医院全成本核算分析与评价
［摘要］ 全面成本核算是医疗体制改革中的重要内容，全成本核算思想引入后可以全面提升医院成本管理水平。本文对医院目前成本核算中存在的问题进行分析，并提出相关建议。
［关键词］ 医院；成本核算；分析
随着卫生体制改革的不断深入与完善，医院要立足于竞争激烈的医疗市场，实行成本核算，降低医疗成本是首要任务，实行成本核算是现代医院走内涵发展的必由之路，也是医院改革和管理的基础工作，医院能否运用科学的成本管理体系，提高医院的生命力和竞争力，已成为医院在市场竞争中成败的关键［１］。如何建设成高效、低耗、节能型的社会效益与经济效益并重的新时代医院，是当今医疗改革的重点。而建立健全医院的成本核算体系，是医院改革的一项重要措施，也是医院经济管理中非常重要的一项工作。成本核算已成为医院持续、健康、协调发展的重要内容以及医院管理的重要手段和组成部分。医院通过开展全成本核算与控制，能有效地减轻患者的经济负担，控制医药费用过快增长，解决群众“看病难，看病贵”的问题，并为我国的医疗价格体系、医疗保险制度改革提供翔实的基础数据资料，为政府制定卫生经济政策和医疗价格提供可靠依据。
１医院实行全成本核算的概念和必要性
１．１ 医院全成本核算的概念
医院成本核算是指医院将一定时期发生的医疗、服务等费用进行归集、汇总、分配，从而计算、控制医疗服务总成本和单位成本的管理活动。是医院提供医疗服务过程中物化劳动和活劳动消耗的货币表现［２］。医院总成本是指医院在医疗经营过程中耗费资金的总和。医院全成本核算管理是在原有成本核算的基础上进行的全员、全过程、全方位管理。全成本核算是通过有效管理，控制成本、降低消耗、增加收入，鼓励在保证医疗安全和质量的前提下节约成本，提高效益［３］。使医院从粗放型管理模式走向集约型管理模式。
医院的成本核算应是一种全过程、全方位的成本核算，体现在成本概念的全面性，成本目标的全局性，成本计算的全要素，成本管理的全过程，成本构成的全动因性，以及成本形成的全层次性［４］。不仅是对直接成本的核算，还要对间接成本进行合理分摊；不仅是对临床、医技科室的核算，还应对管理、后勤部门进行核算。不仅要在事后对某项支出进行分析，更重要的是事前对所需进行的投入进行可行性成本核算［５］。通过全成本核算的内容：服务效率指标、服务质量指标、经济效率指标、成本质量满意度指标等，将成本控制由事后控制转变
为全程控制，清晰评价医院医疗服务运营的经济质量和服务质量。
１．２ 医院全成本核算的必要性
从医疗卫生服务的宏观环境看，准确核算医疗项目成本，是建立动态医疗服务成本监控体系、建立价格调整机制和监督管理机制的必要前提；同时，它也为社会医疗保险机构在确定保险费率、保险覆盖面、支付方式及支付数额等关键问题上提供重要的参考依据。从医院经营运作的微观环境看，国家财政补助逐年减少，医疗市场逐步放开，竞争日趋激烈，医院管理呈现出由宏观粗放型向微观经济核算型转变的特点。医院不仅要关注医疗服务质量的提高，而且越来越关心自身的经营绩效。准确地进行成本核算、成本控制，让更多的病人能够就医，减轻病人与社会的负担、提高资金、资源的使用效益，是当今医院谋求生存和发展，建立市场竞争力的必由之路，也是争取更大市场份额的有效途径。
市场经济条件下，医院实行全成本核算是医院适应市场经济发展的必然趋势，是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果，同时也是加强医院科学管理的重要途径。医院实行全成本核算可以较大幅度地提高工作效率，降低运行成本，合理配置卫生医疗资源，有效控制不合理增长的医疗费用，以较低的成本为患者提供优质的医疗服务。
２医院成本核算现状
２．１ 成本核算观念存在片面性
目前由于普遍存在对全成本核算理论认识不足，使医院成本核算存在片面性。一种片面观念，认为成本核算是经济管理部门和领导的事情，将职能处室的管理成本分摊到临床科室是增加临床科室的负担；另一种片面观念认为，由于大多数医院内部分配模式是：科室分配收入＝（收入－成本）×提成率，导致有些科室片面追求经济效益，院科两级核算多是“一切向钱看”，从而忽视了“医、教、研、精神文明”等方面的全面发展，一味盲目降低成本，进而将成本核算引入歧途，导致短期效应，在获得经济效益的同时，削弱了医疗技术力量与专业知识的储备，限制了医院的长远发展，损害了医院的公益形象和社会效益。
２．２ 缺乏完善的医院成本核算理论和方法
由于医院成本核算的专业性、特殊性、复杂性，目前尚未有专门的医院成本核算标准模式，未建立一套完整的、规范的、科学的核算办法和制度。现行的《医院财务制度》对医院的成本核算没有明确的规定，各医院都是参照企业成本的核算方法。但医疗服务由于医疗成本的不确定性和变化性，使医疗服务成本的衡量变化快，其测算相比企业的产品成本测算更具有复杂性。特别是在医疗服务成本
的分类、归集和分摊等方面缺少科学合理的核算方法和可供参考的经验，医院各自采取不同的成本划分、成本分摊方法，造成医院成本核算不具有可比性。
２．３ 医院成本核算未实现全成本核算
医院成本核算理念近几年才形成，导致普遍存在重医疗、重收入、轻支出、轻效益的问题［６］。医院的成本核算并未全方位、多层次展开。成本核算的范围，局限于临床、医技等一线科室的成本核算，并没有从医疗成本业务的实际出发，把医疗过程中的全部消耗计算在内。这种不完全的成本数据，由于缺少成本核算内容而变得不准确，造成医院的资产投入和成本消耗不实，费用补偿无根据，与真正意义上的医院全成本核算相去甚远。
２．４ 成本核算计算机网络支持不完善
现阶段由于尚未有权威性的、规范化的成本核算计算机软件以及医院网络信息系统建设方面还存在问题等原因，使得计算机网络不能适应千变万化的成本核算需要，影响了医院成本核算的效率和效果［７］。目前医院中ＨＩＳ系统与财务核算软件相互之间尚未实现无缝对接，只是将相关数据导入成本核算软件中，甚至有一些是手工录入成本，数据搜集消耗相当大的人力、物力，效率低下，数据准确率差。
３建立长期有效的医院全成本核算管理体系
３．１ 树立医院全成本核算正确理念
医院作为社会公益性机构，其成本管理应把追求社会效益放在第一位，以医疗质量为中心，将有限的卫生资源进行综合的配置。明确医院成本核算不仅仅是医院经济管理部门的责任，而且是涉及医院的所有部门、所有人员的切身利益，事关医院的发展大局。成本核算对医院发展至关重要，应促使全员形成重视成本核算、参与成本核算的良好观念。
３．２ 建立医院全成本核算管理体系
整合医院财务、审计各职能部门，成立合理、有序、高效的医院成本核算管理领导小组，全面统一计划和组织实施医院成本核算管理工作。引导全院科室、小组和个人的成本核算管理。形成一个从整体到局部、从上到下、息息相关、环环相扣的成本核算链，建立医院会计核算、科室核算、医疗项目核算等多层次、多元化的综合成本核算体系。
明确成本核算的范围、性质，对成本实行分级管理，控制成本。科学合理地
设置成本核算单元结构。优化成本核算单元结构，将医院成本核算化为多个层次，细化核算单元，尽量做到核算单元最小化。成本核算级次划分越细，成本核算的信息就越准确，越利于控制成本。尽可能明确将各项成本费用划归到各成本部门，使其成为成本单元的可控成本。合理选择成本分摊方法，利用直接分配法、阶梯分配法、双重或多重分配法、互惠成本分配法等进行成本分配［８］。掌握分摊原则为谁受益，谁承担。合理设置分摊标准、分摊对象。将管理、后勤、辅助科室的成本及全院性的费用分摊到成本大单元结构中。
从标准成本、质量成本等多方面加以控制，将医疗成本各项费用指标，层层分解落实，把责权利有机结合在一起，进行全员成本管理。通过实行成本核算，划分核算单位，量化考核指标，完善分配机制，强化内部核算监督及制约，有利于医院降低成本、减少浪费，也有利于患者享受到优质医疗服务。
３．３ 建立完善的内部控制制度
全员、全方位、全过程的成本核算需要建立完善的内部控制制度。对于成本核算过程中的组织机构控制、目标或计划控制、预算控制、资源消耗控制、分级管理责任制等环节严格内部控制制度，在各成本核算的层次和机构间，建立相互配合、彼此制约的关系。对于固定资产、药品、医用耗材等成本支出较大的部分，尤其要细化其内部控制制度，对流程中的关键环节严格把握。如业务流程控制在实施过程中出现偏差，应及时纠正，使业务流程的控制完整、有效。
３．４ 建立系统的医院成本分析指标评价体系
建立全面的成本核算分析指标评价体系，通过全成本核算的有关数据资料，采用对比分析法、比率分析法等基本分析方法，分析影响成本的动因，解决医院运行管理中出现的问题，提高经营业绩。通过成本分析，考核医院成本计划执行情况，揭示医院成本问题和差距，促使医院挖掘降低成本的潜力，为整个医院的成本管理和经济管理提供有力的保障。根据全成本核算的数据，建立“资源配置”、“资金运营”、“收入、成本、收益及结构”、“社会评价”等指标。对医院经营能力、人力与物力资源、收益和发展能力等指标进行分析，促进优化管理。全面分析成本规律和特点，通过成本核算、成本控制、成本预测、成本决策、成本计划、成本考核的全过程，使社会效益、经济效益和成本核算有机结合。
３．５ 建立以计算机网络为基础的全成本管理信息系统
建立以计算机网络为基础的医院全成本管理信息系统。医院全成本核算是全方位、多层次的核算，庞杂的数据统计和核算工作，必须依靠功能完善的医院信息管理系统，充分运用网络中的经济数据，提高信息传输和交换的效率，减少手工录入、账外统计核算等人为因素，最大限度实现成本核算数据的自动收集、存储、传输、统计汇总，提高成本核算管理的质量和效率，为成本控制提供科学依据。将各个系统进行整合，使各个核算、管理模块在各环节、各部门之间无缝对接，实现数据共享，相互协调和监督。
医院实行全成本核算为医院的成本控制提供了完整的理论与方法，有机地将成本与医院管理、医疗质量、医疗配置等医院经营活动联系起来，帮助医院形成分析过去，控制现在，预测未来的先进管理概念，建立适应医疗改革发展需要的现代运营管理体系。实现经济效益和社会效益的统一，提高医疗质量和工作效率，降低医院运行成本，增强医院的市场竞争力，实现医院的快速发展。医院实行全成本核算是医院走内涵发展的必由之路［９］。
主要参考文献
［１］滕长青.新形势下医院改革与发展的探讨［Ｊ］． 中国医院管理， ２００２，２２（５）：１０－１１．
［２］李信春，王晓钟.医院成本核算［Ｍ］． 北京： 人民军医出版社，２００３．
［３］王莉，徐勇勇，等.军队医院全成本核算的设计与实现［Ｊ］．解放军医院管理，２００９，１６（１２）：１１４８－１１４９.
［４］沈红.综合医院的全成本核算模式研究［Ｊ］．价值工程，２００９（１０）：３７－４０.
［５］王丽梅，王金珠，王晶.浅淡医院成本核算管理与核算［Ｊ］．中国医院管理，２００３，２３（８）：４４．
［６］李霞.关于公立医院全面成本核算的几点思考［Ｊ］．经济师，２０１０（2）：１４８－１４９.
［７］王旭.构建全成本核算体系的路径探讨［Ｊ］．中国医院，２００７，１１（７）：７４-75.
［８］［美］罗伯特·Ａ·麦克莱恩（Ｒｏｂｅｒｔ Ａ Ｍｃｌｅａｎ）．医疗机构财务管理［Ｍ］．第2版.李曙光，译.北京：北京大学医学出版社，２００５.
［９］陈芳源.以全成本管理为纽带提升医院经营管理效益［Ｊ］.中国医院，２００４，８（１２）：４４－４５.
医院全成本核算分析与评价
［摘要］ 全面成本核算是医疗体制改革中的重要内容，全成本核算思想引入后可以全面提升医院成本管理水平。本文对医院目前成本核算中存在的问题进行分析，并提出相关建议。
［关键词］ 医院；成本核算；分析
随着卫生体制改革的不断深入与完善，医院要立足于竞争激烈的医疗市场，实行成本核算，降低医疗成本是首要任务，实行成本核算是现代医院走内涵发展的必由之路，也是医院改革和管理的基础工作，医院能否运用科学的成本管理体系，提高医院的生命力和竞争力，已成为医院在市场竞争中成败的关键［１］。如何建设成高效、低耗、节能型的社会效益与经济效益并重的新时代医院，是当今医疗改革的重点。而建立健全医院的成本核算体系，是医院改革的一项重要措施，也是医院经济管理中非常重要的一项工作。成本核算已成为医院持续、健康、协调发展的重要内容以及医院管理的重要手段和组成部分。医院通过开展全成本核算与控制，能有效地减轻患者的经济负担，控制医药费用过快增长，解决群众“看病难，看病贵”的问题，并为我国的医疗价格体系、医疗保险制度改革提供翔实的基础数据资料，为政府制定卫生经济政策和医疗价格提供可靠依据。
１医院实行全成本核算的概念和必要性
１．１ 医院全成本核算的概念
医院成本核算是指医院将一定时期发生的医疗、服务等费用进行归集、汇总、分配，从而计算、控制医疗服务总成本和单位成本的管理活动。是医院提供医疗服务过程中物化劳动和活劳动消耗的货币表现［２］。医院总成本是指医院在医疗经营过程中耗费资金的总和。医院全成本核算管理是在原有成本核算的基础上进行的全员、全过程、全方位管理。全成本核算是通过有效管理，控制成本、降低消耗、增加收入，鼓励在保证医疗安全和质量的前提下节约成本，提高效益［３］。使医院从粗放型管理模式走向集约型管理模式。
医院的成本核算应是一种全过程、全方位的成本核算，体现在成本概念的全面性，成本目标的全局性，成本计算的全要素，成本管理的全过程，成本构成的全动因性，以及成本形成的全层次性［４］。不仅是对直接成本的核算，还要对间接成本进行合理分摊；不仅是对临床、医技科室的核算，还应对管理、后勤部门进行核算。不仅要在事后对某项支出进行分析，更重要的是事前对所需进行的投入进行可行性成本核算［５］。通过全成本核算的内容：服务效率指标、服务质量指标、经济效率指标、成本质量满意度指标等，将成本控制由事后控制转变
为全程控制，清晰评价医院医疗服务运营的经济质量和服务质量。
１．２ 医院全成本核算的必要性
从医疗卫生服务的宏观环境看，准确核算医疗项目成本，是建立动态医疗服务成本监控体系、建立价格调整机制和监督管理机制的必要前提；同时，它也为社会医疗保险机构在确定保险费率、保险覆盖面、支付方式及支付数额等关键问题上提供重要的参考依据。从医院经营运作的微观环境看，国家财政补助逐年减少，医疗市场逐步放开，竞争日趋激烈，医院管理呈现出由宏观粗放型向微观经济核算型转变的特点。医院不仅要关注医疗服务质量的提高，而且越来越关心自身的经营绩效。准确地进行成本核算、成本控制，让更多的病人能够就医，减轻病人与社会的负担、提高资金、资源的使用效益，是当今医院谋求生存和发展，建立市场竞争力的必由之路，也是争取更大市场份额的有效途径。
市场经济条件下，医院实行全成本核算是医院适应市场经济发展的必然趋势，是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果，同时也是加强医院科学管理的重要途径。医院实行全成本核算可以较大幅度地提高工作效率，降低运行成本，合理配置卫生医疗资源，有效控制不合理增长的医疗费用，以较低的成本为患者提供优质的医疗服务。
２医院成本核算现状
２．１ 成本核算观念存在片面性
目前由于普遍存在对全成本核算理论认识不足，使医院成本核算存在片面性。一种片面观念，认为成本核算是经济管理部门和领导的事情，将职能处室的管理成本分摊到临床科室是增加临床科室的负担；另一种片面观念认为，由于大多数医院内部分配模式是：科室分配收入＝（收入－成本）×提成率，导致有些科室片面追求经济效益，院科两级核算多是“一切向钱看”，从而忽视了“医、教、研、精神文明”等方面的全面发展，一味盲目降低成本，进而将成本核算引入歧途，导致短期效应，在获得经济效益的同时，削弱了医疗技术力量与专业知识的储备，限制了医院的长远发展，损害了医院的公益形象和社会效益。
２．２ 缺乏完善的医院成本核算理论和方法
由于医院成本核算的专业性、特殊性、复杂性，目前尚未有专门的医院成本核算标准模式，未建立一套完整的、规范的、科学的核算办法和制度。现行的《医院财务制度》对医院的成本核算没有明确的规定，各医院都是参照企业成本的核算方法。但医疗服务由于医疗成本的不确定性和变化性，使医疗服务成本的衡量变化快，其测算相比企业的产品成本测算更具有复杂性。特别是在医疗服务成本
的分类、归集和分摊等方面缺少科学合理的核算方法和可供参考的经验，医院各自采取不同的成本划分、成本分摊方法，造成医院成本核算不具有可比性。
２．３ 医院成本核算未实现全成本核算
医院成本核算理念近几年才形成，导致普遍存在重医疗、重收入、轻支出、轻效益的问题［６］。医院的成本核算并未全方位、多层次展开。成本核算的范围，局限于临床、医技等一线科室的成本核算，并没有从医疗成本业务的实际出发，把医疗过程中的全部消耗计算在内。这种不完全的成本数据，由于缺少成本核算内容而变得不准确，造成医院的资产投入和成本消耗不实，费用补偿无根据，与真正意义上的医院全成本核算相去甚远。
２．４ 成本核算计算机网络支持不完善
现阶段由于尚未有权威性的、规范化的成本核算计算机软件以及医院网络信息系统建设方面还存在问题等原因，使得计算机网络不能适应千变万化的成本核算需要，影响了医院成本核算的效率和效果［７］。目前医院中ＨＩＳ系统与财务核算软件相互之间尚未实现无缝对接，只是将相关数据导入成本核算软件中，甚至有一些是手工录入成本，数据搜集消耗相当大的人力、物力，效率低下，数据准确率差。
３建立长期有效的医院全成本核算管理体系
３．１ 树立医院全成本核算正确理念
医院作为社会公益性机构，其成本管理应把追求社会效益放在第一位，以医疗质量为中心，将有限的卫生资源进行综合的配置。明确医院成本核算不仅仅是医院经济管理部门的责任，而且是涉及医院的所有部门、所有人员的切身利益，事关医院的发展大局。成本核算对医院发展至关重要，应促使全员形成重视成本核算、参与成本核算的良好观念。
３．２ 建立医院全成本核算管理体系
整合医院财务、审计各职能部门，成立合理、有序、高效的医院成本核算管理领导小组，全面统一计划和组织实施医院成本核算管理工作。引导全院科室、小组和个人的成本核算管理。形成一个从整体到局部、从上到下、息息相关、环环相扣的成本核算链，建立医院会计核算、科室核算、医疗项目核算等多层次、多元化的综合成本核算体系。
明确成本核算的范围、性质，对成本实行分级管理，控制成本。科学合理地
设置成本核算单元结构。优化成本核算单元结构，将医院成本核算化为多个层次，细化核算单元，尽量做到核算单元最小化。成本核算级次划分越细，成本核算的信息就越准确，越利于控制成本。尽可能明确将各项成本费用划归到各成本部门，使其成为成本单元的可控成本。合理选择成本分摊方法，利用直接分配法、阶梯分配法、双重或多重分配法、互惠成本分配法等进行成本分配［８］。掌握分摊原则为谁受益，谁承担。合理设置分摊标准、分摊对象。将管理、后勤、辅助科室的成本及全院性的费用分摊到成本大单元结构中。
从标准成本、质量成本等多方面加以控制，将医疗成本各项费用指标，层层分解落实，把责权利有机结合在一起，进行全员成本管理。通过实行成本核算，划分核算单位，量化考核指标，完善分配机制，强化内部核算监督及制约，有利于医院降低成本、减少浪费，也有利于患者享受到优质医疗服务。
３．３ 建立完善的内部控制制度
全员、全方位、全过程的成本核算需要建立完善的内部控制制度。对于成本核算过程中的组织机构控制、目标或计划控制、预算控制、资源消耗控制、分级管理责任制等环节严格内部控制制度，在各成本核算的层次和机构间，建立相互配合、彼此制约的关系。对于固定资产、药品、医用耗材等成本支出较大的部分，尤其要细化其内部控制制度，对流程中的关键环节严格把握。如业务流程控制在实施过程中出现偏差，应及时纠正，使业务流程的控制完整、有效。
３．４ 建立系统的医院成本分析指标评价体系
建立全面的成本核算分析指标评价体系，通过全成本核算的有关数据资料，采用对比分析法、比率分析法等基本分析方法，分析影响成本的动因，解决医院运行管理中出现的问题，提高经营业绩。通过成本分析，考核医院成本计划执行情况，揭示医院成本问题和差距，促使医院挖掘降低成本的潜力，为整个医院的成本管理和经济管理提供有力的保障。根据全成本核算的数据，建立“资源配置”、“资金运营”、“收入、成本、收益及结构”、“社会评价”等指标。对医院经营能力、人力与物力资源、收益和发展能力等指标进行分析，促进优化管理。全面分析成本规律和特点，通过成本核算、成本控制、成本预测、成本决策、成本计划、成本考核的全过程，使社会效益、经济效益和成本核算有机结合。
３．５ 建立以计算机网络为基础的全成本管理信息系统
建立以计算机网络为基础的医院全成本管理信息系统。医院全成本核算是全方位、多层次的核算，庞杂的数据统计和核算工作，必须依靠功能完善的医院信息管理系统，充分运用网络中的经济数据，提高信息传输和交换的效率，减少手工录入、账外统计核算等人为因素，最大限度实现成本核算数据的自动收集、存储、传输、统计汇总，提高成本核算管理的质量和效率，为成本控制提供科学依据。将各个系统进行整合，使各个核算、管理模块在各环节、各部门之间无缝对接，实现数据共享，相互协调和监督。
医院实行全成本核算为医院的成本控制提供了完整的理论与方法，有机地将成本与医院管理、医疗质量、医疗配置等医院经营活动联系起来，帮助医院形成分析过去，控制现在，预测未来的先进管理概念，建立适应医疗改革发展需要的现代运营管理体系。实现经济效益和社会效益的统一，提高医疗质量和工作效率，降低医院运行成本，增强医院的市场竞争力，实现医院的快速发展。医院实行全成本核算是医院走内涵发展的必由之路［９］。
主要参考文献
［１］滕长青.新形势下医院改革与发展的探讨［Ｊ］． 中国医院管理， ２００２，２２（５）：１０－１１．
［２］李信春，王晓钟.医院成本核算［Ｍ］． 北京： 人民军医出版社，２００３．
［３］王莉，徐勇勇，等.军队医院全成本核算的设计与实现［Ｊ］．解放军医院管理，２００９，１６（１２）：１１４８－１１４９.
［４］沈红.综合医院的全成本核算模式研究［Ｊ］．价值工程，２００９（１０）：３７－４０.
［５］王丽梅，王金珠，王晶.浅淡医院成本核算管理与核算［Ｊ］．中国医院管理，２００３，２３（８）：４４．
［６］李霞.关于公立医院全面成本核算的几点思考［Ｊ］．经济师，２０１０（2）：１４８－１４９.
［７］王旭.构建全成本核算体系的路径探讨［Ｊ］．中国医院，２００７，１１（７）：７４-75.
［８］［美］罗伯特·Ａ·麦克莱恩（Ｒｏｂｅｒｔ Ａ Ｍｃｌｅａｎ）．医疗机构财务管理［Ｍ］．第2版.李曙光，译.北京：北京大学医学出版社，２００５.
［９］陈芳源.以全成本管理为纽带提升医院经营管理效益［Ｊ］.中国医院，２００４，８（１２）：４４－４５.