财政与税务
FRIENDS OF 纳税人知情权保护之研究
太原大学管理系
【摘
高丽霞
要】知情权是纳税人的基本权利之一，纳税人利用知情权监督政府，参与国家事务的管理。文章归纳总结现代税收国家对于纳
税人知情权的保护方式，分析我国对纳税人知情权保护的现状，并提出改善的措施，以期促进我国服务型税务体系的建立。
【关键词】知情权；税收法定；诉讼制度；服务型税务
知情，追根溯源是基于对人性的不信任，“一切有权力的人都容易滥用权力”，“人是被他的欲望、他的自私欲望驱动而
着”，从而容易导致公民利益的丧失，人们遏制权力的“知情”主才产生要监督政府、
《宪法》的规定，国家的一切权力张。根据
属于人民，人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和同时，公民有依文化事业，管理社会事务。照法律纳税的义务，依据权利义务相一致的原则，公民应当享有在税收的各个环节获得充分的信息的权利，包括在立法、征税及用税等各个方面，以实现对权力的监督及参与国家事务的管理。根据税收征收与支出的流程，笔者认为，纳税人知情权包括四个方面的内容：一是对税收政策制定的知情权；二是对税收政策内容的知情权；三是对税收管理活动的知情权；四是对税款支出方向、效率的知情权。即在税收征管过程中纳税人享有了解一切与纳税有关的信息资料的权利，征税机关应在作出征税行为之前，向纳税人告知其行为的法律、事实依据与纳税人应享有的权利；税务活动的内容，除涉国家秘密及商业秘密外，都应向纳税人公开。征税机关在作出征税行为后，纳税人应当被告知其行为的后果及能够获得相关救济的途径。知情权是纳税人的基本权利之一，理应受到有效的保护，不仅是权力监督，更是赋税公平效率和尊重纳税人的要求。
一、现代税收国家对纳税人知情权的保护
税收是国家凭借政治权力强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。这种强制性、无偿地征收，一旦缺乏有效的监
督，可能对纳税人的权益造成极大的侵害。因此，现代税收国家都对保护纳税人的知情权给予了高度重视，并力图从各方面保障这种知情权。主要体现在以下几个方面：
第一，在立法上，税收立宪，通过宪法公平原则、税权划分、信息确定税收法定、
公开等，为纳税人知情权保护奠定了基础。日本宪法规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依。很多国家还制定了专门的法律、宣言据”
等来保障纳税人的知情权。如美国1988年《纳税人权利法案》明确规定，“在纳税人与国税局首次会面之前，国税局应当向纳税人提供关于审计、征缴以及纳税人在。英国《纳税人权此过程中的权利的解释”
利宪章》、澳大利亚《纳税人宪章》、日本、加拿大等国家的《纳税者权利宣言》都详细规定了纳税人的知情权。
第二，在知情权的内容方面，纳税人有权了解与纳税相关的信息，包括税收运行情况、纳税的方法、税的法律制度、
收的用途等等。日本1986年《纳税者权利宣言》中就规定，所有纳税人享有要财政涉及公众关求公开一切有关租税、
系的情报，以及利用这种情报的权利，并可以根据法定程序要求全面公开国家及地方自治体的财政立案过程。①这种广泛的知情权的内涵，尤其是对用税情形的知情权对实现税收满足社会公共需要的目的是至关重要的，更是主权在民的体现。
第三，在“知情”的获取途径上，包括税务机关的主动告知、宣传教育以及纳税人的申请告知，采取各种方法保证这种信息获取途径的通畅和便捷，建立为
纳税人服务的体系，尊重保障纳税人的知情权。发达国家将纳税人与服务性行
②
很多国家都会在业中的顾客同等对待。
每年的纳税申报期以前向纳税人寄送申宣传册等；设立专门的咨询电纳税指南、
话，利用网络等资源，为纳税人提供信息并迅速解答疑问。
第四，承认纳税人的诉讼资格。纳税人诉讼具有公益诉讼的性质，有关机关的违法行为可能并不直接侵害原告的个人利益，原告胜诉后的利益也是由全体纳税人共享。虽然私人可以纳税人身份进行起诉，但是原告的起诉资格和受案范围仍受一定的限制，当然随着纳税人诉讼制度的发展，这种限制已经呈不断放宽的趋势。美国承认纳税人提起的禁止公共资金违法支出的纳税人诉讼；英国不仅承认纳税人对政府开支行为的起诉资格，而且认可一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行政行为的起诉资格。纳税人的诉讼制度为纳税人知情权的保护提供了司法保障。
第五，通过违宪审查机制实现宪法监督，对各种有关税收的法律、法规、行政命令、规范性文件等和特定主体的行为是否符合宪法进行审查并进行处理，防止权力滥用，从根本上保障纳税人的知情权。由于涉税争议的专业性较强，部分国家还设立专门的税务法庭或税务法院，聘用专职的税务法官，来专门审理税务行政争议案件。
二、我国对纳税人知情权保护的现状及存在的问题
保护纳税人知情权，我国也不例外。2001年5月1日《税收征收管理法》开始
①
1996年版，参见［日］北野弘久，纳税者基本权论，陈刚等译，重庆大学出版社，第260页，转引自陈少英，税法基本理论专题研究，北2001年版，［英］锡德里克·桑德福，许国建译，成功税制改革的经验与问题（第4卷），中国人民大学出版社，第130页，转引自陈少
2009年版，京大学出版社，第178页。
②
2009年版，英，税法基本理论专题研究，北京大学出版社，第180页。
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财政与税务
OF ACCOUNTING
实施，第一次明确规定了纳税人的知情“税务机关应当广泛权，其第七条规定，
宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服。第八条规定，“纳税人、扣缴义务人务”
有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情……依法享有申请行政复议、提起行况。
政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为”。第八十八条规定，“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。同时，在税务机关执法检查时，纳税人有知晓执法者身份的权利。《行政处罚法》第三十一条、第三十二条、第四十一条、第四十二条也规定，行政机关应在作出行政处罚前将有关内容告知当事人，并充分听取当事人的意见，未告知或拒绝听取的，行政处罚决定不能成立。在作出较大数额的处罚前，当事人有权要求举行听证。2008年5月1日，《政府信息公开条例》开始实施，为保障纳税人依法获取政府信息，提高政府税收工作的透明度及依法行政等提供了法律保障，使得相关机关不得随意拒绝纳税人的公开申请，并且相关机关还有主动告知纳税人相关事宜的义务，拓展了纳税人知情权的实现渠道。可以看出，我国对纳税人知情权的保护正处于逐步加强和完善中，但从税收征管现状及和其他对知情权保护比较完善的国家比较来看，仍然有所欠缺。
（一）缺乏服务纳税人的理念
税收的目的是满足公共利益的需要，但我国税制建设始终以国家利益为本位，将税的征收与使用割裂开来，强调国家的税收利益和财政收入，防止纳税人漏税，而未将税收和为纳税人提供更好的公共《税收征管法》及其《实产品相联系。虽然
施细则》规定了纳税人的知情权，但无税务机关履行保障纳税人知情权的义务的规定；强调纳税人的主动获取，而且这种获取的内容方式是有限的，税务机关并无主动告知的义务，更无不答复纳税如询问《政府信息公开条例》虽然为的法律后果。
纳税人知情权的保障提供了支持，但该条例并非特别针对税收，国家税务总局的各项公告、意见只是发挥指导性作用，法律效力不强。
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（二）缺乏宪法的保障
《宪法》第五十六条只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但并未对纳税人的基本权利作规定，重心在于强调公民的纳税义务，以国家本位为基础，将国家和纳税人置于一种不平等甚在税收法定主至对立的境地之中。同时，
义几乎成为国际惯例的情况下，我国宪法的缺失已经不合适了，最典型的例子就是税收优惠的滥用。
（三）知情权的权利内容上不够完善从我国对知情权的规定来看，主要突出国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的信息，限制在征纳范围，强调纳税人该如何更好地履行纳税义务，尤其缺乏对税收政策的制定、税款的支出及使用效率等方面的知情权，这不仅不利于对纳税人基本权利的保护，更是极大地折损了知情权这个权利本身的意义。纳税人无法了解税款的用途，对政府利用税款的行为产生不信任，进而对纳税丧失积极性，更谈不上纳税意识的提高。
（四）知情权和保密权、隐私权的冲突信息公开是实现知情权的重要途径，公开机但问题也很突出。在信息公开中，关完全掌握了各种信息公开的主动权，是否公开、如何公开由公开机关决定，这种公开的信息是经过筛选的，是片面的，不完整的，有些甚至是经过加工的，以致于一些信息公布后难以获得公众的认同，而公开机关以资料的统计方法差异为托词。公开机关通过各种方式认定某种信息是属于秘密的，则纳税人就不可能获得。不论是《政府信息公开条例》或是《保密法》，保密的范围都过大，界定宽泛、不明确。同时，纳税人有要求税务机关保密的权利，税务机关为纳税人的商业秘密和个人隐私保密，主要包括“纳税人的技术信息、经主要投资人以及经营者营信息和纳税人、
不愿公开的个人事项”，没有法律行政法规明确规定及纳税人的许可，税务机关不得将这些信息对外提供，纳税人的保密权和知情权形成冲突，而二者之间并无明确的分界。
（五）司法保障的缺失
从目前的法律规定来看，纳税人提起行政复议或诉讼的范围是有限的。在起诉内容上，只限于对行政处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施的不服，不包括对政府的税款支出、税务机关的行政不作
为等；在原告资格上，仅限于纳税人、扣缴纳税担保人等税务直接行政相对义务人、
人，间接行政相对人不具备起诉资格，而纳税人的诉讼是具有公益性质的，税务机关的违法行为不仅是对个人利益的损害，更侵害社会公共利益，但我国尚无有关公益诉讼的规定；法院只对具体行政行为进行审查，纳税人不能就行政机关的抽象行政行为提起诉讼，而实践中，行政机关往往利用自己的立法权，通过抽象行政行为直接限制了纳税人的知情权，但这种权益的损害是无法获得司法救济的；即使是对具体行政行为的审查，也仅限于合法性审查，法院更偏重审查授权条款，而未考察自由裁量行为的目的性是否与法律规定相符，即其合理性，法院也囿于专业性原因难以对涉税的有关行政行为作出准确虽然《政府信息公开条例》第三十的判断。
三条规定“……公民、法人或者其他组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以依，但法申请行政复议或者提起行政诉讼”《税收举证合法权益受侵犯是很困难的。征管法》诉讼制度的缺失使得纳税人失去了最后的救济途径。
除此之外，纳税人缺乏自我保护意识也是知情权无法得到有效保障的一个原因，但这不仅依赖于纳税人自身意识的提高，也囿于我国目前社会团体的发展并不发达。
三、我国纳税人知情权保护之完善知情权不仅是基本人权内容之一，也是纳税人实现对国家事务管理的重要参与方式。如前所述，我国对纳税人知情权的保护还很不完善，这种不完善不仅来自于立法技术上及经济现实的困难，更有来自于传统理念的影响。纳税人知情权的构建任重而道远，应立足于现实，注重与其他权利的协调。笔者认为，可以从以下几个方面进一步保障纳税人的知情权。
（一）纳税人知情权保护之立法完善1. 修改宪法，赋予纳税人知情权。税收法定主义是民主和法治原则等现代宪维法原则在税法上的体现，对保障人权、护国家利益和社会公共利益都具有举足轻重的作用。税收法定主义不仅要求纳税人按照法律的规定纳税，还将纳税人的纳税义务仅限在法律规定的范围内。我国的宪法只是简单地规定纳税人有依
会计之友2011年第12期
上
财政与税务
FRIENDS OF 法纳税的义务，并没有将纳税人的基本权利规定在宪法之中，因而在宪法的层面上使得纳税人的权利和义务出现了不一致、不平等。在现代社会里，随着民主、法治、社会福利发展的需要，国家以税收作为财政的合法来源的依赖性日益加强，税收法治中人民主权的原则亦更为凸显，所以，将包括纳税人知情权在内的公民知情权体现在宪法中也就有了更加全面的意义。
2. 制定《政府信息公开法》。信息公开是指国家机关掌握的信息向社会公众公开，从各国的立法实践来看，主要是指政府行政机关的信息公开。我国于2007年4月公布了《中华人民共和国政府信息公，并规定2008年5月1日起施开条例》
行。《政府信息公开条例》是国务院制定的行政法规，在效力层级上低于法律，权威性和稳定性缺乏法律的保障。知情权的范围直接限制着该权利的有效实现，国家税《关于纳税人权利与义务的务总局发布的
公告》中规定的纳税人知情权并不包括公而实际开财政预算及税款的实际支出等。上财产预算、决算报告已被《政府信息公开条例》明确列为县级以上各级人民政府及其部门重点公开的信息，但实际公布的政府机构并不多，且预算信息公布内容的科目细化程度等仍不健全，笼统全面性、
粗略，避重就轻。有必要在法律的立法层次上将税款的支出纳入知情权的范围，并要求提供的信息应当全面、真实、及时。扩大纳税人知情权的范围，有助于明确行政在该条例的基础机关的法律责任。因此，
上制定专门的《政府信息公开法》是必要的，也是可行的。
3. 修订《保密法》。知情权与隐私权、保密权存在一定的冲突，而且某种程度上这种冲突是不可避免的，有必要在它们之间作出一个权衡的考虑来保障纳对于知情权与保密税人知情权的实现。
权，应限制相关机关对保密密级的界定，这有赖于《保密法》的完善。我国现行的《保密法》于1989年5月1日起开始施行，至今已有二十余年，已经不能适应我国当前政府信息公开的发展要求。修订《保密法》就是要在法律上明确规定保密的范围和定密的标准，使纳税人对需要保密的事项有清楚的预知，削减国家机关在是否公开上的裁决权，从而防止其借口国家秘密来阻碍纳税人知情权的实现。同时，发掘《保密法》和
《政府信息公开法》之间的平衡点，着眼于保障公民知情权尤其是纳税人知情权的实现，使纳税人享有全面而充分的知情权。
4. 实行有效的听证制度。听证制度的精神在于有权机关在作出影响他人利益的决定时，听取利益受其影响的利害关系人的意见。我国在2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》中明确规定：“行政法规在起草过程中，应当广泛采取组织和公民的意见。听取听取有关机关、
意见可以采取座谈会、论证会、听证会等。实行有效的听证制度应从以多种形式”
下几个方面着手：首先，扩大参加听证会人员的范围，尽可能多地吸纳利益相关方参与到听证会中，增强参与度与认同感；其次，完善听证会的程序，在听证会的准备阶段，立法机关应发布公告和征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点、相关权利义务，在规定期限内接受人民群众的主持听证申请；再次，听证会的主持机构、人应独立于政府部门和立法机关，可以由独立的科研院所、社会团体的人员构成，以确保听证过程的公平和公正；最后，税收立法机关应对听证会形成的结果予以高度的重视，并将最终结果以公开的方式向社会公众发布，从而充分保障纳税人享有的知情权。
（二）纳税人知情权保护之执法完善1. 加快税收信息化建设。随着政府信息网络化建设步伐的加快，各地税务机关都在进行税收网络化建设，但从实际情况来看，现阶段的税收信息化主要是使用计算机征税，尚未做到与银行、海关、企业及个人之间的信息全覆盖，这不利于纳税人对税务信息的有效获取。另外，进行税收信息化建设不是简单地使用计算机，而是建立在新的税收征管理念上，将先进管理理念和现代信息化技术有机融合在税收征收管理领域的一场应用变税革，从而打破税务机关与纳税人之间、务机关上下级之间存在的信息不对称的限制，增加对税务机关的制约和监督，满足纳税人在足不出户的情形下对税务机关涉税信息的知晓。
2. 逐步建立服务型税务体系。2002年，国家税务总局曾指出，“税务管理观念要由‘基本不相信纳税人能够依法纳税’向‘基本上相信纳税人能够依法纳税’转变，税收征管工作也要从‘监督打击’型向‘管理服务’型转化”。2007年，党的十七
大提出建立公共服务型政府，以纳税人为中心的服务型税务机关也成为税务部门努力的方向。当然理念的转变并非朝夕，从前述分析可看出，这种服务型的理念建立仍需很长时间。1994年财政部颁布了《税务代理试行办法》，后因《税收征管法》的修订而失效。《税收征管法》及其实施细扣缴义务人可以委托税则仅规定纳税人、
务代理人代为办理税务事宜以及法律责任。虽然当前的税务代理发展并不乐观，但其对于建立服务型税务体系是重要的方面，税务机关难以脱离其监督管理职能，可以通过健全税务代理制度来深化税务服务，充分利用税务代理的专业知识，帮助纳税人理解税收、合理纳税、节税，有利于纳税人纳税意识的提高以及税务机关职能的转变。
（三）纳税人知情权保护之司法完善1. 建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼即以纳税人身份，针对不符合宪法和不公平征税行为，特法律的不公平税制、
别是政府违法使用税款等侵害国家及社会利益的行为向法院提起的诉讼。从我国目前的税务救济制度来看，仍然是以行政复议和行政诉讼为主，如果能够建立起纳税人诉讼制度，那么纳税人就可以通过纳税人诉讼制度行使纳税人权纳税人诉讼具有典型的公益性质，为利。
了实现对纳税人知情权的保护，在我国建立纳税人诉讼制度刻不容缓。同时，制度的建立对防止国有资产流失、提高财政资金使用效益、构建和谐法治社会具有重要的意义。
2. 建立专业的税务法庭。税务案件具有极强的专业性，审理税务案件既要懂法律又要懂税收，囿于法官自身的素质和条件，涉税案件的审理更多的是咨询税务机关，不利于涉税案件的客观公正审理。加拿大和美国都是通过设立专门的税务法院来审理涉税案件，我国可以学习借鉴。考虑到财政支出，笔者建议先设立税务法庭，等条件具备时；再在税务法庭的基础上设立税务法院。●
【参考文献】
. 高等教育出版［1］刘剑文. 财税法学［M ］
2004. 社，
. ［2］何生根. 知情权属性之学理研究［J ］
2005. 西北政法学院学报，（5）. ［3］陈少英. 税法基本理论专题研究［M ］
2009. 北京：北京大学出版社，
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FRIENDS OF 纳税人知情权保护之研究
太原大学管理系
【摘
高丽霞
要】知情权是纳税人的基本权利之一，纳税人利用知情权监督政府，参与国家事务的管理。文章归纳总结现代税收国家对于纳
税人知情权的保护方式，分析我国对纳税人知情权保护的现状，并提出改善的措施，以期促进我国服务型税务体系的建立。
【关键词】知情权；税收法定；诉讼制度；服务型税务
知情，追根溯源是基于对人性的不信任，“一切有权力的人都容易滥用权力”，“人是被他的欲望、他的自私欲望驱动而
着”，从而容易导致公民利益的丧失，人们遏制权力的“知情”主才产生要监督政府、
《宪法》的规定，国家的一切权力张。根据
属于人民，人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和同时，公民有依文化事业，管理社会事务。照法律纳税的义务，依据权利义务相一致的原则，公民应当享有在税收的各个环节获得充分的信息的权利，包括在立法、征税及用税等各个方面，以实现对权力的监督及参与国家事务的管理。根据税收征收与支出的流程，笔者认为，纳税人知情权包括四个方面的内容：一是对税收政策制定的知情权；二是对税收政策内容的知情权；三是对税收管理活动的知情权；四是对税款支出方向、效率的知情权。即在税收征管过程中纳税人享有了解一切与纳税有关的信息资料的权利，征税机关应在作出征税行为之前，向纳税人告知其行为的法律、事实依据与纳税人应享有的权利；税务活动的内容，除涉国家秘密及商业秘密外，都应向纳税人公开。征税机关在作出征税行为后，纳税人应当被告知其行为的后果及能够获得相关救济的途径。知情权是纳税人的基本权利之一，理应受到有效的保护，不仅是权力监督，更是赋税公平效率和尊重纳税人的要求。
一、现代税收国家对纳税人知情权的保护
税收是国家凭借政治权力强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。这种强制性、无偿地征收，一旦缺乏有效的监
督，可能对纳税人的权益造成极大的侵害。因此，现代税收国家都对保护纳税人的知情权给予了高度重视，并力图从各方面保障这种知情权。主要体现在以下几个方面：
第一，在立法上，税收立宪，通过宪法公平原则、税权划分、信息确定税收法定、
公开等，为纳税人知情权保护奠定了基础。日本宪法规定“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依。很多国家还制定了专门的法律、宣言据”
等来保障纳税人的知情权。如美国1988年《纳税人权利法案》明确规定，“在纳税人与国税局首次会面之前，国税局应当向纳税人提供关于审计、征缴以及纳税人在。英国《纳税人权此过程中的权利的解释”
利宪章》、澳大利亚《纳税人宪章》、日本、加拿大等国家的《纳税者权利宣言》都详细规定了纳税人的知情权。
第二，在知情权的内容方面，纳税人有权了解与纳税相关的信息，包括税收运行情况、纳税的方法、税的法律制度、
收的用途等等。日本1986年《纳税者权利宣言》中就规定，所有纳税人享有要财政涉及公众关求公开一切有关租税、
系的情报，以及利用这种情报的权利，并可以根据法定程序要求全面公开国家及地方自治体的财政立案过程。①这种广泛的知情权的内涵，尤其是对用税情形的知情权对实现税收满足社会公共需要的目的是至关重要的，更是主权在民的体现。
第三，在“知情”的获取途径上，包括税务机关的主动告知、宣传教育以及纳税人的申请告知，采取各种方法保证这种信息获取途径的通畅和便捷，建立为
纳税人服务的体系，尊重保障纳税人的知情权。发达国家将纳税人与服务性行
②
很多国家都会在业中的顾客同等对待。
每年的纳税申报期以前向纳税人寄送申宣传册等；设立专门的咨询电纳税指南、
话，利用网络等资源，为纳税人提供信息并迅速解答疑问。
第四，承认纳税人的诉讼资格。纳税人诉讼具有公益诉讼的性质，有关机关的违法行为可能并不直接侵害原告的个人利益，原告胜诉后的利益也是由全体纳税人共享。虽然私人可以纳税人身份进行起诉，但是原告的起诉资格和受案范围仍受一定的限制，当然随着纳税人诉讼制度的发展，这种限制已经呈不断放宽的趋势。美国承认纳税人提起的禁止公共资金违法支出的纳税人诉讼；英国不仅承认纳税人对政府开支行为的起诉资格，而且认可一个纳税人对涉及另一个纳税人的征税行政行为的起诉资格。纳税人的诉讼制度为纳税人知情权的保护提供了司法保障。
第五，通过违宪审查机制实现宪法监督，对各种有关税收的法律、法规、行政命令、规范性文件等和特定主体的行为是否符合宪法进行审查并进行处理，防止权力滥用，从根本上保障纳税人的知情权。由于涉税争议的专业性较强，部分国家还设立专门的税务法庭或税务法院，聘用专职的税务法官，来专门审理税务行政争议案件。
二、我国对纳税人知情权保护的现状及存在的问题
保护纳税人知情权，我国也不例外。2001年5月1日《税收征收管理法》开始
①
1996年版，参见［日］北野弘久，纳税者基本权论，陈刚等译，重庆大学出版社，第260页，转引自陈少英，税法基本理论专题研究，北2001年版，［英］锡德里克·桑德福，许国建译，成功税制改革的经验与问题（第4卷），中国人民大学出版社，第130页，转引自陈少
2009年版，京大学出版社，第178页。
②
2009年版，英，税法基本理论专题研究，北京大学出版社，第180页。
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财政与税务
OF ACCOUNTING
实施，第一次明确规定了纳税人的知情“税务机关应当广泛权，其第七条规定，
宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服。第八条规定，“纳税人、扣缴义务人务”
有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情……依法享有申请行政复议、提起行况。
政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为”。第八十八条规定，“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”。同时，在税务机关执法检查时，纳税人有知晓执法者身份的权利。《行政处罚法》第三十一条、第三十二条、第四十一条、第四十二条也规定，行政机关应在作出行政处罚前将有关内容告知当事人，并充分听取当事人的意见，未告知或拒绝听取的，行政处罚决定不能成立。在作出较大数额的处罚前，当事人有权要求举行听证。2008年5月1日，《政府信息公开条例》开始实施，为保障纳税人依法获取政府信息，提高政府税收工作的透明度及依法行政等提供了法律保障，使得相关机关不得随意拒绝纳税人的公开申请，并且相关机关还有主动告知纳税人相关事宜的义务，拓展了纳税人知情权的实现渠道。可以看出，我国对纳税人知情权的保护正处于逐步加强和完善中，但从税收征管现状及和其他对知情权保护比较完善的国家比较来看，仍然有所欠缺。
（一）缺乏服务纳税人的理念
税收的目的是满足公共利益的需要，但我国税制建设始终以国家利益为本位，将税的征收与使用割裂开来，强调国家的税收利益和财政收入，防止纳税人漏税，而未将税收和为纳税人提供更好的公共《税收征管法》及其《实产品相联系。虽然
施细则》规定了纳税人的知情权，但无税务机关履行保障纳税人知情权的义务的规定；强调纳税人的主动获取，而且这种获取的内容方式是有限的，税务机关并无主动告知的义务，更无不答复纳税如询问《政府信息公开条例》虽然为的法律后果。
纳税人知情权的保障提供了支持，但该条例并非特别针对税收，国家税务总局的各项公告、意见只是发挥指导性作用，法律效力不强。
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（二）缺乏宪法的保障
《宪法》第五十六条只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，但并未对纳税人的基本权利作规定，重心在于强调公民的纳税义务，以国家本位为基础，将国家和纳税人置于一种不平等甚在税收法定主至对立的境地之中。同时，
义几乎成为国际惯例的情况下，我国宪法的缺失已经不合适了，最典型的例子就是税收优惠的滥用。
（三）知情权的权利内容上不够完善从我国对知情权的规定来看，主要突出国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的信息，限制在征纳范围，强调纳税人该如何更好地履行纳税义务，尤其缺乏对税收政策的制定、税款的支出及使用效率等方面的知情权，这不仅不利于对纳税人基本权利的保护，更是极大地折损了知情权这个权利本身的意义。纳税人无法了解税款的用途，对政府利用税款的行为产生不信任，进而对纳税丧失积极性，更谈不上纳税意识的提高。
（四）知情权和保密权、隐私权的冲突信息公开是实现知情权的重要途径，公开机但问题也很突出。在信息公开中，关完全掌握了各种信息公开的主动权，是否公开、如何公开由公开机关决定，这种公开的信息是经过筛选的，是片面的，不完整的，有些甚至是经过加工的，以致于一些信息公布后难以获得公众的认同，而公开机关以资料的统计方法差异为托词。公开机关通过各种方式认定某种信息是属于秘密的，则纳税人就不可能获得。不论是《政府信息公开条例》或是《保密法》，保密的范围都过大，界定宽泛、不明确。同时，纳税人有要求税务机关保密的权利，税务机关为纳税人的商业秘密和个人隐私保密，主要包括“纳税人的技术信息、经主要投资人以及经营者营信息和纳税人、
不愿公开的个人事项”，没有法律行政法规明确规定及纳税人的许可，税务机关不得将这些信息对外提供，纳税人的保密权和知情权形成冲突，而二者之间并无明确的分界。
（五）司法保障的缺失
从目前的法律规定来看，纳税人提起行政复议或诉讼的范围是有限的。在起诉内容上，只限于对行政处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施的不服，不包括对政府的税款支出、税务机关的行政不作
为等；在原告资格上，仅限于纳税人、扣缴纳税担保人等税务直接行政相对义务人、
人，间接行政相对人不具备起诉资格，而纳税人的诉讼是具有公益性质的，税务机关的违法行为不仅是对个人利益的损害，更侵害社会公共利益，但我国尚无有关公益诉讼的规定；法院只对具体行政行为进行审查，纳税人不能就行政机关的抽象行政行为提起诉讼，而实践中，行政机关往往利用自己的立法权，通过抽象行政行为直接限制了纳税人的知情权，但这种权益的损害是无法获得司法救济的；即使是对具体行政行为的审查，也仅限于合法性审查，法院更偏重审查授权条款，而未考察自由裁量行为的目的性是否与法律规定相符，即其合理性，法院也囿于专业性原因难以对涉税的有关行政行为作出准确虽然《政府信息公开条例》第三十的判断。
三条规定“……公民、法人或者其他组织认为行政机关在政府信息公开工作中的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以依，但法申请行政复议或者提起行政诉讼”《税收举证合法权益受侵犯是很困难的。征管法》诉讼制度的缺失使得纳税人失去了最后的救济途径。
除此之外，纳税人缺乏自我保护意识也是知情权无法得到有效保障的一个原因，但这不仅依赖于纳税人自身意识的提高，也囿于我国目前社会团体的发展并不发达。
三、我国纳税人知情权保护之完善知情权不仅是基本人权内容之一，也是纳税人实现对国家事务管理的重要参与方式。如前所述，我国对纳税人知情权的保护还很不完善，这种不完善不仅来自于立法技术上及经济现实的困难，更有来自于传统理念的影响。纳税人知情权的构建任重而道远，应立足于现实，注重与其他权利的协调。笔者认为，可以从以下几个方面进一步保障纳税人的知情权。
（一）纳税人知情权保护之立法完善1. 修改宪法，赋予纳税人知情权。税收法定主义是民主和法治原则等现代宪维法原则在税法上的体现，对保障人权、护国家利益和社会公共利益都具有举足轻重的作用。税收法定主义不仅要求纳税人按照法律的规定纳税，还将纳税人的纳税义务仅限在法律规定的范围内。我国的宪法只是简单地规定纳税人有依
会计之友2011年第12期
上
财政与税务
FRIENDS OF 法纳税的义务，并没有将纳税人的基本权利规定在宪法之中，因而在宪法的层面上使得纳税人的权利和义务出现了不一致、不平等。在现代社会里，随着民主、法治、社会福利发展的需要，国家以税收作为财政的合法来源的依赖性日益加强，税收法治中人民主权的原则亦更为凸显，所以，将包括纳税人知情权在内的公民知情权体现在宪法中也就有了更加全面的意义。
2. 制定《政府信息公开法》。信息公开是指国家机关掌握的信息向社会公众公开，从各国的立法实践来看，主要是指政府行政机关的信息公开。我国于2007年4月公布了《中华人民共和国政府信息公，并规定2008年5月1日起施开条例》
行。《政府信息公开条例》是国务院制定的行政法规，在效力层级上低于法律，权威性和稳定性缺乏法律的保障。知情权的范围直接限制着该权利的有效实现，国家税《关于纳税人权利与义务的务总局发布的
公告》中规定的纳税人知情权并不包括公而实际开财政预算及税款的实际支出等。上财产预算、决算报告已被《政府信息公开条例》明确列为县级以上各级人民政府及其部门重点公开的信息，但实际公布的政府机构并不多，且预算信息公布内容的科目细化程度等仍不健全，笼统全面性、
粗略，避重就轻。有必要在法律的立法层次上将税款的支出纳入知情权的范围，并要求提供的信息应当全面、真实、及时。扩大纳税人知情权的范围，有助于明确行政在该条例的基础机关的法律责任。因此，
上制定专门的《政府信息公开法》是必要的，也是可行的。
3. 修订《保密法》。知情权与隐私权、保密权存在一定的冲突，而且某种程度上这种冲突是不可避免的，有必要在它们之间作出一个权衡的考虑来保障纳对于知情权与保密税人知情权的实现。
权，应限制相关机关对保密密级的界定，这有赖于《保密法》的完善。我国现行的《保密法》于1989年5月1日起开始施行，至今已有二十余年，已经不能适应我国当前政府信息公开的发展要求。修订《保密法》就是要在法律上明确规定保密的范围和定密的标准，使纳税人对需要保密的事项有清楚的预知，削减国家机关在是否公开上的裁决权，从而防止其借口国家秘密来阻碍纳税人知情权的实现。同时，发掘《保密法》和
《政府信息公开法》之间的平衡点，着眼于保障公民知情权尤其是纳税人知情权的实现，使纳税人享有全面而充分的知情权。
4. 实行有效的听证制度。听证制度的精神在于有权机关在作出影响他人利益的决定时，听取利益受其影响的利害关系人的意见。我国在2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》中明确规定：“行政法规在起草过程中，应当广泛采取组织和公民的意见。听取听取有关机关、
意见可以采取座谈会、论证会、听证会等。实行有效的听证制度应从以多种形式”
下几个方面着手：首先，扩大参加听证会人员的范围，尽可能多地吸纳利益相关方参与到听证会中，增强参与度与认同感；其次，完善听证会的程序，在听证会的准备阶段，立法机关应发布公告和征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点、相关权利义务，在规定期限内接受人民群众的主持听证申请；再次，听证会的主持机构、人应独立于政府部门和立法机关，可以由独立的科研院所、社会团体的人员构成，以确保听证过程的公平和公正；最后，税收立法机关应对听证会形成的结果予以高度的重视，并将最终结果以公开的方式向社会公众发布，从而充分保障纳税人享有的知情权。
（二）纳税人知情权保护之执法完善1. 加快税收信息化建设。随着政府信息网络化建设步伐的加快，各地税务机关都在进行税收网络化建设，但从实际情况来看，现阶段的税收信息化主要是使用计算机征税，尚未做到与银行、海关、企业及个人之间的信息全覆盖，这不利于纳税人对税务信息的有效获取。另外，进行税收信息化建设不是简单地使用计算机，而是建立在新的税收征管理念上，将先进管理理念和现代信息化技术有机融合在税收征收管理领域的一场应用变税革，从而打破税务机关与纳税人之间、务机关上下级之间存在的信息不对称的限制，增加对税务机关的制约和监督，满足纳税人在足不出户的情形下对税务机关涉税信息的知晓。
2. 逐步建立服务型税务体系。2002年，国家税务总局曾指出，“税务管理观念要由‘基本不相信纳税人能够依法纳税’向‘基本上相信纳税人能够依法纳税’转变，税收征管工作也要从‘监督打击’型向‘管理服务’型转化”。2007年，党的十七
大提出建立公共服务型政府，以纳税人为中心的服务型税务机关也成为税务部门努力的方向。当然理念的转变并非朝夕，从前述分析可看出，这种服务型的理念建立仍需很长时间。1994年财政部颁布了《税务代理试行办法》，后因《税收征管法》的修订而失效。《税收征管法》及其实施细扣缴义务人可以委托税则仅规定纳税人、
务代理人代为办理税务事宜以及法律责任。虽然当前的税务代理发展并不乐观，但其对于建立服务型税务体系是重要的方面，税务机关难以脱离其监督管理职能，可以通过健全税务代理制度来深化税务服务，充分利用税务代理的专业知识，帮助纳税人理解税收、合理纳税、节税，有利于纳税人纳税意识的提高以及税务机关职能的转变。
（三）纳税人知情权保护之司法完善1. 建立纳税人诉讼制度。纳税人诉讼即以纳税人身份，针对不符合宪法和不公平征税行为，特法律的不公平税制、
别是政府违法使用税款等侵害国家及社会利益的行为向法院提起的诉讼。从我国目前的税务救济制度来看，仍然是以行政复议和行政诉讼为主，如果能够建立起纳税人诉讼制度，那么纳税人就可以通过纳税人诉讼制度行使纳税人权纳税人诉讼具有典型的公益性质，为利。
了实现对纳税人知情权的保护，在我国建立纳税人诉讼制度刻不容缓。同时，制度的建立对防止国有资产流失、提高财政资金使用效益、构建和谐法治社会具有重要的意义。
2. 建立专业的税务法庭。税务案件具有极强的专业性，审理税务案件既要懂法律又要懂税收，囿于法官自身的素质和条件，涉税案件的审理更多的是咨询税务机关，不利于涉税案件的客观公正审理。加拿大和美国都是通过设立专门的税务法院来审理涉税案件，我国可以学习借鉴。考虑到财政支出，笔者建议先设立税务法庭，等条件具备时；再在税务法庭的基础上设立税务法院。●
【参考文献】
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