反向购买的例题
以教材【例24-5】为例：
分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。从而， B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。
A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。 1.A公司合并的账务处理
A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。 借：长期股权投资 36 000（1 800×20） 贷：股本 1 800 资本公积——股本溢价 34 200 完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：
股本＝1 500＋1 800＝3 300；资本公积＝0＋34 200＝34 200；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000。 2.A公司编制合并报表 （1）B企业取得对子公司投资
合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%－900＝750（万股）， B企业合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为： 借：长期股权投资 30 000 贷：股本 750 资本公积（股本溢价） 29 250
该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。
（2）抵销A公司对B企业的投资
按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。
借：股本 1 800 资本公积（股本溢价 ） 34 200
贷：长期股权投资 36 000（1 800×20）
抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本＝1 500；资本公积＝0；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000，所有者权益合计为22 500。 （3）A公司报表调整
A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等： 借：非流动资产 4 500 贷：资本公积 4 500
调整完之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000。其中，股本1500，资本公积4 500（4 500＋0），盈余公积6 000，未分配利润15 000。
B企业个别报表按权益法调整
B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。
比较：B企业投资成本（30 000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27 000）的大小：30 000－27 000×100%＝3 000（商誉） 注：享有A公司净资产的份额为100%。
投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。按商誉3000万元体现在合并报表中。
（4）抵销投资与权益
应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：
借：实收资本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润 15 000 商誉 3 000（差额） 贷：长期股权投资 30 000
分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。 合并工作底稿
合并报表分析
合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3 300万股。但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的
股本1 650（900＋750）、盈余公积29 250（30 000－750）、盈余公积17 100、未分配利润42 000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益）。合并报表中的期初数，也应该是
B企业的期初数。B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。
3.每股收益
计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：
（1）2007年1月1日～9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。 （2）2007年9月30日～12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 300（1 500＋1 800）万股。
2007年基本每股收益＝07年净利润3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59
提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。2006年基本每股收益＝2006年净利润1
800/1 800＝1
注：每股收益在第26章讲解。
4.少数股东权益
例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（9 00×90%）万股，那按2股换1股的比例， A公司只需发行股票1 620 （810×2）万股。B企业90%股东持有A公司股权比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30
000。
B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6 000 （60 000×10%）万，作为少数股东权益在合并
报表中列示。 会计处理
购买B企业90%股份的会计处理。
账务处理：A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1 620万股）； 编制合并报表：（1） B企业取得对子公司投资的分录没有变化，（2）抵销A公司对B企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东
权益。
少数股东权益的抵销分录 少数股东权益的抵销分录：
借：股本 90（B企业合并前900×10%） 资本公积 0（B企业合并前0×10%） 盈余公积 1 710（B企业合并前17 100×10%） 未分配利润 4 200（B企业合并前42 000×10%） 贷：少数股东权益 6 000
另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。
反向购买的例题
以教材【例24-5】为例：
分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。从而， B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。
A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。 1.A公司合并的账务处理
A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。 借：长期股权投资 36 000（1 800×20） 贷：股本 1 800 资本公积——股本溢价 34 200 完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：
股本＝1 500＋1 800＝3 300；资本公积＝0＋34 200＝34 200；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000。 2.A公司编制合并报表 （1）B企业取得对子公司投资
合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%－900＝750（万股）， B企业合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为： 借：长期股权投资 30 000 贷：股本 750 资本公积（股本溢价） 29 250
该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。
（2）抵销A公司对B企业的投资
按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。
借：股本 1 800 资本公积（股本溢价 ） 34 200
贷：长期股权投资 36 000（1 800×20）
抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本＝1 500；资本公积＝0；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000，所有者权益合计为22 500。 （3）A公司报表调整
A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等： 借：非流动资产 4 500 贷：资本公积 4 500
调整完之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000。其中，股本1500，资本公积4 500（4 500＋0），盈余公积6 000，未分配利润15 000。
B企业个别报表按权益法调整
B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。
比较：B企业投资成本（30 000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27 000）的大小：30 000－27 000×100%＝3 000（商誉） 注：享有A公司净资产的份额为100%。
投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。按商誉3000万元体现在合并报表中。
（4）抵销投资与权益
应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：
借：实收资本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润 15 000 商誉 3 000（差额） 贷：长期股权投资 30 000
分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。 合并工作底稿
合并报表分析
合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3 300万股。但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的
股本1 650（900＋750）、盈余公积29 250（30 000－750）、盈余公积17 100、未分配利润42 000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益）。合并报表中的期初数，也应该是
B企业的期初数。B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。
3.每股收益
计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：
（1）2007年1月1日～9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。 （2）2007年9月30日～12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 300（1 500＋1 800）万股。
2007年基本每股收益＝07年净利润3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59
提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。2006年基本每股收益＝2006年净利润1
800/1 800＝1
注：每股收益在第26章讲解。
4.少数股东权益
例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（9 00×90%）万股，那按2股换1股的比例， A公司只需发行股票1 620 （810×2）万股。B企业90%股东持有A公司股权比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30
000。
B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6 000 （60 000×10%）万，作为少数股东权益在合并
报表中列示。 会计处理
购买B企业90%股份的会计处理。
账务处理：A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1 620万股）； 编制合并报表：（1） B企业取得对子公司投资的分录没有变化，（2）抵销A公司对B企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东
权益。
少数股东权益的抵销分录 少数股东权益的抵销分录：
借：股本 90（B企业合并前900×10%） 资本公积 0（B企业合并前0×10%） 盈余公积 1 710（B企业合并前17 100×10%） 未分配利润 4 200（B企业合并前42 000×10%） 贷：少数股东权益 6 000
另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。