函证讨论案例
一、案例背景
（一）公司情况
太岳山食品股份有限公司（以下简称太岳山公司或公司）属于农业生产型企业。公司为单一公司，下属八个分公司（肉牛养殖、奶牛养殖、肉制品加工、乳制品加工、有机粪肥、种牛繁育、宁城分公司、速食品）均在燕郊当地设立。其中有机粪肥、种牛繁育未进入运营状态，没有财务报表。
公司主营业务分两条主线：一是肉牛养殖、屠宰加工以及肉制品；二是奶牛养殖。肉牛养殖、屠宰加工以及肉制品为公司的主要业务，其他诸如、乳制品加工、饲料生产及有机肥生产属于衍生副业，乳制品等业务尚处于投产初期。
公司拥有年10万头牛的屠宰加工能力和年产9 000吨肉制品的加工产能。公司目前拥有18 000头左右的肉牛存栏规模，除了一部分活牛直接对港销售外，其余均由公司屠宰场及肉制品厂进行屠宰加工。另外，公司还在河北及内蒙古地区收购架子牛以满足公司的屠宰及加工规模。公司加工的肉制品主要销售给超市以及北京周边的一些餐馆。
（二）注册会计师实施的主要审计程序
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO 开始就为其提供审计服务。
项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出：2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。
公司为了满足注册会计师提出的要求，不影响公司年报在预定的时间内报出，向业务员下达了以下指令（注册会计师已知晓）：注册会计师发出的函证，由具体负责与被询证单位进行业务联系的业务员负责催收；不能完成催收任务的业务员扣发下月全部奖金。
在审计中，注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序：
1. 对公司本部屠宰场选取应收账款期末余额大于10万元的82家单位（多数为公司常年客户）实施了函证程序，函证的应收账款占应收账款余额的82%。
2. 注册会计师发出函证的方式主要有：①由公司业务员提供邮寄地址，直接由注册会计师邮寄发出；②由注册会计师填写后交给公司业务员，由业务员负责发送和取回；③注册会计师通知业务员，要求被询证单位有关人员来审计现场确认。对于这些发函方式，注册会计师并未在底稿中形成明确的审计工作记录（外部监管机构检查时获悉上述发函方式）。
3. 注册会计师记录了部分被询证者的名称、地址、邮编等信息，未记录获取的途径以及是否核实。
4. 注册会计师保留了部分询证函发出的邮寄凭证。
5. 注册会计师根据回函情况编制了应收账款函证结果汇总表，该表显示发出的82份询证函共收回71份，占已发询证函的87%。
6. 对于收到的回函，有一部分是以个人名义签字确认的单位往来款项（如太岳山公司的一些超市客户），注册会计师未进一步核实个人签名及效力。
7. 对于在回函中直接载明差异原因的差异事项，注册会计师没有实施进一步的审计程序，直接作为通过替代程序可能确认的差异在应收账款函证结果汇总表中的回函总差异中予以扣减。
8. 对于回函显示存在较大差异的单位，注册会计师检查了期后收款情况。如果期后收款金额大于发函金额与回函金额中的较大者，直接确认为回函差异已核实。
9. 对于未回函单位，注册会计师检查了期后收款情况，以期后收款金额作为未回函项目已核实金额。
昌江会计师事务所对太岳山公司2007年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
二、思考题：请评价本案例中昌江会计师事务所对应收账款实施的函证程序是否适当。
案例参考答案：
1. 发出函证环节[涉及案例背景中的（1）～（4）]
(1)根据函证准则第十条的要求，注册会计师在采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：金额较大的项目；账齡较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。但本案例中的注册会计师在选取太岳山公司本部屠宰场应收账款函证样本时，仅选取了金额较大的项目，而没有考虑其他项目。审计工作底稿中也没有记录选取样本的金额标准，即大于10万元是如何确定的。
在审计实务中，注册会计师通常根据各类交易、账户余额、列报的性质及错报发生的可能性等因素，确定认定层次重要性水平。该重要性水平通常为财务报表层次重要性水平的一定比例（如30%～70%）。同时，确定极不重要项目（也称可忽视的错报）。在选取应收账款函证样本时，对于明细账户余额超过账户认定层次重要性水平（也称可容忍错报金额）的明细账户，必须选作样本，予以发函确认；对于余额低于账户认定层次重要性水平、高于极不重要项目金额的明细账户，按照抽样准则计算确定样本数量，根据确定的样本数量和选样方法予以选取。在选取样本时，还需要考虑金额以外的其他因素的影响。
（2）对于第一种发函方式，可直接由注册会计师根据公司业务员提供的邮寄地址发出，这种方式存在两点不足：第一，注册会计师并没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录或公开信息进行核对，就直接发出函证，对发出过程没有保持必要的控制；注册会计师应将太岳山公司提供的被询证单位名称、地址、邮编等信息与公司和被询证单位签订的销售合同及开具的发票进行核对，并考虑是否有必要与互联网上的公开信息进行核对，并形成相应的底稿记录；如果被询证单位存在注册地、经营地不一致的，应以经营地的地址为发函地址。第二，注册会计师仅保留了部分询证函发出时的邮寄凭证，是不恰当的。注册会计师应当保留所有询证函发出时的凭证和收到回函的凭证。
（3）对于第二种和第三种发函方式，注册会计师难以保证对函证过程的控制，可能存在太岳山公司业务人员与被询证者之间串谋的风险。
2. 收回询证函回函环节[涉及案例背景中的（6）～（9）]
（1）注册会计师收到的回函中，有一部分是以个人名义签字确认的，例如，太岳山公司
的一些超市客户，注册会计师未实施程序进一步确定签字的合法性及有效性。注册会计师应当对上述回函的可靠性予以评价。如果有迹象表明：收回的询证函不可靠或个人签字无效，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，可考虑向被询证单位再次发函并注明要求被询证单位签字而不是个人签章，或在回函无效的情况下执行替代审计程序。
（2）对于回函中载明的差异，注册会计师没有分析其产生的原因，对被询证单位在回函中列示的差异事项未经核实就予以接受。回函差异可能是购销双方登记入账的时间不同，也可能是，其中一方或双方记账错误，或是舞弊行为导致。注册会计师有必要根据差异的原因有针对性地实施追加审计程序。
（3）本案例中注册会计师所发函询证的单位均是太岳山公司的常年客户，发生的交易较为频繁，很多客户是每天均发生交易。注册会计师在未实施其他程序证实期后收款与期末余额是否存在因果关系的前提下，直接以期后收款作为替代测试确认未回函单位应收账款余额有关系的借贷方发生额进行检查，或在期后回款与余额存在一一对应关系的前提下检查余额的期后回款记录。
3. 函证方式
在本案例中，注册会计师在考虑了以前年度回函比例较低的情况后，对公司管理层提出了回函比例达到70%以上的要求，并同时声明如果回函达不到该比例，将延长审计时间或要求公司推迟年报披露时间。由此，导致公司管理层为了完成注册会计师提出的回函比例要求，强制向业务员进行了硬性摊派。这种方式明显增加了被审计单位人为干预审计证据的动机，是不恰当的（事实上，这也伴随着函证结果可靠性的降低。例如，在本案例中出现了同一家的两份函证回函以及被询证单位印鉴不一致的情况）。
函证讨论案例
一、案例背景
（一）公司情况
太岳山食品股份有限公司（以下简称太岳山公司或公司）属于农业生产型企业。公司为单一公司，下属八个分公司（肉牛养殖、奶牛养殖、肉制品加工、乳制品加工、有机粪肥、种牛繁育、宁城分公司、速食品）均在燕郊当地设立。其中有机粪肥、种牛繁育未进入运营状态，没有财务报表。
公司主营业务分两条主线：一是肉牛养殖、屠宰加工以及肉制品；二是奶牛养殖。肉牛养殖、屠宰加工以及肉制品为公司的主要业务，其他诸如、乳制品加工、饲料生产及有机肥生产属于衍生副业，乳制品等业务尚处于投产初期。
公司拥有年10万头牛的屠宰加工能力和年产9 000吨肉制品的加工产能。公司目前拥有18 000头左右的肉牛存栏规模，除了一部分活牛直接对港销售外，其余均由公司屠宰场及肉制品厂进行屠宰加工。另外，公司还在河北及内蒙古地区收购架子牛以满足公司的屠宰及加工规模。公司加工的肉制品主要销售给超市以及北京周边的一些餐馆。
（二）注册会计师实施的主要审计程序
公司聘请的昌江会计师事务所从公司IPO 开始就为其提供审计服务。
项目组成员针对以前年度对应收账款函证，回函情况不理想的情况，在审计计划阶段与公司管理层进行口头沟通时，向公司管理层提出：2007年度财务报表审计时，公司应收账款的回函率要达到70%以上。若在公司拟披露年报前回函情况不理想，注册会计师会延长现场审计时间，等待回函比例达到70%以上，请公司向交易所申请推迟年报披露的时间。
公司为了满足注册会计师提出的要求，不影响公司年报在预定的时间内报出，向业务员下达了以下指令（注册会计师已知晓）：注册会计师发出的函证，由具体负责与被询证单位进行业务联系的业务员负责催收；不能完成催收任务的业务员扣发下月全部奖金。
在审计中，注册会计师对公司应收账款实施了下列审计程序：
1. 对公司本部屠宰场选取应收账款期末余额大于10万元的82家单位（多数为公司常年客户）实施了函证程序，函证的应收账款占应收账款余额的82%。
2. 注册会计师发出函证的方式主要有：①由公司业务员提供邮寄地址，直接由注册会计师邮寄发出；②由注册会计师填写后交给公司业务员，由业务员负责发送和取回；③注册会计师通知业务员，要求被询证单位有关人员来审计现场确认。对于这些发函方式，注册会计师并未在底稿中形成明确的审计工作记录（外部监管机构检查时获悉上述发函方式）。
3. 注册会计师记录了部分被询证者的名称、地址、邮编等信息，未记录获取的途径以及是否核实。
4. 注册会计师保留了部分询证函发出的邮寄凭证。
5. 注册会计师根据回函情况编制了应收账款函证结果汇总表，该表显示发出的82份询证函共收回71份，占已发询证函的87%。
6. 对于收到的回函，有一部分是以个人名义签字确认的单位往来款项（如太岳山公司的一些超市客户），注册会计师未进一步核实个人签名及效力。
7. 对于在回函中直接载明差异原因的差异事项，注册会计师没有实施进一步的审计程序，直接作为通过替代程序可能确认的差异在应收账款函证结果汇总表中的回函总差异中予以扣减。
8. 对于回函显示存在较大差异的单位，注册会计师检查了期后收款情况。如果期后收款金额大于发函金额与回函金额中的较大者，直接确认为回函差异已核实。
9. 对于未回函单位，注册会计师检查了期后收款情况，以期后收款金额作为未回函项目已核实金额。
昌江会计师事务所对太岳山公司2007年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。
二、思考题：请评价本案例中昌江会计师事务所对应收账款实施的函证程序是否适当。
案例参考答案：
1. 发出函证环节[涉及案例背景中的（1）～（4）]
(1)根据函证准则第十条的要求，注册会计师在采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：金额较大的项目；账齡较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。但本案例中的注册会计师在选取太岳山公司本部屠宰场应收账款函证样本时，仅选取了金额较大的项目，而没有考虑其他项目。审计工作底稿中也没有记录选取样本的金额标准，即大于10万元是如何确定的。
在审计实务中，注册会计师通常根据各类交易、账户余额、列报的性质及错报发生的可能性等因素，确定认定层次重要性水平。该重要性水平通常为财务报表层次重要性水平的一定比例（如30%～70%）。同时，确定极不重要项目（也称可忽视的错报）。在选取应收账款函证样本时，对于明细账户余额超过账户认定层次重要性水平（也称可容忍错报金额）的明细账户，必须选作样本，予以发函确认；对于余额低于账户认定层次重要性水平、高于极不重要项目金额的明细账户，按照抽样准则计算确定样本数量，根据确定的样本数量和选样方法予以选取。在选取样本时，还需要考虑金额以外的其他因素的影响。
（2）对于第一种发函方式，可直接由注册会计师根据公司业务员提供的邮寄地址发出，这种方式存在两点不足：第一，注册会计师并没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录或公开信息进行核对，就直接发出函证，对发出过程没有保持必要的控制；注册会计师应将太岳山公司提供的被询证单位名称、地址、邮编等信息与公司和被询证单位签订的销售合同及开具的发票进行核对，并考虑是否有必要与互联网上的公开信息进行核对，并形成相应的底稿记录；如果被询证单位存在注册地、经营地不一致的，应以经营地的地址为发函地址。第二，注册会计师仅保留了部分询证函发出时的邮寄凭证，是不恰当的。注册会计师应当保留所有询证函发出时的凭证和收到回函的凭证。
（3）对于第二种和第三种发函方式，注册会计师难以保证对函证过程的控制，可能存在太岳山公司业务人员与被询证者之间串谋的风险。
2. 收回询证函回函环节[涉及案例背景中的（6）～（9）]
（1）注册会计师收到的回函中，有一部分是以个人名义签字确认的，例如，太岳山公司
的一些超市客户，注册会计师未实施程序进一步确定签字的合法性及有效性。注册会计师应当对上述回函的可靠性予以评价。如果有迹象表明：收回的询证函不可靠或个人签字无效，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，可考虑向被询证单位再次发函并注明要求被询证单位签字而不是个人签章，或在回函无效的情况下执行替代审计程序。
（2）对于回函中载明的差异，注册会计师没有分析其产生的原因，对被询证单位在回函中列示的差异事项未经核实就予以接受。回函差异可能是购销双方登记入账的时间不同，也可能是，其中一方或双方记账错误，或是舞弊行为导致。注册会计师有必要根据差异的原因有针对性地实施追加审计程序。
（3）本案例中注册会计师所发函询证的单位均是太岳山公司的常年客户，发生的交易较为频繁，很多客户是每天均发生交易。注册会计师在未实施其他程序证实期后收款与期末余额是否存在因果关系的前提下，直接以期后收款作为替代测试确认未回函单位应收账款余额有关系的借贷方发生额进行检查，或在期后回款与余额存在一一对应关系的前提下检查余额的期后回款记录。
3. 函证方式
在本案例中，注册会计师在考虑了以前年度回函比例较低的情况后，对公司管理层提出了回函比例达到70%以上的要求，并同时声明如果回函达不到该比例，将延长审计时间或要求公司推迟年报披露时间。由此，导致公司管理层为了完成注册会计师提出的回函比例要求，强制向业务员进行了硬性摊派。这种方式明显增加了被审计单位人为干预审计证据的动机，是不恰当的（事实上，这也伴随着函证结果可靠性的降低。例如，在本案例中出现了同一家的两份函证回函以及被询证单位印鉴不一致的情况）。