会计研究ⅠAccounting Research
商业银行手续费及佣金收支会计初探
杨家新
（中国银行总行财务管理部）
劳务服务而收取（或支付）的劳[摘 要]手续费及佣金是企业在经营中向其他市场主体提供（或接受）
务报酬。本文通过分析推断，商业银行的手续费及佣金收入科目核算的是其办理金融业务中单独收取的手续费及佣金，而手续费及佣金支出是商业银行在办理金融业务及投融资业务中向劳务提供方支付的不需资本化的手续费及佣金。
手续费及佣金；手续费及佣金收入；手续费及佣金支出[关键词]商业银行；
一般地，商业银行在为客户提供金融服务时会收取手续费及佣金，而在接受其他市场主体的劳务服务时需支付手续费及佣金。对于商业银行频繁收支的手续费及佣金，应否分别确认为手续费及佣金收入与支出，并在相应科目列支，是困扰商业银行会计实务的一个难题。本文通过对手续费及佣金性质的探讨，结合商业银行手续费及佣金收支等损益科目的设置，力图梳理出商业银行手续费及佣金收支的核算框架，以期为会计实务提供参考。
务过程的一个环节。例如，上述代交水电费，是商业银行为了方便客户向水电公司支付费用而提供的一种辅助服务。
佣金是手续费的一种特殊形式，是具有独立地位和经营资格的中间人为交易双方提供劳务服务所取得的报酬。佣金具有手续费的一般特征，同时又具有明显的居间介绍或撮合特征。例如，房产中介向银行推荐购房客户，促成银行为客户办理购房贷款，由此会向银行或客户收取中介费。
理论上讲，商业银行开展的任何经营管理活动都有可能收取或支付手续费及佣金。而从“《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南”为商业银行规范的利润表格式看，商业银行的损益收支科目主要是按业务属性设置的，手续费及佣金收入在扣减支出后作为营业收入的组成，因此，不应一律将商业银行收付的手续费及佣金确认为手续费及佣金收入或支出，需要结合实际情况分析确认。
一、手续费与佣金的性质
手续费是一方委托另一方办理有关事项而向其支付的劳务报酬，如委托银行代交水电费而向其支付的费用等，提供劳务一方则取得手续费收入。由此来看，手续费首先是一种劳务报酬，是企业支付给其他市场主体的劳务报酬；其次，手续费在很多情况下又是交易费用，具有辅助性特征，也即，手续费对应的劳务只是整个业
24 2012年第10期／总第227期・月刊
《金融会计》
FINANCIAL ACCOUNTING
二、手续费及佣金收入的确认
“《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南”为商业银行规范了手续费及佣金收入项目的披露格式，并列举了结算及清算手续费、代理业务手续费、信用承诺手续费及佣金、银行卡手续费、顾问和咨询费、托管及其他受托业务佣金等明细项目。根据《会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，手续费及佣金收入科目用于核算企业（金融）确认的手续费及佣金收入，包括办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金。
在实务中，手续费及佣金收入的确认存在两个问题：其一，手续费及佣金收入是否就是中间业务收入；其二，商业银行收取的手续费及佣金是否都应确认为手续费及佣金收入。
关于第一个问题，由于商业银行的收入科目基本上是按业务种类设置的，手续费及佣金收入大致对应中间业务收入，实务中往往据此将手续费及佣金收入等同于中间业务收入。严格讲，两者并不完全一致。根据人行2002年发布的《商业银行中间业务暂行规定》（银发［2002］89号），中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务，具体可分为支付结算类、银行卡业务、代理类、担保类、承诺类、交易类（如远期外汇合约、金融期货、互换和期权等）、基金托管业务、咨询顾问类业务、其他（如保管箱业务等）等九大类。上述中间业务都具备劳务性质，如银行卡业务中的透支便利或消费信贷，以及担保类、承诺类、交易类等中间业务，银行收取的报酬主要不是针对劳务服务，而是为提供资金或承担风险收取的报酬。只有劳务性中间业务收
入才属于手续费及佣金收入，诸如支付结算、非信贷类银行卡业务、代理类、基金托管、咨询顾问及其他劳务性中间业务。此外，手续费及佣金收入科目核算的也不全是中间业务收入，也可能包含部分无相关业务收入的劳务性报酬，如境外行在办理现钞存取时收取的费用，可确认为手续费及佣金收入。
关于第二个问题，由于手续费及佣金本身具有辅助性特征，需要判断这种劳务是否属于为提供贷款等主营业务发生的辅助性服务，如果是则应归在相应的业务收入科目核算，否则方可在手续费及佣金收入科目列支。换言之，只有单独收取的手续费及佣金，才应确认为手续及佣金收入。
以目前普遍存在的将贷款费用收入确认为手续费及佣金收入为例。一方面，商业银行向客户收取的为其办理贷款而发生的资料审核等服务费用，属于贷款业务成本，本应由贷款利息覆盖，不应在贷款利息之外重复收取。对此，中国银监会在2012年2月发布的《中国银监会关于整治银行业金融机构不规范经营的通知》（银监发［2012］3号）中明确禁止商业银行转嫁成本，要求商业银行依法承担贷款业务及其他服务中产生的尽职调查、押品评估等相关成本，不得将经营成本以费用形式转嫁给客户。另一方面，业务部门为了迎合中间业务收入考核，存在息转费的冲动，通过设置收费项目，将利息收入转换为手续费收入。对此，银监会在上述发文中明确禁止商业银行浮利分费，要遵循利费分离原则，严格区分收息和收费业务，不得将利息分解为费用收取，严禁变相提高利率。
事实上，即使为贷款服务收取费用，根据实质重于形式原则，也应纳入利息收入科目中
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核算。《企业会计准则第14号——收入》规定，利息收入根据对方使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在确定金融资产的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量。由此，对于贷款服务收费，只要是为办理贷款业务发生的，均具有利息性质，应确认为利息收入。
公司、券商等手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。”由此，在金融业务中有持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，或者其他金融负债等金融工具形成时，支付的手续费及佣金应当计入金融工具的初始确认金额，否则才可确认为手续费及佣金支出。
（二）融资业务中支付的手续费及佣金。根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，商业银行在发行权益性
《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》设立了“手续费及佣金支出”科目，用于核算企业（金融）发生的与其经营活动相关的各项手续费及佣金等支出。对于实际支付的手续费及佣金，首先需要根据相关具体会计准则的规定判断应否资本化，如果不需要资本化，再根据该支出与营业活动的相关性列支，如果与营业活动直接相关，或者相关的主要业务收支属于营业收支，则在手续费及佣金支出科目列支，否则，在业务及管理费等科目列支。
从各项具体会计准则的规定看，需要资本化的手续费及佣金支出主要存在如下几种情况：
（一）金融业务中支付的手续费及佣金。《企业会计准则第22号——金融工具确认和认量（2006）》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”“交易费用包括支付给代理机构、咨询
（三）投资业务中支付的手续费及佣金。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，以支付现金方式取得的长期股权投资，支付的手续费及佣金应计入长期股权投资的初始投资成本。
（四）为增加固定资产或无形资产支付的手续费及佣金。
根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》，在购买固定资产、无形资产等资产过程中支付的手续费及佣金，应当确认相应资产的初始成本，在处置时发生的相关支出则由处置收入扣减。
实务中，手续费及佣金支出与业务及管理费在管理控制上存在较大差别：前者属于业务直接成本，由业务部门在办理业务过程中自行支付，不单独作为预算指标进行控制，在考核中间业务净收入时直接扣减中间业务收入；业务费用属于业务间接成本，由财务部门统一管理，从费用存款专户统一支付，在财务预算中作为一证券过程中支付的手续费及佣金，直接通过借记资本公积科目冲减溢价发行收入。
三、手续费及佣金支出的确认
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项费用资源进行控制，并参与成本收入比考核。因此，有必要从核算上将两者严格区分出来，以理顺核算和管理的关系。对于一项实际支付的手续费及佣金，应确认为手续费及佣金支出还是业务及管理费，可从如下两点判断：其一，是否为办理金融业务发生；其二，是否与营业收入直接配比。例如，商业银行作为黄金交易所会员按规定需缴纳会员资格费和交易手续费等，前者虽是为办理金融业务发生，但与营业收入并不直接配比，可确认为业务及管理费；后者两个条件都满足，应确认为手续费及佣金支出。
费及佣金收入”的减项，差额形成“手续费及佣金净收入”，由此容易产生手续费及佣金支出与收入的配比观，即商业银行为获取手续费及佣金收入而发生的支出。甚至不少实务人员据此推断：手续费及佣金收入是反映商业银行开展中间业务产生的收入，手续费及佣金支出则是反映商业银行为开展中间业务而发生的支出。
根据前述分析，手续费及佣金收入核算的是商业银行在办理金融业务中单独收取的手续费及佣金，手续费及佣金支出是商业银行在办理金融业务及投融资业务中支付的不需资本化
四、手续费及佣金收入与支出的列示
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南》，“手续费及佣金支出”是“手续
的手续费及佣金，两者之间不存在必然的配比关系，故而将两者抵消后得到的手续费及佣金净收入并不代表中间业务净收入。
参考文献
1.高允斌、吴明泉，手续费及佣金支出会计与税务处理差异分析（上），财务与会计，2010年第11期。2.中华人民共和国财政部，企业会计准则——应用指南（2006），北京新华出版社，2007年1月第1版。
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商业银行手续费及佣金收支会计初探
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劳务服务而收取（或支付）的劳[摘 要]手续费及佣金是企业在经营中向其他市场主体提供（或接受）
务报酬。本文通过分析推断，商业银行的手续费及佣金收入科目核算的是其办理金融业务中单独收取的手续费及佣金，而手续费及佣金支出是商业银行在办理金融业务及投融资业务中向劳务提供方支付的不需资本化的手续费及佣金。
手续费及佣金；手续费及佣金收入；手续费及佣金支出[关键词]商业银行；
一般地，商业银行在为客户提供金融服务时会收取手续费及佣金，而在接受其他市场主体的劳务服务时需支付手续费及佣金。对于商业银行频繁收支的手续费及佣金，应否分别确认为手续费及佣金收入与支出，并在相应科目列支，是困扰商业银行会计实务的一个难题。本文通过对手续费及佣金性质的探讨，结合商业银行手续费及佣金收支等损益科目的设置，力图梳理出商业银行手续费及佣金收支的核算框架，以期为会计实务提供参考。
务过程的一个环节。例如，上述代交水电费，是商业银行为了方便客户向水电公司支付费用而提供的一种辅助服务。
佣金是手续费的一种特殊形式，是具有独立地位和经营资格的中间人为交易双方提供劳务服务所取得的报酬。佣金具有手续费的一般特征，同时又具有明显的居间介绍或撮合特征。例如，房产中介向银行推荐购房客户，促成银行为客户办理购房贷款，由此会向银行或客户收取中介费。
理论上讲，商业银行开展的任何经营管理活动都有可能收取或支付手续费及佣金。而从“《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南”为商业银行规范的利润表格式看，商业银行的损益收支科目主要是按业务属性设置的，手续费及佣金收入在扣减支出后作为营业收入的组成，因此，不应一律将商业银行收付的手续费及佣金确认为手续费及佣金收入或支出，需要结合实际情况分析确认。
一、手续费与佣金的性质
手续费是一方委托另一方办理有关事项而向其支付的劳务报酬，如委托银行代交水电费而向其支付的费用等，提供劳务一方则取得手续费收入。由此来看，手续费首先是一种劳务报酬，是企业支付给其他市场主体的劳务报酬；其次，手续费在很多情况下又是交易费用，具有辅助性特征，也即，手续费对应的劳务只是整个业
24 2012年第10期／总第227期・月刊
《金融会计》
FINANCIAL ACCOUNTING
二、手续费及佣金收入的确认
“《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南”为商业银行规范了手续费及佣金收入项目的披露格式，并列举了结算及清算手续费、代理业务手续费、信用承诺手续费及佣金、银行卡手续费、顾问和咨询费、托管及其他受托业务佣金等明细项目。根据《会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，手续费及佣金收入科目用于核算企业（金融）确认的手续费及佣金收入，包括办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金。
在实务中，手续费及佣金收入的确认存在两个问题：其一，手续费及佣金收入是否就是中间业务收入；其二，商业银行收取的手续费及佣金是否都应确认为手续费及佣金收入。
关于第一个问题，由于商业银行的收入科目基本上是按业务种类设置的，手续费及佣金收入大致对应中间业务收入，实务中往往据此将手续费及佣金收入等同于中间业务收入。严格讲，两者并不完全一致。根据人行2002年发布的《商业银行中间业务暂行规定》（银发［2002］89号），中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务，具体可分为支付结算类、银行卡业务、代理类、担保类、承诺类、交易类（如远期外汇合约、金融期货、互换和期权等）、基金托管业务、咨询顾问类业务、其他（如保管箱业务等）等九大类。上述中间业务都具备劳务性质，如银行卡业务中的透支便利或消费信贷，以及担保类、承诺类、交易类等中间业务，银行收取的报酬主要不是针对劳务服务，而是为提供资金或承担风险收取的报酬。只有劳务性中间业务收
入才属于手续费及佣金收入，诸如支付结算、非信贷类银行卡业务、代理类、基金托管、咨询顾问及其他劳务性中间业务。此外，手续费及佣金收入科目核算的也不全是中间业务收入，也可能包含部分无相关业务收入的劳务性报酬，如境外行在办理现钞存取时收取的费用，可确认为手续费及佣金收入。
关于第二个问题，由于手续费及佣金本身具有辅助性特征，需要判断这种劳务是否属于为提供贷款等主营业务发生的辅助性服务，如果是则应归在相应的业务收入科目核算，否则方可在手续费及佣金收入科目列支。换言之，只有单独收取的手续费及佣金，才应确认为手续及佣金收入。
以目前普遍存在的将贷款费用收入确认为手续费及佣金收入为例。一方面，商业银行向客户收取的为其办理贷款而发生的资料审核等服务费用，属于贷款业务成本，本应由贷款利息覆盖，不应在贷款利息之外重复收取。对此，中国银监会在2012年2月发布的《中国银监会关于整治银行业金融机构不规范经营的通知》（银监发［2012］3号）中明确禁止商业银行转嫁成本，要求商业银行依法承担贷款业务及其他服务中产生的尽职调查、押品评估等相关成本，不得将经营成本以费用形式转嫁给客户。另一方面，业务部门为了迎合中间业务收入考核，存在息转费的冲动，通过设置收费项目，将利息收入转换为手续费收入。对此，银监会在上述发文中明确禁止商业银行浮利分费，要遵循利费分离原则，严格区分收息和收费业务，不得将利息分解为费用收取，严禁变相提高利率。
事实上，即使为贷款服务收取费用，根据实质重于形式原则，也应纳入利息收入科目中
2012年第10期／总第227期・月刊 25
会计研究ⅠAccounting Research
核算。《企业会计准则第14号——收入》规定，利息收入根据对方使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在确定金融资产的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量。由此，对于贷款服务收费，只要是为办理贷款业务发生的，均具有利息性质，应确认为利息收入。
公司、券商等手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。”由此，在金融业务中有持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产，或者其他金融负债等金融工具形成时，支付的手续费及佣金应当计入金融工具的初始确认金额，否则才可确认为手续费及佣金支出。
（二）融资业务中支付的手续费及佣金。根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》，商业银行在发行权益性
《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》设立了“手续费及佣金支出”科目，用于核算企业（金融）发生的与其经营活动相关的各项手续费及佣金等支出。对于实际支付的手续费及佣金，首先需要根据相关具体会计准则的规定判断应否资本化，如果不需要资本化，再根据该支出与营业活动的相关性列支，如果与营业活动直接相关，或者相关的主要业务收支属于营业收支，则在手续费及佣金支出科目列支，否则，在业务及管理费等科目列支。
从各项具体会计准则的规定看，需要资本化的手续费及佣金支出主要存在如下几种情况：
（一）金融业务中支付的手续费及佣金。《企业会计准则第22号——金融工具确认和认量（2006）》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”“交易费用包括支付给代理机构、咨询
（三）投资业务中支付的手续费及佣金。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，以支付现金方式取得的长期股权投资，支付的手续费及佣金应计入长期股权投资的初始投资成本。
（四）为增加固定资产或无形资产支付的手续费及佣金。
根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》，在购买固定资产、无形资产等资产过程中支付的手续费及佣金，应当确认相应资产的初始成本，在处置时发生的相关支出则由处置收入扣减。
实务中，手续费及佣金支出与业务及管理费在管理控制上存在较大差别：前者属于业务直接成本，由业务部门在办理业务过程中自行支付，不单独作为预算指标进行控制，在考核中间业务净收入时直接扣减中间业务收入；业务费用属于业务间接成本，由财务部门统一管理，从费用存款专户统一支付，在财务预算中作为一证券过程中支付的手续费及佣金，直接通过借记资本公积科目冲减溢价发行收入。
三、手续费及佣金支出的确认
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《金融会计》
FINANCIAL ACCOUNTING
项费用资源进行控制，并参与成本收入比考核。因此，有必要从核算上将两者严格区分出来，以理顺核算和管理的关系。对于一项实际支付的手续费及佣金，应确认为手续费及佣金支出还是业务及管理费，可从如下两点判断：其一，是否为办理金融业务发生；其二，是否与营业收入直接配比。例如，商业银行作为黄金交易所会员按规定需缴纳会员资格费和交易手续费等，前者虽是为办理金融业务发生，但与营业收入并不直接配比，可确认为业务及管理费；后者两个条件都满足，应确认为手续费及佣金支出。
费及佣金收入”的减项，差额形成“手续费及佣金净收入”，由此容易产生手续费及佣金支出与收入的配比观，即商业银行为获取手续费及佣金收入而发生的支出。甚至不少实务人员据此推断：手续费及佣金收入是反映商业银行开展中间业务产生的收入，手续费及佣金支出则是反映商业银行为开展中间业务而发生的支出。
根据前述分析，手续费及佣金收入核算的是商业银行在办理金融业务中单独收取的手续费及佣金，手续费及佣金支出是商业银行在办理金融业务及投融资业务中支付的不需资本化
四、手续费及佣金收入与支出的列示
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南》，“手续费及佣金支出”是“手续
的手续费及佣金，两者之间不存在必然的配比关系，故而将两者抵消后得到的手续费及佣金净收入并不代表中间业务净收入。
参考文献
1.高允斌、吴明泉，手续费及佣金支出会计与税务处理差异分析（上），财务与会计，2010年第11期。2.中华人民共和国财政部，企业会计准则——应用指南（2006），北京新华出版社，2007年1月第1版。
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