∥粱慧星民商法沦从．-lg,q(=法博ff|J叛社．1997．