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积分销售会计处理探讨
重庆工商大学
蒋
艳
【摘要】文章分析了积分销售的会计处理现状，指出会计处理不符合会计要素的确认原则及会计信息的质量要求。提出积分销售会计处理应该遵循的原则，并提出按照兑现积分的主体及兑现方式的不同应分别进行会计处理，以期使积分销售的会计处理更加合理。
【关键词】积分销售；预计负债；原则；设想
消费积分计划诞生于1981年的“美利坚航空公司常客项目”，其形式是按乘客的飞行里程奖励里程分，并将里程分兑换为免费机票，以此作为培养顾客忠诚度的一种手段。消费积分计划是众多营销方式中的一种，是企业许诺客户以消费积分换取相应奖励的一种活动。客户每消费企业规定的产品或服务都可获取一定的消费积分，等积分累计到一定数量，就可兑换一定的奖励。奖励的形式多种多样，可以是折扣、免费获赠商品（服务）、抽取奖品等。20世纪末，随着计算机数据库技术的成熟，消费积分计划在我国服务行业、零售行业已经非常流行。然而，我国会计界目前尚未开展消费积分计划的会计研究，甚至大部分实施消费积分计划的企业都没有对消费积分计划引起的收入与费用进行确认、
计量、记录和报告。从企业会计目标、会计原则的要求看，实施消费积分计划的企业必须真实并公允地反映企业的财务状况、
经营成果与现金流量。因此，研究和制定与消费积分计划相关的会计政策和会计处理方法势在必行。
一、积分销售的会计处理现状
对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号———收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了两种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
从以上可以看出，财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。但是，该处理方法还存在以下
108
会计之友2010年第10期
下
不足。
（一）不符合会计要素的确认原则
奖励积分销售比较复杂，收取的货款或应收的货款由两部分构成，一部分是客户所支付的与商品或服务有关的货款；另一部分是客户所支付与奖励积分有关的货款，该部分货款所对应的奖励义务要递延到满足一定条件后才提供，即收款在前，义务提供在后。根据收入准则，在销售商品或提供劳务确认收入时，由于相关奖励义务在销售时尚未提供，虽然货款已取得或已经取得收取货款的权利，也不能确认收入，该归属于奖励积分的货款应作为负债。
（二）不符合会计信息的质量要求
《企业会计准则———基本准则》对会计信息质量要求规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。
上述处理方法将一项完整的交易分割处理，未考虑到奖励积分是作为销售交易完整的组成部分而授予客户的，是有价的；而销售费用则是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，二者是有区别的。由于未把握该交易实质，在会计确认、计量和报告缺乏应有的谨慎，存在高估资产和收益、低估负债和费用的现象。
（三）会计处理不完整
奖励积分销售主要包括两个实施环节：配送积分阶段，即企业在出售商品（如机票）时，按销售金额和授予率授予客户一定分值的积分，客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务；兑现阶段即企业为客户兑换商品或服务发生的费用应在预提货款中支付。财会函〔2008〕60号文件只明确了配送积分阶段的会计处理，而对兑现阶段只是简单的阐述，没有区分实现兑现的主体及兑现的方式。
二、积分销售会计处理应遵循的原则（一）谨慎性原则
谨慎性原则又称稳健性原则，是指会计人员对某些经济业务存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求充分预
计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。积分销售会计处理应该遵循谨慎性原则是指企业实行销售积分活动，旨在保证客户保持率或者扩大销售，是一种促销活动，在会计确认、计量和报告中保持应有的谨慎，应该考虑该活动给企业带来的销售费用，及在未来需要支付的债务，因此，在配送积分阶段，企业应该根据配送积分确认“销售费用”
，同时确认“预计负债”。（二）权责发生制原则
权责发生制原则亦称应计基础、应计制原则，是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入———
债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出———债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，
凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。那么，积分销售作为一种特殊的促销方式，不同于一般的广告费用，其产生与否与企业的销售交易密切相关，但是它作为企业当期的一种促销手段，产生的费用应该在当期确认。
（三）实质重于形式原则
实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，
交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。具体体现在积分销售中主要是要考虑兑换积分的实质履行偿债义务。因此，会计处理首先要考虑的是实行兑换的主体是企业还是第三方（供应商）；其次应该考虑兑现的方式是现金还是存货。
三、改进积分销售会计处理的设想（一）配送阶段的会计处理
配送阶段按照谨慎性原则及权责发生制原则，笔者认为企业应该按照国际会计准则的第二种方法进行处理，也就是根据配送额，确认“销售费用”和“预计负债”。
例1：
2009年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品或者赠送相关商品。某顾客购买了价值3510元（含增值税）的家具，积分为350分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分（假设不考虑销售成本）。相关会计分录如下：
借：银行存款3510
贷：主营业务收入
3000应交税费———应交增值税（销项税额）510
借：销售费用350
贷：预计负债
350
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（二）兑现阶段会计处理
1. 第三方履行兑现积分的会计处理
由供应商兑现积分，其负债的偿还由供应商负担，相当于供应商对企业的投资，而供应商不是企业的投资者，因此，该预负债计不能作为实收资本，而应该计入资本公积，由所有的股东享有。企业应该将预计冲销预计负债，同时确认“资本公积”。
例2：接上例，商场规定，在元旦期间，将允许客户在指定的商品内兑换积分，赠送客户与积分等额的商品。该顾客按照规定履行了兑换。假设指定商品是由供应商免费提供，不考虑相关成本。相关会计处理如下：
借：预计负债
350
贷：资本公积-其他资本公积350
2. 企业履行兑换积分的会计处理
由企业兑换积分，其负债的偿还由企业负担，相当于一项日常的偿还活动，按照偿还负债的方式，确认相关支出及费用。一般来说，
企业积分兑现主要有两种方式，第一是直接返还现金，在这种偿还方式下，冲销预计负债，同时，减少现金或者银行存款；第二是赠送商品，在该方式下，按照会计准则的规定，视同销售，企业应该按照兑换金额确认营业收入、按照商品成本结转营业成本，同时冲销预计负债。
例3：接例1，该顾客于2019年1月购买了价值468元）的皮鞋，用积分抵扣350元，余额以现金支付（不考虑商品成本）。相关会计分录如下：
借：银行存款
310预计负债158
贷：主营业务收入
400
应交税费———应交增值税（销项税额）
68
例4：接例1，商场规定，在元旦期间，赠送客户与积分等额的商品。该顾客选择了与积分等额的商品（不考虑商品相关成本）
。相关会计处理如下：借：预计负债350
贷：主营业务收入
299.15
应交税费———应交增值税（销项税额）
50.85
3. 到期不使用积分的会计处理
客户所持积分到期未兑现，按促销规定积分失效，从企业的角度考虑，相当于无法支付的负债，按照会计准则的规定，企业应该将该负债确认为营业外收入。
例5：接例1，如该客户在1年内为执行积分。相关会计处理如下：
借：预计负债350
贷：营业为收入
350
●
【参考文献】
1］中国注册会计师协会. 会计［M ］. 北京：中国财政经济出版
社，
2009. 2］财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006［M ］
. 北京：人民出版社.
3］冯婉卿，张炳才. 消费积分计划的会计处理方法刍探［J ］
. 财会月刊（综合），2006（11）
. 109
（含增值税［［［
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重庆工商大学
蒋
艳
【摘要】文章分析了积分销售的会计处理现状，指出会计处理不符合会计要素的确认原则及会计信息的质量要求。提出积分销售会计处理应该遵循的原则，并提出按照兑现积分的主体及兑现方式的不同应分别进行会计处理，以期使积分销售的会计处理更加合理。
【关键词】积分销售；预计负债；原则；设想
消费积分计划诞生于1981年的“美利坚航空公司常客项目”，其形式是按乘客的飞行里程奖励里程分，并将里程分兑换为免费机票，以此作为培养顾客忠诚度的一种手段。消费积分计划是众多营销方式中的一种，是企业许诺客户以消费积分换取相应奖励的一种活动。客户每消费企业规定的产品或服务都可获取一定的消费积分，等积分累计到一定数量，就可兑换一定的奖励。奖励的形式多种多样，可以是折扣、免费获赠商品（服务）、抽取奖品等。20世纪末，随着计算机数据库技术的成熟，消费积分计划在我国服务行业、零售行业已经非常流行。然而，我国会计界目前尚未开展消费积分计划的会计研究，甚至大部分实施消费积分计划的企业都没有对消费积分计划引起的收入与费用进行确认、
计量、记录和报告。从企业会计目标、会计原则的要求看，实施消费积分计划的企业必须真实并公允地反映企业的财务状况、
经营成果与现金流量。因此，研究和制定与消费积分计划相关的会计政策和会计处理方法势在必行。
一、积分销售的会计处理现状
对于奖励积分，新《企业会计准则》没有明确的规定，《国际会计准则第18号———收入》第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了两种方法：一是将部分销售收入分配到积分，对这部分销售收入的确认进行递延；二是将提供积分奖励发生的成本确认为一项预计负债。财会函〔2008〕60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。
从以上可以看出，财会函〔2008〕60号文件采用了第一种方法，可以理解为奖励给客户的积分是由销售业务产生的，是交易本身一个单独可辨认的组成元素，代表赋予顾客的一种权利，而顾客为了得到这一权利，事实上已经在初始交易时支付了费用。也就是说，顾客在初始交易时支付的款项不仅是为了获得商品，也是为了获得积分。然而顾客并不是在购买商品或是服务的同时获得积分奖励，因此应当将初始销售收入分为几个部分，每一个部分按照单独的标准进行确认以反映交易的实质。但是，该处理方法还存在以下
108
会计之友2010年第10期
下
不足。
（一）不符合会计要素的确认原则
奖励积分销售比较复杂，收取的货款或应收的货款由两部分构成，一部分是客户所支付的与商品或服务有关的货款；另一部分是客户所支付与奖励积分有关的货款，该部分货款所对应的奖励义务要递延到满足一定条件后才提供，即收款在前，义务提供在后。根据收入准则，在销售商品或提供劳务确认收入时，由于相关奖励义务在销售时尚未提供，虽然货款已取得或已经取得收取货款的权利，也不能确认收入，该归属于奖励积分的货款应作为负债。
（二）不符合会计信息的质量要求
《企业会计准则———基本准则》对会计信息质量要求规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。
上述处理方法将一项完整的交易分割处理，未考虑到奖励积分是作为销售交易完整的组成部分而授予客户的，是有价的；而销售费用则是为实现销售交易而在销售交易之外独立发生的，二者是有区别的。由于未把握该交易实质，在会计确认、计量和报告缺乏应有的谨慎，存在高估资产和收益、低估负债和费用的现象。
（三）会计处理不完整
奖励积分销售主要包括两个实施环节：配送积分阶段，即企业在出售商品（如机票）时，按销售金额和授予率授予客户一定分值的积分，客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务；兑现阶段即企业为客户兑换商品或服务发生的费用应在预提货款中支付。财会函〔2008〕60号文件只明确了配送积分阶段的会计处理，而对兑现阶段只是简单的阐述，没有区分实现兑现的主体及兑现的方式。
二、积分销售会计处理应遵循的原则（一）谨慎性原则
谨慎性原则又称稳健性原则，是指会计人员对某些经济业务存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序进行会计处理，要求充分预
计可能的负债、损失和费用，尽量少计或不计可能的资产和收益。积分销售会计处理应该遵循谨慎性原则是指企业实行销售积分活动，旨在保证客户保持率或者扩大销售，是一种促销活动，在会计确认、计量和报告中保持应有的谨慎，应该考虑该活动给企业带来的销售费用，及在未来需要支付的债务，因此，在配送积分阶段，企业应该根据配送积分确认“销售费用”
，同时确认“预计负债”。（二）权责发生制原则
权责发生制原则亦称应计基础、应计制原则，是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入———
债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出———债务的发生进行确认。而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。按照权责发生制原则，
凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。那么，积分销售作为一种特殊的促销方式，不同于一般的广告费用，其产生与否与企业的销售交易密切相关，但是它作为企业当期的一种促销手段，产生的费用应该在当期确认。
（三）实质重于形式原则
实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在实际工作中，
交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。具体体现在积分销售中主要是要考虑兑换积分的实质履行偿债义务。因此，会计处理首先要考虑的是实行兑换的主体是企业还是第三方（供应商）；其次应该考虑兑现的方式是现金还是存货。
三、改进积分销售会计处理的设想（一）配送阶段的会计处理
配送阶段按照谨慎性原则及权责发生制原则，笔者认为企业应该按照国际会计准则的第二种方法进行处理，也就是根据配送额，确认“销售费用”和“预计负债”。
例1：
2009年10月，某商场进行国庆促销，规定购物满100元赠送10个积分，不满100元不送积分，积分可在1年内兑换成与积分相等金额的商品或者赠送相关商品。某顾客购买了价值3510元（含增值税）的家具，积分为350分，估计该顾客会在有效期内全额兑换积分（假设不考虑销售成本）。相关会计分录如下：
借：银行存款3510
贷：主营业务收入
3000应交税费———应交增值税（销项税额）510
借：销售费用350
贷：预计负债
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（二）兑现阶段会计处理
1. 第三方履行兑现积分的会计处理
由供应商兑现积分，其负债的偿还由供应商负担，相当于供应商对企业的投资，而供应商不是企业的投资者，因此，该预负债计不能作为实收资本，而应该计入资本公积，由所有的股东享有。企业应该将预计冲销预计负债，同时确认“资本公积”。
例2：接上例，商场规定，在元旦期间，将允许客户在指定的商品内兑换积分，赠送客户与积分等额的商品。该顾客按照规定履行了兑换。假设指定商品是由供应商免费提供，不考虑相关成本。相关会计处理如下：
借：预计负债
350
贷：资本公积-其他资本公积350
2. 企业履行兑换积分的会计处理
由企业兑换积分，其负债的偿还由企业负担，相当于一项日常的偿还活动，按照偿还负债的方式，确认相关支出及费用。一般来说，
企业积分兑现主要有两种方式，第一是直接返还现金，在这种偿还方式下，冲销预计负债，同时，减少现金或者银行存款；第二是赠送商品，在该方式下，按照会计准则的规定，视同销售，企业应该按照兑换金额确认营业收入、按照商品成本结转营业成本，同时冲销预计负债。
例3：接例1，该顾客于2019年1月购买了价值468元）的皮鞋，用积分抵扣350元，余额以现金支付（不考虑商品成本）。相关会计分录如下：
借：银行存款
310预计负债158
贷：主营业务收入
400
应交税费———应交增值税（销项税额）
68
例4：接例1，商场规定，在元旦期间，赠送客户与积分等额的商品。该顾客选择了与积分等额的商品（不考虑商品相关成本）
。相关会计处理如下：借：预计负债350
贷：主营业务收入
299.15
应交税费———应交增值税（销项税额）
50.85
3. 到期不使用积分的会计处理
客户所持积分到期未兑现，按促销规定积分失效，从企业的角度考虑，相当于无法支付的负债，按照会计准则的规定，企业应该将该负债确认为营业外收入。
例5：接例1，如该客户在1年内为执行积分。相关会计处理如下：
借：预计负债350
贷：营业为收入
350
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【参考文献】
1］中国注册会计师协会. 会计［M ］. 北京：中国财政经济出版
社，
2009. 2］财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006［M ］
. 北京：人民出版社.
3］冯婉卿，张炳才. 消费积分计划的会计处理方法刍探［J ］
. 财会月刊（综合），2006（11）
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（含增值税［［［