2017-02-24 15:36:25 作者：翟纯垲 来源：中国税务报 0
字号T | T
财政部于2016年12月发出《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)，对营改增后的增值税账务处理进行了规范。其中对于境内购买方扣缴境外销售方在境内应缴纳的增值税规定如下：购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目(小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目)，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
为准确理解该规定，笔者通过案例的形式阐述如下，同时对其增值税与企业所得税的税务处理也进行解析。
境内企业扣缴跨境劳务增值税的账务处理
例：甲企业为生产企业，增值税一般纳税人，2017年1月从境外乙公司进口设备一台。2017年2月因设备故障，由乙公司派遣人员在境内提供维修设备劳务，2月完成维修后乙公司请求支付劳务费用人民币1.17万元。双方合同约定在2017年3月支付该费用，甲企业实际在2017年4月支付。
账务处理如下：
1. 2月计算税费
借：制造费用——维修费 10000
应交税费——待抵扣进项税额
1700
贷：应交税费——代扣代交增值税 1700
应交税费——代扣代缴城建税及附加 204(1700×12%)
应付账款——乙公司 9796
需要注意：(1)企业会计准则指南提出，生产车间发生的固定资产修理费用在管理费用核算，但是在实务中一般计入制造费用。
(2)虽然财会〔2016〕22号文件要求将扣缴增值税计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。但在实务中，未扣缴增值税前，不宜计入该科目。因为，由于扣缴境外增值税的缴款凭证，不需认证稽核即可申报抵扣。但是计入增设的“应交税费——未认证进项税额”科目似乎也并不合适，笔者暂计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目。
(3)根据增值税计算的扣缴城建税及附加，财会〔2016〕22号文件并未说明如何处理。根据文件精神，笔者认为通过“应交税费——代扣代缴城建税及附加”科目较为合理。
2.3月扣缴增值税及附加
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷：应交税费——待抵扣进项税额 1700
借：应交税费——代扣代交增值税
1700
应交税费——代扣代缴城建税及附加 204
贷：银行存款 1904
为何在2017年3月扣缴增值税及附加呢?根据《增值税暂行条例》规定，增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天，而境外纳税人已经提供了修理修配劳务，并且在2017年3月取得索取销售款项凭据(合同约定的付款日期为3月)，因此境外纳税人在2017年3月在境内已经达到了增值税纳税义务发生时间，所以甲企业作为扣缴义务人，应在3月扣缴增值税。
3.4月支付税后费用
借：应付账款——乙公司 9796
贷：银行存款 9796
企业所得税与增值税的不同税务处理
1.增值税的税务处理
根据《增值税暂行条例实施细则》规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，其中提供的应税劳务发生在境内。
因此，境外乙公司提供的修理修配劳务发生在境内，应在境内计征增值税，在境内无经营机构和代理人的，由购买方甲企业履行扣缴增值税义务。
2.企业所得税的税务处理
《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，其中原则之一是提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
因此，境外乙企业提供的修理修配劳务发生地在境内，属于来源于境内的所得。
《国家税务总局令第19号〈非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法〉》(国家税务总局令第19 号)第二条规定，本办法所称非居民，包括非居民企业和非居民个人。非居民企业指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第五条规定，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议(以下简称合同)签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。第十二条规定，非居民企业依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，应提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》(以下简称报告表)，并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。非居民企业未按上述规定提交报告表及有关证明资料，或因项目执行发生变更等情形不符合享受税收协定待遇条件的，不得享受税收协定待遇，应依照企业所得税法规定缴纳税款。
根据上述规定，境外乙企业在境内提供应税劳务，属于取得来源于中国境内所得的非居民企业，本应在中国境内计征企业所得税，但根据两国签订的税收协定，乙企业在境内不构成常设机构(在境内提供劳务时间不超过6个月)，因此可以在履行国家税务总局令第19 号文件规定的手续后享受税收协定待遇，在境内不计征企业所得税。
(作者单位：青岛三人行财税管理咨询有限公司)
2017-02-24 15:36:25 作者：翟纯垲 来源：中国税务报 0
字号T | T
财政部于2016年12月发出《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)，对营改增后的增值税账务处理进行了规范。其中对于境内购买方扣缴境外销售方在境内应缴纳的增值税规定如下：购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目(小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目)，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
为准确理解该规定，笔者通过案例的形式阐述如下，同时对其增值税与企业所得税的税务处理也进行解析。
境内企业扣缴跨境劳务增值税的账务处理
例：甲企业为生产企业，增值税一般纳税人，2017年1月从境外乙公司进口设备一台。2017年2月因设备故障，由乙公司派遣人员在境内提供维修设备劳务，2月完成维修后乙公司请求支付劳务费用人民币1.17万元。双方合同约定在2017年3月支付该费用，甲企业实际在2017年4月支付。
账务处理如下：
1. 2月计算税费
借：制造费用——维修费 10000
应交税费——待抵扣进项税额
1700
贷：应交税费——代扣代交增值税 1700
应交税费——代扣代缴城建税及附加 204(1700×12%)
应付账款——乙公司 9796
需要注意：(1)企业会计准则指南提出，生产车间发生的固定资产修理费用在管理费用核算，但是在实务中一般计入制造费用。
(2)虽然财会〔2016〕22号文件要求将扣缴增值税计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。但在实务中，未扣缴增值税前，不宜计入该科目。因为，由于扣缴境外增值税的缴款凭证，不需认证稽核即可申报抵扣。但是计入增设的“应交税费——未认证进项税额”科目似乎也并不合适，笔者暂计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目。
(3)根据增值税计算的扣缴城建税及附加，财会〔2016〕22号文件并未说明如何处理。根据文件精神，笔者认为通过“应交税费——代扣代缴城建税及附加”科目较为合理。
2.3月扣缴增值税及附加
借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷：应交税费——待抵扣进项税额 1700
借：应交税费——代扣代交增值税
1700
应交税费——代扣代缴城建税及附加 204
贷：银行存款 1904
为何在2017年3月扣缴增值税及附加呢?根据《增值税暂行条例》规定，增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天，而境外纳税人已经提供了修理修配劳务，并且在2017年3月取得索取销售款项凭据(合同约定的付款日期为3月)，因此境外纳税人在2017年3月在境内已经达到了增值税纳税义务发生时间，所以甲企业作为扣缴义务人，应在3月扣缴增值税。
3.4月支付税后费用
借：应付账款——乙公司 9796
贷：银行存款 9796
企业所得税与增值税的不同税务处理
1.增值税的税务处理
根据《增值税暂行条例实施细则》规定，条例第一条所称在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，其中提供的应税劳务发生在境内。
因此，境外乙公司提供的修理修配劳务发生在境内，应在境内计征增值税，在境内无经营机构和代理人的，由购买方甲企业履行扣缴增值税义务。
2.企业所得税的税务处理
《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，其中原则之一是提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
因此，境外乙企业提供的修理修配劳务发生地在境内，属于来源于境内的所得。
《国家税务总局令第19号〈非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法〉》(国家税务总局令第19 号)第二条规定，本办法所称非居民，包括非居民企业和非居民个人。非居民企业指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。第五条规定，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议(以下简称合同)签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。第十二条规定，非居民企业依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，应提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》(以下简称报告表)，并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。非居民企业未按上述规定提交报告表及有关证明资料，或因项目执行发生变更等情形不符合享受税收协定待遇条件的，不得享受税收协定待遇，应依照企业所得税法规定缴纳税款。
根据上述规定，境外乙企业在境内提供应税劳务，属于取得来源于中国境内所得的非居民企业，本应在中国境内计征企业所得税，但根据两国签订的税收协定，乙企业在境内不构成常设机构(在境内提供劳务时间不超过6个月)，因此可以在履行国家税务总局令第19 号文件规定的手续后享受税收协定待遇，在境内不计征企业所得税。
(作者单位：青岛三人行财税管理咨询有限公司)