论会计责任与审计责任的界定
姓 名：张乃峰
职 务：学生
性 别：男
籍 贯：山西省长治市
电子邮箱：[email protected]
【摘 要】西方自20世纪60年代中期，我国自20世纪90年代中期，相继涌现了“诉讼爆炸”现象，有人也称之为“注册会计师法律责任的黑暗年代”（郭晓梅等，2004）。要确定注册会计师的法律责任，会计责任与审计责任的科学区分和合理承担则是前提和关键。本文拟从基本概念入手，试图分析会计责任与审计责任的关系、二者混同的原因，进而提出界定会计责任与审计责任的一些想法。
【关键词】会计责任；审计责任；界定
一、会计责任与审计责任的概念
（一）责任
“责任”一词含义甚广，我们日常不大注意区分，如：“不做假账是我们每个会计人的责任”、“做假账将承担责任”、“会计和审计有责任向社会公众提供高质量的信息”等等。 《现代汉语词典》如此解释“责任”：①分内应做的事；②没有做好分内应做的事，因而应当承担的过失。
《辞源》对“责任”亦有两层解释：①为完成某事应尽的义务；②因未尽法定义务而应承担的法律责任。
综上，所谓责任是指一定主体（如自然人、组织、职业群体等）分内应尽的职责以及因其违法行为应当承担的法律后果。
社会责任
职业责任 内在责任
责任民事责任
法律责任行政责任
刑事责任
图1 责任的分类
分内的职责可称之为职业责任。这是一种积极意义上的责任，就是职责、义务。它又有两层意思：①一个职业与生俱来的本质性要求，可称其为内在责任，如会计应当提供信息；②一个职业要维持和发展，必须不断适应环境的新要求，甚至应以战略性的眼光研究未来环境的要求，及早做好准备，可称之为社会责任，如会计应当提供相关和可靠的高质量信息。 因其违法行为应当承担的法律后果就是法律责任，这是一种消极意义上的责任。①违法行为往往使一些人得益、另一些人受损，法律应使受损者得到补偿，恢复因违法行为而失衡的社会利益关系，这便是民事责任；②另外，法律将惩罚和制裁那些违法主体，恢复正常的社会秩序，这就是行政责任和刑事责任。
（二）会计本质、会计目标与会计责任
1．会计本质
本文所称会计一般是指以财务报告为核心内容和首要目标的财务会计。
本质是事物与生俱来的固有的内在属性，会计本质上是一个经济信息系统。
会计信息系统的基本工作流程是：输入各种符合条件的繁杂的、零散的历史数据，运用一套在长期实践中发展起来的程序和方法，主要通过货币的形式，进行确认、计量、记录，最终输出高度系统化、概括性的“产品”——财务报告。
2．会计目标
会计信息系统在实践中产生和发展，在具体的环境中发挥特定的功能，必然要基于环境的要求而实现一定的目标，这是会计的内在本质在具体环境中的外在表现。
现代企业制度的基础和重要特征是两权分离，必然产生受托经济责任，财产所有者（股东和债权人）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者不参与企业的日常经营管理，处于企业外部，具有天然的信息劣势，事前，可能错选到不能胜任的职业经理人（即“逆向选择”）；事后，企业运营中，经理人可能不付出足够的努力，享受奢侈的在职消费，战略上趋于保守，不求有功，但求无过，不能完成任务时弄虚作假，甚至贪污舞弊（即“道德风险”）等等。
有效解决这些问题需要多种制度安排，制度之一便是利用会计进行信息披露，即公司管理当局向财产所有者提供相关且可靠的经济信息（包括财务信息与非财务信息），达到以下目标：评估公司管理当局受托经济责任的履行情况，以便做出投资决策、信贷决策及其它相关决策。
3．会计责任
本文所称会计责任，是指被审计单位及其管理当局的责任。
会计目标确定后，如何达到和实现这一既定的目标就是会计责任。会计责任是会计目标的具体化，会计责任与会计目标成正比例关系。会计目标越大，会计责任越大，反之则越小。
根据《独立审计准则》的规定，会计责任包括：建立和健全内部控制制度；保护资产的安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。
（三）审计本质、审计目标与审计责任
1．审计本质
如上所述，公司管理当局应向财产所有者提供信息，但他们可能在种种内在动机和外在压力下，提供虚假的信息，从而损害财产所有者的利益。为治理这一问题，设计了多种有效的制度，制度之一是由独立的审计人员进行审计。
审计本质上是一种经济控制活动，为了反映公司管理当局受托经济责任的履行情况，确保其受托责任的充分履行，审计这一特殊经济控制活动独立地审查财务报告及其它资料，发表客观性的意见。
2．审计目标
审计本质是审计固有的，而审计目标将随着时代的发展、环境的变化而变化。
在西方，1721年—20世纪30年代，审计目标是揭弊查错；20世纪30年代—20世纪80年代，审计目标是验证财务报告的公允性；20世纪80年代以来，公允方面的鉴证目标和揭弊查错的审计目标并重。（陈汉文等，2001）
2006年2月新发布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第四条规定：“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量” ；第十三条规定：“注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证”。可以看出，我国注册会计师审计准则对审计目标的定
位是：通过审计，合理保证被审计单位财务报表的合法性和公允性。
“审计目标的确定是社会需求与审计自身满足社会需求的能力两者之间的有机统一”（谢荣，1994），从当前社会需求来看，管理当局舞弊问题突出，会计信息失真严重，社会公众和法律界强烈要求注册会计师承担舞弊审计责任；同时，审计能力具有局限性，如审计时间的限制，成本效益原则的约束，审计抽样技术的缺陷，内部控制可能因公司相关人员上下串通、内外勾结而失效等等，审计无法保证揭露所有错弊，也无法绝对保证揭露所有重大错弊。
如何正确处理“合法公允”与“揭弊查错”的关系？笔者认为，合法公允的前提是合理保证被审计单位财务报表中没有重大错弊，很难想象存在重大错弊的财务报表是合法公允的。
所以，现阶段审计目标应是：在揭露对财务报表内容有直接影响的重大错弊的基础上，以合法性和公允性为主导的审计目标，即以揭露重大错弊为基础，以合理保证合法公允为主导。
3．审计责任
本文所称审计责任，是指会计师事务所及注册会计师的责任。
“审计目标是审计的既定方向和预定结果，„„有什么样的审计目标，就要承担什么样的审计责任”（谢荣，1994），可以认为，审计责任与审计目标成正比例关系。审计责任就是审计目标的具体化和细化。
“以揭露重大错弊为基础”，错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报，主要包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误；②对事实的疏忽和误解；③对会计政策的误用。 舞弊是指会计报表中存在的不实反映的故意行为，主要包括：①伪造、编造记录或凭证；②侵占资产；③隐瞒或删除交易或事项；④记录虚假的交易或事项；⑤蓄意使用不当的会计政策。
“以合理保证合法公允为主导”，合法性是指财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；公允性是指财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。合理保证是指非百分之百的保证，由于审计能力的局限，注册会计师只能提供高水平的保证，而非绝对保证。
二、会计责任与审计责任的关系
（一）联系
1．会计责任与审计责任共生于受托经济责任。可以说，这是二者界定不清的根源。财产所有者（股东和债权人）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者处于企业外部，不参与企业的日常经营管理，公司管理当局向财产所有者提供财务报告，基于理性经济人理论和沉痛的历史教训，财产所有者委托独立的注册会计师，对其财务报告进行鉴证。从此，三方之间不断博弈，三角关系不断变动，产生了复杂的利益关系和密切联系。
2．会计责任与审计责任的责任对象相同。会计和审计的受托经济责任报告（财务报告和审计报告），要同时并列呈送给委托人或正式对外公布。
3．会计责任对审计责任的影响。①若被审计单位充分履行了其会计责任，重大错报风险充分降低，审计的总风险也就容易控制，便于审计责任的充分履行，减少审计人员可能承担的法律责任；②相反，如果被审计单位内部控制制度薄弱乃至失效，财务报告中存在重大错报风险，注册会计师不能查出重大错弊的可能性也会加大，检查风险增大，审计抽样未能触及重要错报事项，会计责任无疑将牵连审计责任。
4．审计责任对会计责任的影响。①预防和威慑作用。被审计单位知道其财务报告将接受注册会计师的审计，这就促使其按规范进行会计处理，否则，可能面临的是非标准意见审计报告；②纠正和改善作用。注册会计师充分履行审计责任，通过审计过程，对被审计单位
财务报告中存在的重大错报、漏报提请其进行调整，以及就其内部控制方面的重大缺陷提出管理建议书，可以促进被审计单位充分履行会计责任。
（二）区别
1．会计责任与审计责任的委托代理关系不同。
如下页图1，会计责任建立在财产所有者与公司管理当局之间的委托代理关系之上，审计责任建立在财产所有者与会计师事务所之间的委托代理关系之上。
2．会计责任与审计责任的责任主体不同。会计责任的主体是：公司、董事、公司负责人、分管会计工作的负责人、会计主管、会计人员等，其中，单位负责人应承担主要的责任，《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；审计责任主体是：会计师事务所、合伙人、部门负责人、项目负责人、注册会计师、审计助理人员等。
图2 基于委托代理所产生的三角关系
3．会计责任与审计责任的履行依据不同。会计责任的履行主要依据《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等；审计责任的履行主要依据《注册会计师法》、《会计法》、《注册会计师审计准则》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等。
4．会计责任与审计责任的责任内容不同。会计责任的核心是被审计单位及其管理当局，应当保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整；审计责任的核心是旨在提高财务报表的可信赖程度。为被审计单位财务报表不存在重大错弊和合法公允提供合理保证。
三、会计责任与审计责任混同的主要原因
会计责任与审计责任的混同具有牵涉各方经济利益、相关制度安排失效、二者密切关联、审计固有局限等多种原因，现分述如下：
（一）财务报告与审计报告的经济后果性
世界听命于资本，而信息却指挥着资本。现代会计和审计同现代社会的财富中心（资本市场）紧密联系在一起，它们的“产品”对市场具有广泛而深刻的影响力，牵涉到各相关利益集团的切身利益，相关利益集团遭受损失时，往往不去理性地区分责任，即使责任在于自身，他们也会以各种理由指责会计和审计，千方百计地要求会计和审计赔偿损失，此乃人之常情。另外，一个公司的股东可能成千上万甚至上百万，公司的股价大幅下跌乃至破产倒闭，其社会影响面是相当巨大的，政府和法院出于稳定社会和平衡利益，去追究会计和审计的责任，也是顺理成章的考虑。此时，二者承担连带责任便是首选，即谁有能力承担谁就承担，哪管什么责任在谁和责任大小。这恐怕是会计责任与审计责任界定不清的主要原因之一。
（二）公司治理机制失效
随着股权的高度分散，公司控制权实质上转移到管理当局甚至公司负责人手中，从而引起权力制衡机制的失效，带来的问题之一，便是在现阶段审计市场激烈竞争的条件下，企业管理当局实际上支配着对会计师事务所的聘用权、续聘权、报酬支付权，成了企业管理当局委托注册会计师审计自己并向社会公众报告自己的问题，形成了“花钱买人找茬的监督悖论”（葛小玲等，2004），大大影响了审计独立性，必然影响二者的严格区分。
（三）会计责任与审计责任的关联性
如前所述，会计责任与审计责任共生于受托经济责任，会计责任与审计责任相互影响、相互制约，二者存在密切的联系是其界定不清的内因。
（四）审计能力的局限性
现代审计由于自身能力及制度安排等原因，主要具有以下四点局限：
1．审计技术方面。传统审计基于企业规模小、业务少而进行详细审计，现代企业规模巨大，业务复杂繁多，且公司普遍都建立起内部控制制度以防弊查错，现代审计是以测试内部控制为基础的抽样审计。内部控制可能因企业相关人员上下串通、内外勾结，导致内部牵制机制失效；抽样技术有其科学基础，但样本数量不等于总体数量，样本特征与总体特征可能有偏差。这样，注册会计师即使完全按照审计准则进行审计，也不可能绝对保证将所有的错弊都揭示出来。
2．审计人员方面。人的局限性在审计这个高技术、严要求的行业更突出，也更致命，注册会计师要随时面对完全陌生的环境、人员、业务，随时面对层出不穷、精心设计、不断创新的舞弊和操纵手法；在审计过程中，他们要随时运用专业判断，保持高度的职业怀疑态度。这样，难免出现差错。
3．事务所的营利性质。事务所在现有体制下，本质上是一个企业，它要基于成本效益原则决定审计范围，安排审计人员，这可能影响到审计质量。
4．审计时间限制。财务报告必须及时提供，决定审计报告必须在限定时间内出具，这无疑影响着审计程序的安排。
由于审计的如上固有局限，会计报表中的重大错弊可能不能揭示出来，会计责任将牵连审计责任。
（五）对会计责任与审计责任理解上的分歧
1．被审计单位与会计师事务所的分歧。
会计界认为：①审计之后的会计资料就是真实、合法、完整的；②既然会计资料的真实、合法、完整已由被审计单位保证，那么，还要审计干什么呢？审计界认为：注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度，合理保证被审计单位财务报表中没有重大错弊，合理保证财务报表的合法公允。
2．注册会计师职业界与法律界的分歧。
职业界与法律界的分歧在于：
①职业界坚持“程序真实说”，认为在审计过程中，只要严格遵守了审计准则，即使审计报告失实，也不承担法律责任；法律界坚持“结果真实说”，认为审计报告只要与事实有出入，就属于虚假。实际上，法律界相对于高度知识密集的现代审计来说，是非专业人士，他们的认识比较直观，不论审计报告失真的原因是什么，对于他们都没有意义，他们并不关注，也没有能力关注注册会计师审计、鉴证的过程，往往以结果为判断标准。在此情况下，作为部门规章的注册会计师审计准则的权威性受到了质疑。
②审计能力的局限性多为法律界所诟病，法律界的理由是：审计的局限大多是主观原因造成的，不具有客观性，是可以消除的，是审计界试图推卸责任的借口；审计界认为，如上文所列四点局限是实实在在存在的，是现阶段的审计理论和实务无法消除和回避的，强调“合理保证”，而非“绝对保证”，原因即在于此。
综上，由于以上对会计责任与审计责任理解上的分歧，三方相互推诿和转嫁责任，造成会计责任与审计责任界定不清。
（六）公司管理当局的会计造假动机
公司管理当局粉饰财务报表的动机可归纳为六个方面：发行股票及获取配股资格、获取信用、业绩考核（取得报酬、声誉、地位）、仕途晋升、减少税收、推卸责任等，正是基于公司管理当局强烈的会计造假动机，事后又竭力掩盖或转嫁责任，造成会计责任与审计责任
界定不清。
五、界定会计责任与审计责任的几点建议
（一）宏观方面
1．改革公司治理机制。改革公司治理机制是一项大课题，也是一个世界级的大难题。公司治理机制失效将造成多种严重的问题，会计责任与审计责任的混同只是其中之一，改革任务非常迫切。笔者认为应解决好两个问题：
①解决“内部人控制”问题，重建权力制衡机制。
②合理设计经理人的薪酬。当前，公司管理当局报酬水平偏低，报酬结构单一，缺乏具有长期激励作用的股权激励，真正起激励作用的是公司控制权、在职消费及隐性收入。
2．发挥财政部及中国注册会计师协会的作用。
①责任具有“双刃剑效应”。责任扩大，职业的社会地位和重要性提高，风险增加；责任缩小，职业的社会地位和重要性降低，风险减少。注册会计师职业界的迫切任务是：适应环境要求，满足社会需要。否则，将影响职业存在的合理性，降低其社会公信力，甚至带来信任危机，不利于其可持续发展。
②财政部和中注协应与法律界有效沟通，提高审计准则的权威地位，避免社会责任超过审计能力极限，给注册会计师职业带来生存危机。
3．协调法律界的认识。
①法律界应对审计的局限性有所理解；
②公司管理当局是会计造假的根源，无限连带责任固然可充分保护社会公众的利益，但也可能“罚不当罪”，造成违法所得独享、风险和处罚共担，可能消极地鼓励了公司管理当局的会计造假行为。
③法律界由于知识的限制，需要借助独立人士的专业技能，来鉴定审计报告是否虚假，注册会计师职业界对此的研究已经相对成熟，“建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度”（郑朝晖，2001），为法院提供鉴定结论。
4．降低审计的局限性。审计必须跟上时代的步伐，学术界、实务界、有关部门应共同努力，降低审计的局限性，提高审计能力，这一系统工程事关审计发展的长远大计。
（二）微观方面
1．建立健全被审计单位的内部控制制度。内部控制制度的核心是内部牵制，它具有保护资产的安全完整、保证会计资料的正确可靠的作用，无疑有助于会计责任与审计责任的界定。
2．强化会计人员的认识。会计人员受雇于公司管理当局，客观上处于弱势地位，在管理当局会计造假和利润操纵的强大压力下，很可能违心地实施违法行为，“肚子”与“面子”的激烈冲突与矛盾是个根本性的问题，但会计人员还是有很大回旋余地的，这可能是一门“艺术”，需要会计人员在实践中灵活应对，如会计人员与管理当局沟通就是一种有效的策略。
3．提高审计人员的素质。审计人员在完全陌生的环境、人员、业务、层出不穷的舞弊手法面前，必须提高自己的业务素质，提高实践能力、人际能力、沟通能力等能力素质。
4．协调社会公众的认识。社会公众应树立正确的投资理念，提高自身素质，正确使用会计报告和审计报告，对会计、审计的局限性有所理解，合理依赖会计报告和审计报告。
总之，会计责任与审计责任的混同具有牵涉各方经济利益、相关制度安排失效、二者密切关联、审计固有局限等多种深层原因，非会计界单方面所能解决，同时，会计责任与审计责任的界定又关乎各方利益，具有重大的现实意义，因此，会计责任和审计责任的科学界定和合理承担是一项系统工程，迫切需要相关的学术界、实务界、法律界及有关主管部门充分协调、共同解决。
参 考 文 献
[1] 陈汉文，李树华，林志毅，伍千奎．证券市场与会计监管[M]．中国财政经济出版社．2001
[2] 财政部注册会计师考试委员会办公室．审计[M]．中国财政经济出版社．2004
[3] 蔡春．审计理论结构新探．会计之友[J]．2000（4）
[4] 李若山．我国会计问题的若干法律思考．会计研究[J]．1999（6）
[5] 刘燕．注册会计师民事责任研究：回顾与展望．会计研究[J]．2003（11）
[6] 王光远．受托责任会计观和受托责任审计观．财会月刊[J]．2002（2）
[7] 谢荣．论民间审计的审计目标．上海会计[J]．1994（11）
[8] 中华人民共和国财政部．中国注册会计师审计准则．2006（2）
[9] 郑朝晖．谁来鉴定审计失败．中国审计[J]．2001（4）
[10] 张龙平，王泽霞．美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示．会计研究[J]．2002（6）
论会计责任与审计责任的界定
姓 名：张乃峰
职 务：学生
性 别：男
籍 贯：山西省长治市
电子邮箱：[email protected]
【摘 要】西方自20世纪60年代中期，我国自20世纪90年代中期，相继涌现了“诉讼爆炸”现象，有人也称之为“注册会计师法律责任的黑暗年代”（郭晓梅等，2004）。要确定注册会计师的法律责任，会计责任与审计责任的科学区分和合理承担则是前提和关键。本文拟从基本概念入手，试图分析会计责任与审计责任的关系、二者混同的原因，进而提出界定会计责任与审计责任的一些想法。
【关键词】会计责任；审计责任；界定
一、会计责任与审计责任的概念
（一）责任
“责任”一词含义甚广，我们日常不大注意区分，如：“不做假账是我们每个会计人的责任”、“做假账将承担责任”、“会计和审计有责任向社会公众提供高质量的信息”等等。 《现代汉语词典》如此解释“责任”：①分内应做的事；②没有做好分内应做的事，因而应当承担的过失。
《辞源》对“责任”亦有两层解释：①为完成某事应尽的义务；②因未尽法定义务而应承担的法律责任。
综上，所谓责任是指一定主体（如自然人、组织、职业群体等）分内应尽的职责以及因其违法行为应当承担的法律后果。
社会责任
职业责任 内在责任
责任民事责任
法律责任行政责任
刑事责任
图1 责任的分类
分内的职责可称之为职业责任。这是一种积极意义上的责任，就是职责、义务。它又有两层意思：①一个职业与生俱来的本质性要求，可称其为内在责任，如会计应当提供信息；②一个职业要维持和发展，必须不断适应环境的新要求，甚至应以战略性的眼光研究未来环境的要求，及早做好准备，可称之为社会责任，如会计应当提供相关和可靠的高质量信息。 因其违法行为应当承担的法律后果就是法律责任，这是一种消极意义上的责任。①违法行为往往使一些人得益、另一些人受损，法律应使受损者得到补偿，恢复因违法行为而失衡的社会利益关系，这便是民事责任；②另外，法律将惩罚和制裁那些违法主体，恢复正常的社会秩序，这就是行政责任和刑事责任。
（二）会计本质、会计目标与会计责任
1．会计本质
本文所称会计一般是指以财务报告为核心内容和首要目标的财务会计。
本质是事物与生俱来的固有的内在属性，会计本质上是一个经济信息系统。
会计信息系统的基本工作流程是：输入各种符合条件的繁杂的、零散的历史数据，运用一套在长期实践中发展起来的程序和方法，主要通过货币的形式，进行确认、计量、记录，最终输出高度系统化、概括性的“产品”——财务报告。
2．会计目标
会计信息系统在实践中产生和发展，在具体的环境中发挥特定的功能，必然要基于环境的要求而实现一定的目标，这是会计的内在本质在具体环境中的外在表现。
现代企业制度的基础和重要特征是两权分离，必然产生受托经济责任，财产所有者（股东和债权人）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者不参与企业的日常经营管理，处于企业外部，具有天然的信息劣势，事前，可能错选到不能胜任的职业经理人（即“逆向选择”）；事后，企业运营中，经理人可能不付出足够的努力，享受奢侈的在职消费，战略上趋于保守，不求有功，但求无过，不能完成任务时弄虚作假，甚至贪污舞弊（即“道德风险”）等等。
有效解决这些问题需要多种制度安排，制度之一便是利用会计进行信息披露，即公司管理当局向财产所有者提供相关且可靠的经济信息（包括财务信息与非财务信息），达到以下目标：评估公司管理当局受托经济责任的履行情况，以便做出投资决策、信贷决策及其它相关决策。
3．会计责任
本文所称会计责任，是指被审计单位及其管理当局的责任。
会计目标确定后，如何达到和实现这一既定的目标就是会计责任。会计责任是会计目标的具体化，会计责任与会计目标成正比例关系。会计目标越大，会计责任越大，反之则越小。
根据《独立审计准则》的规定，会计责任包括：建立和健全内部控制制度；保护资产的安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。
（三）审计本质、审计目标与审计责任
1．审计本质
如上所述，公司管理当局应向财产所有者提供信息，但他们可能在种种内在动机和外在压力下，提供虚假的信息，从而损害财产所有者的利益。为治理这一问题，设计了多种有效的制度，制度之一是由独立的审计人员进行审计。
审计本质上是一种经济控制活动，为了反映公司管理当局受托经济责任的履行情况，确保其受托责任的充分履行，审计这一特殊经济控制活动独立地审查财务报告及其它资料，发表客观性的意见。
2．审计目标
审计本质是审计固有的，而审计目标将随着时代的发展、环境的变化而变化。
在西方，1721年—20世纪30年代，审计目标是揭弊查错；20世纪30年代—20世纪80年代，审计目标是验证财务报告的公允性；20世纪80年代以来，公允方面的鉴证目标和揭弊查错的审计目标并重。（陈汉文等，2001）
2006年2月新发布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第四条规定：“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量” ；第十三条规定：“注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证”。可以看出，我国注册会计师审计准则对审计目标的定
位是：通过审计，合理保证被审计单位财务报表的合法性和公允性。
“审计目标的确定是社会需求与审计自身满足社会需求的能力两者之间的有机统一”（谢荣，1994），从当前社会需求来看，管理当局舞弊问题突出，会计信息失真严重，社会公众和法律界强烈要求注册会计师承担舞弊审计责任；同时，审计能力具有局限性，如审计时间的限制，成本效益原则的约束，审计抽样技术的缺陷，内部控制可能因公司相关人员上下串通、内外勾结而失效等等，审计无法保证揭露所有错弊，也无法绝对保证揭露所有重大错弊。
如何正确处理“合法公允”与“揭弊查错”的关系？笔者认为，合法公允的前提是合理保证被审计单位财务报表中没有重大错弊，很难想象存在重大错弊的财务报表是合法公允的。
所以，现阶段审计目标应是：在揭露对财务报表内容有直接影响的重大错弊的基础上，以合法性和公允性为主导的审计目标，即以揭露重大错弊为基础，以合理保证合法公允为主导。
3．审计责任
本文所称审计责任，是指会计师事务所及注册会计师的责任。
“审计目标是审计的既定方向和预定结果，„„有什么样的审计目标，就要承担什么样的审计责任”（谢荣，1994），可以认为，审计责任与审计目标成正比例关系。审计责任就是审计目标的具体化和细化。
“以揭露重大错弊为基础”，错误是指会计报表中存在的无意错报或漏报，主要包括：①原始记录和会计数据的计算、抄写错误；②对事实的疏忽和误解；③对会计政策的误用。 舞弊是指会计报表中存在的不实反映的故意行为，主要包括：①伪造、编造记录或凭证；②侵占资产；③隐瞒或删除交易或事项；④记录虚假的交易或事项；⑤蓄意使用不当的会计政策。
“以合理保证合法公允为主导”，合法性是指财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；公允性是指财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。合理保证是指非百分之百的保证，由于审计能力的局限，注册会计师只能提供高水平的保证，而非绝对保证。
二、会计责任与审计责任的关系
（一）联系
1．会计责任与审计责任共生于受托经济责任。可以说，这是二者界定不清的根源。财产所有者（股东和债权人）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者处于企业外部，不参与企业的日常经营管理，公司管理当局向财产所有者提供财务报告，基于理性经济人理论和沉痛的历史教训，财产所有者委托独立的注册会计师，对其财务报告进行鉴证。从此，三方之间不断博弈，三角关系不断变动，产生了复杂的利益关系和密切联系。
2．会计责任与审计责任的责任对象相同。会计和审计的受托经济责任报告（财务报告和审计报告），要同时并列呈送给委托人或正式对外公布。
3．会计责任对审计责任的影响。①若被审计单位充分履行了其会计责任，重大错报风险充分降低，审计的总风险也就容易控制，便于审计责任的充分履行，减少审计人员可能承担的法律责任；②相反，如果被审计单位内部控制制度薄弱乃至失效，财务报告中存在重大错报风险，注册会计师不能查出重大错弊的可能性也会加大，检查风险增大，审计抽样未能触及重要错报事项，会计责任无疑将牵连审计责任。
4．审计责任对会计责任的影响。①预防和威慑作用。被审计单位知道其财务报告将接受注册会计师的审计，这就促使其按规范进行会计处理，否则，可能面临的是非标准意见审计报告；②纠正和改善作用。注册会计师充分履行审计责任，通过审计过程，对被审计单位
财务报告中存在的重大错报、漏报提请其进行调整，以及就其内部控制方面的重大缺陷提出管理建议书，可以促进被审计单位充分履行会计责任。
（二）区别
1．会计责任与审计责任的委托代理关系不同。
如下页图1，会计责任建立在财产所有者与公司管理当局之间的委托代理关系之上，审计责任建立在财产所有者与会计师事务所之间的委托代理关系之上。
2．会计责任与审计责任的责任主体不同。会计责任的主体是：公司、董事、公司负责人、分管会计工作的负责人、会计主管、会计人员等，其中，单位负责人应承担主要的责任，《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”；审计责任主体是：会计师事务所、合伙人、部门负责人、项目负责人、注册会计师、审计助理人员等。
图2 基于委托代理所产生的三角关系
3．会计责任与审计责任的履行依据不同。会计责任的履行主要依据《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等；审计责任的履行主要依据《注册会计师法》、《会计法》、《注册会计师审计准则》、《企业会计准则》、《企业会计制度》等。
4．会计责任与审计责任的责任内容不同。会计责任的核心是被审计单位及其管理当局，应当保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整；审计责任的核心是旨在提高财务报表的可信赖程度。为被审计单位财务报表不存在重大错弊和合法公允提供合理保证。
三、会计责任与审计责任混同的主要原因
会计责任与审计责任的混同具有牵涉各方经济利益、相关制度安排失效、二者密切关联、审计固有局限等多种原因，现分述如下：
（一）财务报告与审计报告的经济后果性
世界听命于资本，而信息却指挥着资本。现代会计和审计同现代社会的财富中心（资本市场）紧密联系在一起，它们的“产品”对市场具有广泛而深刻的影响力，牵涉到各相关利益集团的切身利益，相关利益集团遭受损失时，往往不去理性地区分责任，即使责任在于自身，他们也会以各种理由指责会计和审计，千方百计地要求会计和审计赔偿损失，此乃人之常情。另外，一个公司的股东可能成千上万甚至上百万，公司的股价大幅下跌乃至破产倒闭，其社会影响面是相当巨大的，政府和法院出于稳定社会和平衡利益，去追究会计和审计的责任，也是顺理成章的考虑。此时，二者承担连带责任便是首选，即谁有能力承担谁就承担，哪管什么责任在谁和责任大小。这恐怕是会计责任与审计责任界定不清的主要原因之一。
（二）公司治理机制失效
随着股权的高度分散，公司控制权实质上转移到管理当局甚至公司负责人手中，从而引起权力制衡机制的失效，带来的问题之一，便是在现阶段审计市场激烈竞争的条件下，企业管理当局实际上支配着对会计师事务所的聘用权、续聘权、报酬支付权，成了企业管理当局委托注册会计师审计自己并向社会公众报告自己的问题，形成了“花钱买人找茬的监督悖论”（葛小玲等，2004），大大影响了审计独立性，必然影响二者的严格区分。
（三）会计责任与审计责任的关联性
如前所述，会计责任与审计责任共生于受托经济责任，会计责任与审计责任相互影响、相互制约，二者存在密切的联系是其界定不清的内因。
（四）审计能力的局限性
现代审计由于自身能力及制度安排等原因，主要具有以下四点局限：
1．审计技术方面。传统审计基于企业规模小、业务少而进行详细审计，现代企业规模巨大，业务复杂繁多，且公司普遍都建立起内部控制制度以防弊查错，现代审计是以测试内部控制为基础的抽样审计。内部控制可能因企业相关人员上下串通、内外勾结，导致内部牵制机制失效；抽样技术有其科学基础，但样本数量不等于总体数量，样本特征与总体特征可能有偏差。这样，注册会计师即使完全按照审计准则进行审计，也不可能绝对保证将所有的错弊都揭示出来。
2．审计人员方面。人的局限性在审计这个高技术、严要求的行业更突出，也更致命，注册会计师要随时面对完全陌生的环境、人员、业务，随时面对层出不穷、精心设计、不断创新的舞弊和操纵手法；在审计过程中，他们要随时运用专业判断，保持高度的职业怀疑态度。这样，难免出现差错。
3．事务所的营利性质。事务所在现有体制下，本质上是一个企业，它要基于成本效益原则决定审计范围，安排审计人员，这可能影响到审计质量。
4．审计时间限制。财务报告必须及时提供，决定审计报告必须在限定时间内出具，这无疑影响着审计程序的安排。
由于审计的如上固有局限，会计报表中的重大错弊可能不能揭示出来，会计责任将牵连审计责任。
（五）对会计责任与审计责任理解上的分歧
1．被审计单位与会计师事务所的分歧。
会计界认为：①审计之后的会计资料就是真实、合法、完整的；②既然会计资料的真实、合法、完整已由被审计单位保证，那么，还要审计干什么呢？审计界认为：注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度，合理保证被审计单位财务报表中没有重大错弊，合理保证财务报表的合法公允。
2．注册会计师职业界与法律界的分歧。
职业界与法律界的分歧在于：
①职业界坚持“程序真实说”，认为在审计过程中，只要严格遵守了审计准则，即使审计报告失实，也不承担法律责任；法律界坚持“结果真实说”，认为审计报告只要与事实有出入，就属于虚假。实际上，法律界相对于高度知识密集的现代审计来说，是非专业人士，他们的认识比较直观，不论审计报告失真的原因是什么，对于他们都没有意义，他们并不关注，也没有能力关注注册会计师审计、鉴证的过程，往往以结果为判断标准。在此情况下，作为部门规章的注册会计师审计准则的权威性受到了质疑。
②审计能力的局限性多为法律界所诟病，法律界的理由是：审计的局限大多是主观原因造成的，不具有客观性，是可以消除的，是审计界试图推卸责任的借口；审计界认为，如上文所列四点局限是实实在在存在的，是现阶段的审计理论和实务无法消除和回避的，强调“合理保证”，而非“绝对保证”，原因即在于此。
综上，由于以上对会计责任与审计责任理解上的分歧，三方相互推诿和转嫁责任，造成会计责任与审计责任界定不清。
（六）公司管理当局的会计造假动机
公司管理当局粉饰财务报表的动机可归纳为六个方面：发行股票及获取配股资格、获取信用、业绩考核（取得报酬、声誉、地位）、仕途晋升、减少税收、推卸责任等，正是基于公司管理当局强烈的会计造假动机，事后又竭力掩盖或转嫁责任，造成会计责任与审计责任
界定不清。
五、界定会计责任与审计责任的几点建议
（一）宏观方面
1．改革公司治理机制。改革公司治理机制是一项大课题，也是一个世界级的大难题。公司治理机制失效将造成多种严重的问题，会计责任与审计责任的混同只是其中之一，改革任务非常迫切。笔者认为应解决好两个问题：
①解决“内部人控制”问题，重建权力制衡机制。
②合理设计经理人的薪酬。当前，公司管理当局报酬水平偏低，报酬结构单一，缺乏具有长期激励作用的股权激励，真正起激励作用的是公司控制权、在职消费及隐性收入。
2．发挥财政部及中国注册会计师协会的作用。
①责任具有“双刃剑效应”。责任扩大，职业的社会地位和重要性提高，风险增加；责任缩小，职业的社会地位和重要性降低，风险减少。注册会计师职业界的迫切任务是：适应环境要求，满足社会需要。否则，将影响职业存在的合理性，降低其社会公信力，甚至带来信任危机，不利于其可持续发展。
②财政部和中注协应与法律界有效沟通，提高审计准则的权威地位，避免社会责任超过审计能力极限，给注册会计师职业带来生存危机。
3．协调法律界的认识。
①法律界应对审计的局限性有所理解；
②公司管理当局是会计造假的根源，无限连带责任固然可充分保护社会公众的利益，但也可能“罚不当罪”，造成违法所得独享、风险和处罚共担，可能消极地鼓励了公司管理当局的会计造假行为。
③法律界由于知识的限制，需要借助独立人士的专业技能，来鉴定审计报告是否虚假，注册会计师职业界对此的研究已经相对成熟，“建立独立的审计鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人三方选任制度”（郑朝晖，2001），为法院提供鉴定结论。
4．降低审计的局限性。审计必须跟上时代的步伐，学术界、实务界、有关部门应共同努力，降低审计的局限性，提高审计能力，这一系统工程事关审计发展的长远大计。
（二）微观方面
1．建立健全被审计单位的内部控制制度。内部控制制度的核心是内部牵制，它具有保护资产的安全完整、保证会计资料的正确可靠的作用，无疑有助于会计责任与审计责任的界定。
2．强化会计人员的认识。会计人员受雇于公司管理当局，客观上处于弱势地位，在管理当局会计造假和利润操纵的强大压力下，很可能违心地实施违法行为，“肚子”与“面子”的激烈冲突与矛盾是个根本性的问题，但会计人员还是有很大回旋余地的，这可能是一门“艺术”，需要会计人员在实践中灵活应对，如会计人员与管理当局沟通就是一种有效的策略。
3．提高审计人员的素质。审计人员在完全陌生的环境、人员、业务、层出不穷的舞弊手法面前，必须提高自己的业务素质，提高实践能力、人际能力、沟通能力等能力素质。
4．协调社会公众的认识。社会公众应树立正确的投资理念，提高自身素质，正确使用会计报告和审计报告，对会计、审计的局限性有所理解，合理依赖会计报告和审计报告。
总之，会计责任与审计责任的混同具有牵涉各方经济利益、相关制度安排失效、二者密切关联、审计固有局限等多种深层原因，非会计界单方面所能解决，同时，会计责任与审计责任的界定又关乎各方利益，具有重大的现实意义，因此，会计责任和审计责任的科学界定和合理承担是一项系统工程，迫切需要相关的学术界、实务界、法律界及有关主管部门充分协调、共同解决。
参 考 文 献
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