中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
傅元略
内容提要 中国管理会计理论研究发展较快,成果颇多,本文将其分为以下几个方面述评:(1)“控制现在和筹划未来”的理论体系创立;(2)从支持经营决策到支持战略决策;(3)从注重物本管理到注重人本管理和智本管理;(4)预算管理创新和管理会计系统整合;(5)核心能力和智力资本管理会计研究。不过,中国管理会计研究明显弱于财务会计研究,并存在如下几大亟待解决问题:管理会计研究方法的多元化;与社会学、心理学和组织行为学等理论的多学科交叉的管理会计研究的强化;支持董事会决策的管理会计系统的设计;支持内部控制和风险管理的管理会计系统设计;跨企业边界的成本协同管理和管理控制。
关键词 管理会计 财务会计 理论研究
近二十多年来,中国管理会计研究发展虽未能与财务会计研究发展齐头并进,然而通过会计学者和实务人员的不断努力探索,还是取得了一些可喜的成果。本文对这一时期中国管理会计研究进行了总体性的述评,同时,也指出了我国未来的管理会计理论研究亟待解决的几个问题。
“控制现在和筹划未来”的理论体系创立管理会计理论体系的研究是管理会计实务发展的动力。在20世纪80年代,我国会计界曾对西方管理会计理论在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论,但进入20世纪90年代后,管理会计研究转入运用国际研究范式和方法来解决中国实际问题的阶段,在管理会计理论体系研
究方面的进展似乎放慢了速度。然而,我国的管理会计理论体系研究还是有一些进展。
(一)超越美国的管理会计框架的约束,创立先进的管理会计理论框架
托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰(1987)在《管理会计兴衰史———相关性的遗失》中指出:“1955年到1980年,国际会计协会为管理会计实务人员出版的《管理会计月刊》中,我们找不到实践中的任何引人瞩目的革新。……那时的成本会计和管理控制系统无法为内部交易提供准确的效率和获利情况的信息。”①然而,余绪缨教授在管理会计理论研究方面,其学术思想比约翰逊和卡普兰还要超前,他在教材《管理会计》(1983)和论文《现代管理会计的几个基本理论问题的探索》
本文系教育部人文社会科学重点研究基地基金(项目号:07JJD630008)和国家自然科学基金(项目号:70872096)资助课题的阶段研
究成果。
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(1984)中就提出了创立以现金流为经和以决策、计划和控制为纬的“解析过去、控制现在和筹划未在基本职能上不仅强来”②的管理会计理论框架;
调了对企业经营活动决策计划的支持,而且认为管理会计是管理控制系统;在管理会计的方法上,强调应用数学模型和IT技术从描述性向精密科学发展③。可见,余绪缨教授提出了具有前瞻性的管理会计理论研究发展的基本方向。
(二)具有中国特色的管理会计理论体系20世纪80年代末,我国在企业普遍推行经济责任制,在实务中引入管理会计中的责任会计。实际上,责任会计是我国早期的企业班组核算的进一步的深化:责任制与“权责利”相结合的一种内部责任核算制。当时的责任会计侧重于企业内部,对企业外部(市场)因素考虑很少。到了20世纪90年代,管理会计在我国企业的应用有所突破,邯钢的“模拟市场,成本否决”的成本管理制度是目标成本管理法在我国企业的成功应用。在这一时期,我们大量引进西方管理会计并结合中国实践进行应用。余绪缨教授于1985年发表题为《试论中西管理会计的共性和具有中国特色的管理会计的主要特点》一文,认为中国的管理会计应该具有以下特点:(1)建立以目标利润为中心的高度综合的经营目标计划体系;(2)实行权、责、利相结合,提高以班组核算为基础的厂内经济核算体系;(3)技术与经济相结合,开展技术经济分析。(4)企业经营成果的考核,要重视价值与使用价值、微观需要与宏观需要的统一,并逐步建立能准确反映、评价微观经济效益与宏观经济效益相统一的科学体系;(5)使用先进的技术手段,逐步建立以电子计算技术为基础的会计信息系统,并形成全国性的大网络,便于各有关单位有效地利用信息资源,为全面提高经济效益服务;(6)以现代科学的方法论———系统论、控制论、信息论为武
④该文为中国管理会器,建立完整的的理论体系。
⑤、计理论的后续研究指明了方向。孟焰(2000)
流思想是强调管理的科学性,管理决策奉行最优化准则,强调管理中复杂数学方法的应用。RobertS.Kaplan在其权威著作《AdvancedManagementAc-counting》(1982年第1版)中就广泛地应用了许多复杂的数学方法。此后,管理会计形成了一个数学热。后来,出现了许多有重要意义的新动向,主要表现在:RobertS.Kaplan与AnthonyA.Atkinson合著的《AdvancedManagementAccounting》(1989年第2版,1998年第3版)也删去了绝大部分用较复杂的数学方法表述的内容,而把研究的重点转移到有关企业管理的体制、组织和决策等方面来。尤其是,管理大师PeterDrucker带头强调管理的艺术性,认为管理是一种自由度较大的艺术(Man-3,与此相联系,管理会计1 agementasaLiberalart)
应该强调“评价”(Evaluation)重于“核算”(Account-ing)、综合度量重于单一精确度量,综合度量和评价重在整体的质的把握,精确性重在细节的量的描述。前者属于人文和管理科学的综合思维,后者属于计算管理科学思维。
余绪缨教授(2005)指出:“以中华优秀传统文化为核心的`东方智慧',是一种以`系统观'、`整体观'为主导的思想体系,它以实现`整体的优化效应'作为最高追求目标。如体现`东方智慧'的中医、中药,强调综合性治疗,和西医、西药的分析
4。它们之间的不同可概括1性治疗有很大的不同
为:从定量上升到定性(望、闻、问、切,重综合判断);从局部上升到整体(从人体整体器官的运行状态查病源、定治疗方案);从理性上升到悟性(高明的中医辨证施治,是不可能程式化的,其中包含了许多只可意会、不可言传的因素)。所有这些,都是东方智慧的精华,是历久而常新的”。因此,我们应该善于向博大精深的我国古代智慧吸取营养,建立具有中国特色的管理会计理论体系。
从支持经营决策到支持战略决策
传统管理会计注重企业内部信息从而忽视了外部环境信息,与当今日新月异的外部环境不相适应,因而在很大程度上失去了战略决策相关性。为适应企业内外环境、条件的新变化,管理会计须突破传统观念的束缚,从更广阔的视野来观察和分析问题,战略管理会计应运而生。余绪缨教授认为:战略管理会计的形成与发展旨在消除传统
傅元略⑥(2000a)、胡玉明⑦(2001)、于增彪⑧,
12004)、潘飞 (2004)、傅元略⑨(2004)、王斌⑩(
2(1(2008)、汤谷良 2009)等学者都对建立中国特
色的管理会计理论体系做出了重要的贡献。
(三)东方智慧与西方管理会计理论的融合在20世纪90年代以前,西方管理会计的主
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
管理会计强调服务于企业的内部管理而忽视企业外部环境的缺陷。它需要审时度势,使管理会计站在战略的高度面向全球,以取得竞争优势为主
5。如果说一般1要目标,来分析和探讨有关问题
于军事斗争的指导原则,特别是其中以智用兵、以谋制敌的光辉思想对当代的“商战”仍有一定的适用性,因而可以为战略管理会计的进一步发展与
8。余教授强调1完善提供巨大的启迪和指导意义
的管理控制是支持经营决策和控制的,那么战略管理会计就是支持战略决策和战略控制的。如何实现这一目标,可从三方面来考虑:
(一)企业战略管理的创新工具应用
RobertS.Kaplan与DavidP.Norton合著的《平衡计分卡》(TheBalancedScorecard)1996年出版以后,在理论界、实务界产生了巨大的影响,世人给予了高度的评价。在我国的企业战略管理中有许多成功的应用新模式:(1)于增彪等(2004)提出中
6,为会计学界与企业1国式预算管理系统的框架
的下面三个途径弥足珍贵,把它们具体应用于现代战略管理会计,必可使其增添异彩。
一是打造优势资源形成整体优势。要严格而慎重地选择一个高素质的领导者,这是使广大员工形成合力、减少“内耗”的关键所在。假如一个领导者素质不高,不能在广大员工中起表率作用,无可避免地就会削弱广大员工对企业的凝聚力与归属感,企业的“整体优势”也就难以形成。因而孙子特别强调要推选出类拔萃的人才担任将领,强调人际之间要形成“同心协力”、患难与共的关系。孙子说:“上下同欲者胜”。“视卒如婴儿,故可与之赴深溪;视卒如爱子,故可与之俱死。”一个组织内部,人与人之间如果能形成这样一种“同心协力”、患难与共甚至生死与共的关系,将成为一种巨大的克敌制胜的精神力量。现在看来,这种精神仍然是弥足珍贵的,同样可以在现代化的“商战”中发挥关键性的作用。
二是重视“以智用兵,以谋制敌。”孙子说:“夫未战而庙算胜者,得算多也;未战而庙算不胜者,得算少也。多算胜,少算不胜,何况无算乎?!”在这里,孙子强调了战前周密地“运筹帷幄”的重要性。孙子又说:“上兵伐谋”,“故善战者,致人而不致于人。”“不战而屈人之兵,善之善者也。”这些都充分说明孙子十分重视善于运用高超的智谋,达到克故制胜的目的的重要性,而反对鲁莽地硬打、硬拼。兵战如此,商战亦复如是。
三是重视多样化信息的作用。孙子说:“知彼知己,百战不殆;不知彼而知己,一胜一负;不知彼不知己,每战必殆。”“知彼知己,胜乃不殆;知天知地,胜乃可全。”由此可见,制胜之道,首先要求尽可能采用各种方法认真收集多样化的各种相关信息(包括数量的、质量的;内部的、外部的;物质层面的、精神层面的信息),然后运用智谋进行分析、研究,以洞察先机,“胜乃可全。”孙子在这里所阐明的关于信息与决策相关性的基本原理,是完全可以超越时空的,对于我们今天从更高的层次上掌握战略管理会计的本质仍具有极为重要的意义。这是因为,现代战略管理会计为服务于现代
界解决中国预算管理理论研究和实务的分离性问题提供了一个指导性的模型。这可视为卡普兰的预算模式在中国的“本土化”改进与拓展。(2)傅元略和余绪缨(2007)将平衡计分卡应用于企业创新管理,认为创新可分解为技术创新、制度创新和组织创新。他们将平衡计分卡用于评价企业创新活动的过程,并把内部流程和学习与成长维度拓展为三个维度(技术创新、组织创新和制度创新),以评价企业创新的绩效驱动因素,从而构建了企业创新的五维度绩效评价框架,尝试设计相应的指标体系;创新的五维度绩效评价方法在吸收前人研究成果的基础上,成功地将创新行为与企业战略联系起来,关注企业创新绩效的驱动因素和成果,实现了财务和非财务指标之间、创新的可衡量性和不确定性之间的平衡,全面评价了企业各种创新类别的绩效,从而有助于企业控制和监督
7。1创新的效果和效率,加强对创新的管理
(二)运用《孙子兵法》进一步完善战略管理会计理论体系
在战略管理中,对多样化的信息进行深刻的领悟,达到“运用之妙,存乎一心”的崇高思想境界,才有可能潇洒自如地“致敌而不致于敌”,“运筹帷幄之中,决胜千里之外。”而追求这种境界的思想也正是《孙子兵法》所隐含的“东方智慧”的精华。
余绪缨(1997)认为,当今世界的“商战”,也可以视为一种不流血的战争。体现在成书于2500年前的《孙子兵法》这部最伟大的军事学经典中关
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市场经济中的“商战”,以达到克故制胜的目的,同样要求从企业内外极为广泛的来源收集、加工、利用各种相关信息,形成一个独特的完全不同于以财务信息为主的传统会计系统的新信息系统。傅元略(2000)提出的支持战略管理的会计信息系统的框架,就是根据商战的需要建立的全面支持企业综合运筹的全过程(企业环境分析与能力分析、
9。此框1战略选择、战略实施和战略控制)的框架
域,是企业管理系统中的一个重要子系统,是支持企业管理决策的重要组成部分。传统管理会计注重物本管理,而忽视人本管理和智本管理。新世纪以来,企业管理会计开始重视人本和智本管理。
(一)管理会计从物本管理向人本、智本管理发展
从管理发展史看,20世纪初期,泰罗创立的科学管理属于物本管理。因为泰罗基于“经济人”假设,把人看作是“经济动物”和机器设备的附属品,所倡导的“时间研究”、“动作研究”就是使人依附于机器,把人物化,把人也当作机器来管理。因此,泰罗创立的科学管理是一种单纯以追求效率和物质利益为中心的非人性化的物本管理。传统管理会计就是为非人性化的物本管理而产生的。余绪缨(2005)认为“把人看作只会打工挣钱、养家
。除糊口的单纯的`经济人',未免太简单化了”2
架也是对孙子兵法在企业战略管理的应用的深入体现。
(三)网络价值流战略管理会计系统构建网络价值流战略管理会计系统是一个基于网
0,将企业网络信息系统、网络价值流系2络价值流
统与战略管理会计系统集成,构建的一个新型的战略管理会计系统。它的构成比原来战略管理会计系统更加复杂,傅元略(2004)指出,它不是用几个功能来简单描述系统,也不是将传统战略管理与计算机网络信息技术简单结合。傅元略(2004)强调该系统的结构可按战略决策和管理的需求来
1:2(1)价值流数据库系统。价值流数据库以构造
了经济因素外,还必须充分考虑人的思想感情、行为、心理、社会等方面的因素,把人看作是“社会人”,把企业看作是社会人的集合体,尊重人在企业生产经营中的主体地位。在新形势下,只有人的智能得到充分发挥,物的潜在价值才能深度开发出来,即人尽其才(能)是物尽其用的基础。产品生产不再主要是集成资源,而主要是集成知识(智力);产品的知识(智力)含量越高,价值就越大。因此,管理会计应当从物本管理转向“人本管理”及其更高层次的“智本管理”。
(二)管理会计从硬度量向软度量过渡“物本管理”遵循物质运动的客观规律,因此以物为本的管理系统,在很大程度上是属于可以精确化的机械系统,具有规范化(标准化)、定量化、可优化的特点。精确度量物本所产生的价值,可借助于数学模型的建立,并通过若干个硬(可精确)度量的指标反映其创造价值。由此可以看到,物本的硬度量带有明显的精确、清晰、确定性的特征。然而,管理人员和科技人员通过他们的智本来创造的价值,能否用硬度量指标来衡量?傅元
3,因为,2略和余绪缨(2007)认为其答案为否定的
传统会计信息系统(含管理会计系统和财务会计系统)的数据为基础,与企业的业务系统(财务管理、销售和采购管理、生产管理、客户管理、人力资源管理、存货和物流管理等子系统)的数据库集成,按照价值流(战略实施责任单位)的输入—处理—输出的规律,对原来的数据库进行重构,形成价值流数据库。(2)企业外部的信息库管理系统。包括竞争对手、顾客、供应商和合作伙伴的基本数据的收集、处理和应用,这种基础数据相对独立于价值流数据库,但它们在战略分析和战略管理上是综合应用的。(3)企业战略规划和决策系统。这个系统是集成系统的最核心的系统,它包括战略分析、战略决策、战略计划和战略实施控制制度的制订,在战略规划中除考虑本企业资源(物流、资金流、资产存量)外,还延伸至网络价值链中的联盟企业、供应商和销售商的资源筹划,企业战略管理目标单纯从本企业的局部性转向网络价值链的全局性。(4)企业战略实施监控系统。主要将战略规划的目标分解为各战略经营单位(价值流)的战略计划目标,并作为价值流监控的基本目标。
从物本管理到人本和智本管理
管理会计是融管理和会计于一体的专门领
智本创造价值是一个复杂管理系统,也是一个复杂的社会系统,是动态的有机体,所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系,具有很大的灵活性和不确定性,是难以用精确的硬指标来表述的。由此,可以引入软度量概念
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
以适应管理会计对智本管理的需要。软度量具有以下鲜明的特点:(1)考虑许多高度灵活的价值主要驱动因素;(2)多方面因素的权衡;(3)定性分析转化模糊度量。
(三)智力资产与智力资本融合的管理会计余绪缨(2004)纠正了理论界长期以来对“人资源”的不正确认识,并深入认识智力资源,提出企业培育创新能力和激活“智力资源”为企业创造
4。傅元略(22000)提出了智力资本对财富的路径
与财务会计、战略、平衡记分卡、非财务指标、奖惩制度等因素集成为一个整体。这是Kaplan预算模式在中国的改进和拓展。主要体现为:预算编制是从战略、股东要求和市场状况开始的;执行模块重点放在将预算目标变成现实的过程;计量模块主要反映预算执行的进度和结果;用预算的系统性来带动非预算指标,使非预算指标也具有系统性;在预算中从战略到平衡记分卡,并考虑财务、客户、内部流程和人力资源四类指标适当权衡,抓住了关键性业绩指标(KPI),改进了Kaplan预算模式的不足。
另一方面的创新是基于行为科学的融合中西方研究成果的预算管理系统的形成。余绪缨(1990)深入探讨过行为科学与管理会计的关系,根据心理学中的“行为学派”理论,认为个体行为是个体所处环境与个体特征相互作用的结果,从而管理会计可用复合函数表达。于增彪等(2007)指出预算管理系统可拟人化,就有可能在更加开阔的视野中揭示预算管理系统的机理。贡华章和
8,我国过去30年的企业预2于增彪等(2008)发现
应的资产方的智力无形资产(简称智力资产)构成,用以考察企业智力资本对企业创造价值的能
5。傅元略和余绪缨(22007)对智力资本管理的力
6:2研究包括
(1)探讨了智力资产的五种分类,提出了企业总智力资本度量的模型;并对这五个类别的智力资本为公司创造的各种价值进行定性分析,包括直接的和间接的价值。经过定性分析,也提出了分类度量智力资本的命题。但由于各类智力资本所创造的收入以及相应成本的模糊性,要确切度量各类智力资本创造价值还有待于进一步的研究。
(2)从智力资本的管理角度,提出了智力资本价值链的概念,以明确智力资本是通过什么活动来实现创造价值的。
(3)讨论了智力资本价值链如何通过有形资产价值链实现价值的创造,同时揭示了智力资本价值链与继续创新之间的关系。
(4)从智力资本价值链的活动识别、活动安排、贡献度量、资源合理配置和创造价值的激励等方面探讨了智力资本价值链的管理制度建设问题。
预算管理创新与管理会计系统整合随着全球化经济时代到来,许多环境因素发生了变化,与之相适应,管理会计系统也需要有一定的变革和创新。我国预算管理创新和管理会计系统整合性理论创新有如下四个方面:
(一)企业预算管理的创新性研究
预算管理在我国企业应用很普遍,但在集团公司整合中发挥的作用还非常有限。于增彪等(2004)在企业预算管理方面,提出两方面的创
7:2一是对Kaplan预算模式的改进;二是将预算新
算管理系统是基于原有经验再加上引进、消化、融合国外的先进做法和思想而形成的,同时认为在企业预算管理中研究管理会计将为国际管理会计研究发展做出一定贡献。
(二)以战略为导向的过程性、创新性的整合性体系
傅元略(2000)提出了支持战略管理的会计信息系统的框架,该框架全面支持企业综合运筹的全过程,包括企业环境分析与能力分析、战略选
9。为全面支持战略管2择、战略实施和战略控制
理的综合运筹,王斌等(2004)提出了管理会计工具整合系统,将各项相对独立的管理会计工具如预算管理、平衡计分卡(BSC)、经济增加值(EVA)、作业成本法(ABC)及作业基础管理(ABM)等集成
0。汤谷良等(32009)对多元化企业集团管于一体
理控制体系的整合进行了深度的案例研究,发现我国管理会计创新性应用模式———华润集团6S管理模式已经发展和完善成为以战略为导向的过
1而且这种整合是多3 程性、创新性的整合性体系;
元性的,包括了从业务战略到业绩评价、从全面预算到管理报告和内部审计等各方面的全方位集成。该模式不仅考虑财务指标,而且系统讨论了
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平衡计分卡(BSC)非财务类等的先导指标(如学习、流程、客户等),从而将长期战略和短期行动融入管理控制体系之中。
(三)管理控制与公司治理融合
在网络化的环境下,将适时管理控制作为贯穿于公司治理始终的系统来研究,这是傅元略(2003)的主张。傅元略(2003)认为,适时管理控
2;3公司治理所需制是公司治理的重要组成部分
只注重企业的实物支持系统,较少关注企业独特的智力资本管理,包括对知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的问题研究很少。进入21世纪,我国的管理会计研究开始关注这方面的研究,并在以下两方面取得了一定成果。
(一)从企业价值增值到企业核心能力培植的管理会计
5,20世纪90年代在美国3胡玉明(2001)认为
适时管理控制是在公司治理组织机构(“三会”)和公司经营管理机构分散实施的,它构成一个有机整体;如果简单地把传统的管理控制模式与公司治理结合,不可能为公司治理提高效率,因此需要特别强调以公司治理实务的需求探讨公司价值流再造、公司信息系统变革和适时管理控制机制重构的主要内容;解决我国公司治理实务的薄弱环节,关键是将适时管理控制与实时网络信息系统集成并融合到公司治理的不同层级的监控中。关于信息化环境下的公司治理和财务监控的融合系统构成的研究成果可参见傅元略(2003)。
(四)管理会计系统扩展创新:将资金流、信息流和业务流集成于一个系统
傅元略和余绪缨(2007)突破传统管理会计理论的约束,将企业在E-供需链中的战略定位和战略目标作为制定企业财务目标的主要依据,借助战略图描述战略目标与企业资金管理目标的关
3,将战略目标落实到五个维度(客户定制、提系
兴起的综合业绩评价制度(TheBalancedScorecard)基本上代表着21世纪管理会计主题“从价值增值到核心能力培植(CoreCompetenceCultivation)”的转变。综合业绩评价制度从财务维度(Financial)、顾客维度(Customers)、企业内部业务流程(InternalBusinessProcesses)、企业学习与成长(LearningandGrowth)四个方面全面评价企业的经营业绩(Rob-ertKaptanandDavidNorton,1996)。综合业绩评价制度将结果(如利润或现金流量等财务目标)与原因(如顾客或员工满意)联系在一起,它是以因果关系为纽带的战略实施系统,也是推动企业可持续发展的业绩评价制度。21世纪的管理会计将“以人为本”,围绕企业综合业绩评价制度构建其基本的框架体系。企业核心能力是一个综合性概念,用会计语言来描述,企业核心能力包含显性资产和隐性资产。管理会计主题的转变意味着管理会计所提供的信息必须突破传统“财务信息”的界限,进入一种更加多元化的局面。数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面信息与精神层面信息都将成为管理会计信息。总之,胡玉明(2001)指出,“21世纪的管理会计将围绕企业核心能力的培植与提升而形成一个独特的、超越传统会计的、全新的综合化信息系统。”
(二)企业创新业绩与智力资本的效益贡献的度量和报告
在市场竞争激烈和企业创新需求不断升级的环境下,智力资本(智力资产)比有形资产更能提高企业的市场竞争能力,这个结论已达成共识。傅元略和余绪缨(2007)就智力资产对企业效益贡献度量做了系统研究,根据傅元略(2000)的研究结果,借鉴平衡记分卡的理论和应用的思路,提出了管理优势与激励、市场实力、三流集成、创新和
升周转速度、成本控制、质量控制和综合保障)。这五个维度可表现为具体的指标要素,并直接支持战略目标和财务目标。根据这种设计思想,构建以资金流为基础的E-供需链三流(资金流、信息流和业务流)集成管理系统,力求在需求、结构和设计方法方面具有一系列的创新。它将业务流、资金流和信息流统一于扩展的管理会计系统中,为E-供需链下三流集成管理提供一个可实现的集成管理系统模型。于增彪(2004)研究发
4,管理会计中的成本会计可以看作是评估流3现
程的过程;业绩评估可以看作是对每个人所负责的作业或任务进行评估并与个人业绩挂钩的过程;内部控制可被看作是考察整个流程的合理性并通过设置控制点来保证流程合理性的过程。
企业核心能力和智力资本管理会计20世纪90年代以前,我国的管理会计系统
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
资源协同利用5个维度(要素),改进了平衡记分卡关注创新和智力资本贡献的不足,构建了符合
6;3根据所提出的度量指实际应用的新指标体系
理论和管理学理论来研究管理会计,但运用社会学、心理学和组织行为理论还比较欠缺。西方国家对组织行为学、心理学和社会学在管理会计方面的应用研究成果颇多,值得我们借鉴。潘飞
9,我国的管理会计研究论文很多缺3(2008)发现
标体系,应用模糊数学工具,建立度量分析的模型和内部报告模式,增强了智力资产对企业效益贡献的综合度量的可操作性;突出了非财务度量指标,并强调企业创新、发展、提高管理和设计合理的激励制度的综合作用;同时也指出了这套度量指标体系能与网络信息系统融合,以增强了它的实际应用价值。
管理会计理论研究亟待解决的问题上述的管理会计研究发展的简要评述展现了我国管理会计研究的主要成果和特色。但是,我国管理会计领域的研究成果还是比财务会计研究成果少得多,同美、英等西方发达国家相比也存在着一定的差距。当前,管理会计有几个亟待研究解决的问题:
(一)实验研究法、问卷调查研究法和实地研究法的应用
近几年,财务会计的研究普遍采用上市企业财务数据库进行实证分析,作为管理会计研究能否也采用这种研究方法?笔者认为,管理会计的研究更多涉及到企业那些不能公开披露的数据、高管员工的决策行为、人的心理活动和组织行为等,这些数据和资料都很难形成通用的大样本数据库。管理会计研究中,少量的问题可应用流行的大样本档案数据法进行实证研究,但大量的管理会计研究问题,应该考虑应用国际上常用问卷调查研究法、实地研究法、案例研究法和实验研究法。用这些方法弥补传统的研究方法的不足,从而保证理论与实际结合和“理论指导实践”的生命力。我国的案例研究法和实地研究的应用已比较成熟,问卷调查研究法的国际化也正在进行
7 38,然而,实验研究法的应用有待于会计学者3中
乏理论基础,尤其是关于组织行为学、心理学和社会学理论应用的研究太少。所以,基于社会学、心理学和组织行为等理论的交叉性的管理会计研究是今后研究的重点之一。
(三)管理会计如何支持董事会决策
我国资本市场的发展非常迅猛,上市企业越来越多,企业的董事会的治理运作和决策制度也正在不断制度化。在这个过程中,管理会计研究如何从单一支持经营层决策转入支持董事会决策层的决策已成为一个理论界和实务界共同关注的重要问题。管理会计系统要有新突破,就要在管理会计系统建设中考虑董事会决策的需求,它涵盖了董事战略管理决策(战略规划和战略监控)、高管人员的激励薪酬制度设计和实施决策、内部控制和风险管理所需的重要内部报告。然而,管理会计对这一方面的需求提供服务很少甚至空白,因此对这一问题研究已成为迫在眉睫的重要研究课题。
(四)管理会计支持内部控制和风险管理系统设计和实施
随着环境变化、公司治理实务加强的需求和IT普及应用,我国上市企业和大中型非上市企业从2009年开始,都在抓内部控制制度建设和完善风险管理系统。在这一过程中,大多数企业都在强调企业的全员(包括董事会、高管人员和普通员工)参与内控和风险管理,管理会计在这一现实需求中应该如何作为?笔者认为,管理会计应当全面支持内部控制和风险管理。其理由有两点:第一,管理控制(包含内部控制)系统设计和实施是
0,而且管理会计在管4管理会计的主要内容之一
加快其应用步伐。根据管理会计研究的特点和世界一流期刊发表的文章所用的研究方法的多元化,笔者提倡应用实验研究法、问卷调查研究法和实地研究法来研究管理会计问题。
(二)研究的新视角:基于社会学、心理学和组织行为等理论的交叉性管理会计研究
我国现有的管理会计研究注重于应用经济学
理控制方面有30多年的研究积累;第二,风险管理是内部控制的延伸,也可以说是管理控制的延伸。但是,对支持高管人员的内部控制和风险管理系统设计和实施的研究还是涉及IT应用、公司治理、风险管理和管理会计交叉研究的新领域。
(五)跨企业边界的成本协同管理和管理控制21世纪的成本管理研究应当从单一企业的
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成本管理的理论和应用拓展到基于供应链(或企业集群)的跨企业边界成本协同管理研究。这是一个全新的国际性研究分支,它综合了四个领域的内容:战略成本管理、供应链管理、管理控制和互联网应用,并同时关注如何科学地利用跨企业的可共享资源来为企业创造价值的重要问题。如何开展这一国际性的课题,也是管理会计所面临的新挑战。
值得强调的是,中国管理会计研究要继续坚持东方智慧与西方管理会计理论的融合,在研究方法和研究范式上逐步国际化,并提倡将本文所提出的亟待解决的问题作为今后研究的主攻方向,力争在若干年后产生出一批具有国际影响力的中国管理会计研究成果。
3德鲁克:1《现代管理宗师德鲁克文选》(英文版),机械工业出
版社,1999年。
4余绪缨:1《管理会计理论的新洞察》,《中国经济问题》2005年
第9期。
51Kaplan,RobertS.&DavidP.Norton,1996.TheBalanceScore-card:TranslatingStrategyintoAction,HarvardBusinessSchoolPress,1996.
7 13 21 33 63傅元略、余绪缨:《企业创新与管理会计创新的相关
问题研究》,中国财政经济出版社,2007年。
8余绪缨:1《简论〈孙子兵法〉在“战略管理会计”中的应用》,《会
计研究》1997年第12期。
0网络价值流是按照控制论原理而设计的计算机网络化的价2
值流系统,它以价值流为基础,把价值链、价值流、虚拟价值链等类同的概念集成在一起,能对企业的环境变化、竞争、顾客需求和供应商供给做出即时反应,并对企业进行虚拟或联盟运作,实现实时财务监控和联盟企业的财务信息共享的价值管理系统。而且它还是一种为适应市场快速变化而设计的、自我学习、进化和快速应变的创新价值管理系统。引自⑨(傅元略,2004)。
2余绪缨:《管理会计理论的新洞察》,《中国经济问题》2005年
第9期。
4余绪缨:2《智力资产与智力资本会计的几个理论问题》,《经济
学家》2004年第4期。
5傅元略:2《智力资产对企业效益贡献的综合评价》,《会计研
究》2000年第10期。
8贡华章、于增彪等:2《我国企业预算管理的引进与发展》,《会
计研究》2008年第9期
2傅元略:3《企业信息化下的财务监控》,中国财政经济出版社,
2003年。
7傅元略等:3《企业集群成本协同管理效应研究》,《南开管理评
论》2009年第2期。
8傅元略等:3《调查研究法在我国审计和会计研究中的应用现
状研究》,《审计研究》2009年第3期。
0傅元略:4《管理控制的发展与创新———从会计控制拓展到与
公司治理集成》,《当代会计评论》2009年第2期。
①托马斯·约翰逊、罗伯特·卡普兰:《管理会计兴衰史———相关
性的遗失》,清华大学出版社,2004年。
②余绪缨:《现代管理会计的几个基本理论问题的探索》,《厦门
大学学报》1984年第4期。
③余绪缨:《管理会计》,中国财政经济出版社,1983年。 ④余绪缨:《试论中西管理会计的共性和具有中国特色的管理
会计的主要特点》,《财会探索》1985年第6期。
⑤孟焰:《面向21世纪的中国管理会计》,《管理会计与应用专
题》,中国财政经济出版社,2000年。
⑥ 9 19傅元略:2《支持企业战略管理的会计信息系统:系统分析
和框架设计》,《管理会计与应用专题》,中国财政经济出版社,2000年。
⑦ 5胡玉明:3《21世纪管理会计主题的转变:从企业价值增值到
企业核心能力培植》,《外国经济与管理》2001年第1期。 ⑧ 6 17 24于增彪等:3《关于集团公司预算管理系统的框架研
究》,《会计研究》2004年第8期。
⑨ 1 26傅元略:2《价值管理的新方法:基于价值流的战略管理会
计》,《会计研究》2004年第5期。
⑩ 0王斌等:3《论管理会计工具整合系统》,《会计研究》2004年
第4期。
1 9潘飞:3《中国管理会计研究如何走向世界》,《上海立信会计
学院学报》2008年第5期。
2汤谷良等:1《多元化企业集团管理控制体系的整合观》,《会计
研究》2009年第2期。
作者简介:傅元略,经济学博士,厦门大学管理学院教授、博士生导师,厦门大学会计研究中心副主任。厦门,361005
〔责任编辑:曹小春〕
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
傅元略
内容提要 中国管理会计理论研究发展较快,成果颇多,本文将其分为以下几个方面述评:(1)“控制现在和筹划未来”的理论体系创立;(2)从支持经营决策到支持战略决策;(3)从注重物本管理到注重人本管理和智本管理;(4)预算管理创新和管理会计系统整合;(5)核心能力和智力资本管理会计研究。不过,中国管理会计研究明显弱于财务会计研究,并存在如下几大亟待解决问题:管理会计研究方法的多元化;与社会学、心理学和组织行为学等理论的多学科交叉的管理会计研究的强化;支持董事会决策的管理会计系统的设计;支持内部控制和风险管理的管理会计系统设计;跨企业边界的成本协同管理和管理控制。
关键词 管理会计 财务会计 理论研究
近二十多年来,中国管理会计研究发展虽未能与财务会计研究发展齐头并进,然而通过会计学者和实务人员的不断努力探索,还是取得了一些可喜的成果。本文对这一时期中国管理会计研究进行了总体性的述评,同时,也指出了我国未来的管理会计理论研究亟待解决的几个问题。
“控制现在和筹划未来”的理论体系创立管理会计理论体系的研究是管理会计实务发展的动力。在20世纪80年代,我国会计界曾对西方管理会计理论在我国的借鉴和应用意义进行了广泛而热烈的讨论,但进入20世纪90年代后,管理会计研究转入运用国际研究范式和方法来解决中国实际问题的阶段,在管理会计理论体系研
究方面的进展似乎放慢了速度。然而,我国的管理会计理论体系研究还是有一些进展。
(一)超越美国的管理会计框架的约束,创立先进的管理会计理论框架
托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰(1987)在《管理会计兴衰史———相关性的遗失》中指出:“1955年到1980年,国际会计协会为管理会计实务人员出版的《管理会计月刊》中,我们找不到实践中的任何引人瞩目的革新。……那时的成本会计和管理控制系统无法为内部交易提供准确的效率和获利情况的信息。”①然而,余绪缨教授在管理会计理论研究方面,其学术思想比约翰逊和卡普兰还要超前,他在教材《管理会计》(1983)和论文《现代管理会计的几个基本理论问题的探索》
本文系教育部人文社会科学重点研究基地基金(项目号:07JJD630008)和国家自然科学基金(项目号:70872096)资助课题的阶段研
究成果。
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(1984)中就提出了创立以现金流为经和以决策、计划和控制为纬的“解析过去、控制现在和筹划未在基本职能上不仅强来”②的管理会计理论框架;
调了对企业经营活动决策计划的支持,而且认为管理会计是管理控制系统;在管理会计的方法上,强调应用数学模型和IT技术从描述性向精密科学发展③。可见,余绪缨教授提出了具有前瞻性的管理会计理论研究发展的基本方向。
(二)具有中国特色的管理会计理论体系20世纪80年代末,我国在企业普遍推行经济责任制,在实务中引入管理会计中的责任会计。实际上,责任会计是我国早期的企业班组核算的进一步的深化:责任制与“权责利”相结合的一种内部责任核算制。当时的责任会计侧重于企业内部,对企业外部(市场)因素考虑很少。到了20世纪90年代,管理会计在我国企业的应用有所突破,邯钢的“模拟市场,成本否决”的成本管理制度是目标成本管理法在我国企业的成功应用。在这一时期,我们大量引进西方管理会计并结合中国实践进行应用。余绪缨教授于1985年发表题为《试论中西管理会计的共性和具有中国特色的管理会计的主要特点》一文,认为中国的管理会计应该具有以下特点:(1)建立以目标利润为中心的高度综合的经营目标计划体系;(2)实行权、责、利相结合,提高以班组核算为基础的厂内经济核算体系;(3)技术与经济相结合,开展技术经济分析。(4)企业经营成果的考核,要重视价值与使用价值、微观需要与宏观需要的统一,并逐步建立能准确反映、评价微观经济效益与宏观经济效益相统一的科学体系;(5)使用先进的技术手段,逐步建立以电子计算技术为基础的会计信息系统,并形成全国性的大网络,便于各有关单位有效地利用信息资源,为全面提高经济效益服务;(6)以现代科学的方法论———系统论、控制论、信息论为武
④该文为中国管理会器,建立完整的的理论体系。
⑤、计理论的后续研究指明了方向。孟焰(2000)
流思想是强调管理的科学性,管理决策奉行最优化准则,强调管理中复杂数学方法的应用。RobertS.Kaplan在其权威著作《AdvancedManagementAc-counting》(1982年第1版)中就广泛地应用了许多复杂的数学方法。此后,管理会计形成了一个数学热。后来,出现了许多有重要意义的新动向,主要表现在:RobertS.Kaplan与AnthonyA.Atkinson合著的《AdvancedManagementAccounting》(1989年第2版,1998年第3版)也删去了绝大部分用较复杂的数学方法表述的内容,而把研究的重点转移到有关企业管理的体制、组织和决策等方面来。尤其是,管理大师PeterDrucker带头强调管理的艺术性,认为管理是一种自由度较大的艺术(Man-3,与此相联系,管理会计1 agementasaLiberalart)
应该强调“评价”(Evaluation)重于“核算”(Account-ing)、综合度量重于单一精确度量,综合度量和评价重在整体的质的把握,精确性重在细节的量的描述。前者属于人文和管理科学的综合思维,后者属于计算管理科学思维。
余绪缨教授(2005)指出:“以中华优秀传统文化为核心的`东方智慧',是一种以`系统观'、`整体观'为主导的思想体系,它以实现`整体的优化效应'作为最高追求目标。如体现`东方智慧'的中医、中药,强调综合性治疗,和西医、西药的分析
4。它们之间的不同可概括1性治疗有很大的不同
为:从定量上升到定性(望、闻、问、切,重综合判断);从局部上升到整体(从人体整体器官的运行状态查病源、定治疗方案);从理性上升到悟性(高明的中医辨证施治,是不可能程式化的,其中包含了许多只可意会、不可言传的因素)。所有这些,都是东方智慧的精华,是历久而常新的”。因此,我们应该善于向博大精深的我国古代智慧吸取营养,建立具有中国特色的管理会计理论体系。
从支持经营决策到支持战略决策
传统管理会计注重企业内部信息从而忽视了外部环境信息,与当今日新月异的外部环境不相适应,因而在很大程度上失去了战略决策相关性。为适应企业内外环境、条件的新变化,管理会计须突破传统观念的束缚,从更广阔的视野来观察和分析问题,战略管理会计应运而生。余绪缨教授认为:战略管理会计的形成与发展旨在消除传统
傅元略⑥(2000a)、胡玉明⑦(2001)、于增彪⑧,
12004)、潘飞 (2004)、傅元略⑨(2004)、王斌⑩(
2(1(2008)、汤谷良 2009)等学者都对建立中国特
色的管理会计理论体系做出了重要的贡献。
(三)东方智慧与西方管理会计理论的融合在20世纪90年代以前,西方管理会计的主
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
管理会计强调服务于企业的内部管理而忽视企业外部环境的缺陷。它需要审时度势,使管理会计站在战略的高度面向全球,以取得竞争优势为主
5。如果说一般1要目标,来分析和探讨有关问题
于军事斗争的指导原则,特别是其中以智用兵、以谋制敌的光辉思想对当代的“商战”仍有一定的适用性,因而可以为战略管理会计的进一步发展与
8。余教授强调1完善提供巨大的启迪和指导意义
的管理控制是支持经营决策和控制的,那么战略管理会计就是支持战略决策和战略控制的。如何实现这一目标,可从三方面来考虑:
(一)企业战略管理的创新工具应用
RobertS.Kaplan与DavidP.Norton合著的《平衡计分卡》(TheBalancedScorecard)1996年出版以后,在理论界、实务界产生了巨大的影响,世人给予了高度的评价。在我国的企业战略管理中有许多成功的应用新模式:(1)于增彪等(2004)提出中
6,为会计学界与企业1国式预算管理系统的框架
的下面三个途径弥足珍贵,把它们具体应用于现代战略管理会计,必可使其增添异彩。
一是打造优势资源形成整体优势。要严格而慎重地选择一个高素质的领导者,这是使广大员工形成合力、减少“内耗”的关键所在。假如一个领导者素质不高,不能在广大员工中起表率作用,无可避免地就会削弱广大员工对企业的凝聚力与归属感,企业的“整体优势”也就难以形成。因而孙子特别强调要推选出类拔萃的人才担任将领,强调人际之间要形成“同心协力”、患难与共的关系。孙子说:“上下同欲者胜”。“视卒如婴儿,故可与之赴深溪;视卒如爱子,故可与之俱死。”一个组织内部,人与人之间如果能形成这样一种“同心协力”、患难与共甚至生死与共的关系,将成为一种巨大的克敌制胜的精神力量。现在看来,这种精神仍然是弥足珍贵的,同样可以在现代化的“商战”中发挥关键性的作用。
二是重视“以智用兵,以谋制敌。”孙子说:“夫未战而庙算胜者,得算多也;未战而庙算不胜者,得算少也。多算胜,少算不胜,何况无算乎?!”在这里,孙子强调了战前周密地“运筹帷幄”的重要性。孙子又说:“上兵伐谋”,“故善战者,致人而不致于人。”“不战而屈人之兵,善之善者也。”这些都充分说明孙子十分重视善于运用高超的智谋,达到克故制胜的目的的重要性,而反对鲁莽地硬打、硬拼。兵战如此,商战亦复如是。
三是重视多样化信息的作用。孙子说:“知彼知己,百战不殆;不知彼而知己,一胜一负;不知彼不知己,每战必殆。”“知彼知己,胜乃不殆;知天知地,胜乃可全。”由此可见,制胜之道,首先要求尽可能采用各种方法认真收集多样化的各种相关信息(包括数量的、质量的;内部的、外部的;物质层面的、精神层面的信息),然后运用智谋进行分析、研究,以洞察先机,“胜乃可全。”孙子在这里所阐明的关于信息与决策相关性的基本原理,是完全可以超越时空的,对于我们今天从更高的层次上掌握战略管理会计的本质仍具有极为重要的意义。这是因为,现代战略管理会计为服务于现代
界解决中国预算管理理论研究和实务的分离性问题提供了一个指导性的模型。这可视为卡普兰的预算模式在中国的“本土化”改进与拓展。(2)傅元略和余绪缨(2007)将平衡计分卡应用于企业创新管理,认为创新可分解为技术创新、制度创新和组织创新。他们将平衡计分卡用于评价企业创新活动的过程,并把内部流程和学习与成长维度拓展为三个维度(技术创新、组织创新和制度创新),以评价企业创新的绩效驱动因素,从而构建了企业创新的五维度绩效评价框架,尝试设计相应的指标体系;创新的五维度绩效评价方法在吸收前人研究成果的基础上,成功地将创新行为与企业战略联系起来,关注企业创新绩效的驱动因素和成果,实现了财务和非财务指标之间、创新的可衡量性和不确定性之间的平衡,全面评价了企业各种创新类别的绩效,从而有助于企业控制和监督
7。1创新的效果和效率,加强对创新的管理
(二)运用《孙子兵法》进一步完善战略管理会计理论体系
在战略管理中,对多样化的信息进行深刻的领悟,达到“运用之妙,存乎一心”的崇高思想境界,才有可能潇洒自如地“致敌而不致于敌”,“运筹帷幄之中,决胜千里之外。”而追求这种境界的思想也正是《孙子兵法》所隐含的“东方智慧”的精华。
余绪缨(1997)认为,当今世界的“商战”,也可以视为一种不流血的战争。体现在成书于2500年前的《孙子兵法》这部最伟大的军事学经典中关
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市场经济中的“商战”,以达到克故制胜的目的,同样要求从企业内外极为广泛的来源收集、加工、利用各种相关信息,形成一个独特的完全不同于以财务信息为主的传统会计系统的新信息系统。傅元略(2000)提出的支持战略管理的会计信息系统的框架,就是根据商战的需要建立的全面支持企业综合运筹的全过程(企业环境分析与能力分析、
9。此框1战略选择、战略实施和战略控制)的框架
域,是企业管理系统中的一个重要子系统,是支持企业管理决策的重要组成部分。传统管理会计注重物本管理,而忽视人本管理和智本管理。新世纪以来,企业管理会计开始重视人本和智本管理。
(一)管理会计从物本管理向人本、智本管理发展
从管理发展史看,20世纪初期,泰罗创立的科学管理属于物本管理。因为泰罗基于“经济人”假设,把人看作是“经济动物”和机器设备的附属品,所倡导的“时间研究”、“动作研究”就是使人依附于机器,把人物化,把人也当作机器来管理。因此,泰罗创立的科学管理是一种单纯以追求效率和物质利益为中心的非人性化的物本管理。传统管理会计就是为非人性化的物本管理而产生的。余绪缨(2005)认为“把人看作只会打工挣钱、养家
。除糊口的单纯的`经济人',未免太简单化了”2
架也是对孙子兵法在企业战略管理的应用的深入体现。
(三)网络价值流战略管理会计系统构建网络价值流战略管理会计系统是一个基于网
0,将企业网络信息系统、网络价值流系2络价值流
统与战略管理会计系统集成,构建的一个新型的战略管理会计系统。它的构成比原来战略管理会计系统更加复杂,傅元略(2004)指出,它不是用几个功能来简单描述系统,也不是将传统战略管理与计算机网络信息技术简单结合。傅元略(2004)强调该系统的结构可按战略决策和管理的需求来
1:2(1)价值流数据库系统。价值流数据库以构造
了经济因素外,还必须充分考虑人的思想感情、行为、心理、社会等方面的因素,把人看作是“社会人”,把企业看作是社会人的集合体,尊重人在企业生产经营中的主体地位。在新形势下,只有人的智能得到充分发挥,物的潜在价值才能深度开发出来,即人尽其才(能)是物尽其用的基础。产品生产不再主要是集成资源,而主要是集成知识(智力);产品的知识(智力)含量越高,价值就越大。因此,管理会计应当从物本管理转向“人本管理”及其更高层次的“智本管理”。
(二)管理会计从硬度量向软度量过渡“物本管理”遵循物质运动的客观规律,因此以物为本的管理系统,在很大程度上是属于可以精确化的机械系统,具有规范化(标准化)、定量化、可优化的特点。精确度量物本所产生的价值,可借助于数学模型的建立,并通过若干个硬(可精确)度量的指标反映其创造价值。由此可以看到,物本的硬度量带有明显的精确、清晰、确定性的特征。然而,管理人员和科技人员通过他们的智本来创造的价值,能否用硬度量指标来衡量?傅元
3,因为,2略和余绪缨(2007)认为其答案为否定的
传统会计信息系统(含管理会计系统和财务会计系统)的数据为基础,与企业的业务系统(财务管理、销售和采购管理、生产管理、客户管理、人力资源管理、存货和物流管理等子系统)的数据库集成,按照价值流(战略实施责任单位)的输入—处理—输出的规律,对原来的数据库进行重构,形成价值流数据库。(2)企业外部的信息库管理系统。包括竞争对手、顾客、供应商和合作伙伴的基本数据的收集、处理和应用,这种基础数据相对独立于价值流数据库,但它们在战略分析和战略管理上是综合应用的。(3)企业战略规划和决策系统。这个系统是集成系统的最核心的系统,它包括战略分析、战略决策、战略计划和战略实施控制制度的制订,在战略规划中除考虑本企业资源(物流、资金流、资产存量)外,还延伸至网络价值链中的联盟企业、供应商和销售商的资源筹划,企业战略管理目标单纯从本企业的局部性转向网络价值链的全局性。(4)企业战略实施监控系统。主要将战略规划的目标分解为各战略经营单位(价值流)的战略计划目标,并作为价值流监控的基本目标。
从物本管理到人本和智本管理
管理会计是融管理和会计于一体的专门领
智本创造价值是一个复杂管理系统,也是一个复杂的社会系统,是动态的有机体,所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系,具有很大的灵活性和不确定性,是难以用精确的硬指标来表述的。由此,可以引入软度量概念
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
以适应管理会计对智本管理的需要。软度量具有以下鲜明的特点:(1)考虑许多高度灵活的价值主要驱动因素;(2)多方面因素的权衡;(3)定性分析转化模糊度量。
(三)智力资产与智力资本融合的管理会计余绪缨(2004)纠正了理论界长期以来对“人资源”的不正确认识,并深入认识智力资源,提出企业培育创新能力和激活“智力资源”为企业创造
4。傅元略(22000)提出了智力资本对财富的路径
与财务会计、战略、平衡记分卡、非财务指标、奖惩制度等因素集成为一个整体。这是Kaplan预算模式在中国的改进和拓展。主要体现为:预算编制是从战略、股东要求和市场状况开始的;执行模块重点放在将预算目标变成现实的过程;计量模块主要反映预算执行的进度和结果;用预算的系统性来带动非预算指标,使非预算指标也具有系统性;在预算中从战略到平衡记分卡,并考虑财务、客户、内部流程和人力资源四类指标适当权衡,抓住了关键性业绩指标(KPI),改进了Kaplan预算模式的不足。
另一方面的创新是基于行为科学的融合中西方研究成果的预算管理系统的形成。余绪缨(1990)深入探讨过行为科学与管理会计的关系,根据心理学中的“行为学派”理论,认为个体行为是个体所处环境与个体特征相互作用的结果,从而管理会计可用复合函数表达。于增彪等(2007)指出预算管理系统可拟人化,就有可能在更加开阔的视野中揭示预算管理系统的机理。贡华章和
8,我国过去30年的企业预2于增彪等(2008)发现
应的资产方的智力无形资产(简称智力资产)构成,用以考察企业智力资本对企业创造价值的能
5。傅元略和余绪缨(22007)对智力资本管理的力
6:2研究包括
(1)探讨了智力资产的五种分类,提出了企业总智力资本度量的模型;并对这五个类别的智力资本为公司创造的各种价值进行定性分析,包括直接的和间接的价值。经过定性分析,也提出了分类度量智力资本的命题。但由于各类智力资本所创造的收入以及相应成本的模糊性,要确切度量各类智力资本创造价值还有待于进一步的研究。
(2)从智力资本的管理角度,提出了智力资本价值链的概念,以明确智力资本是通过什么活动来实现创造价值的。
(3)讨论了智力资本价值链如何通过有形资产价值链实现价值的创造,同时揭示了智力资本价值链与继续创新之间的关系。
(4)从智力资本价值链的活动识别、活动安排、贡献度量、资源合理配置和创造价值的激励等方面探讨了智力资本价值链的管理制度建设问题。
预算管理创新与管理会计系统整合随着全球化经济时代到来,许多环境因素发生了变化,与之相适应,管理会计系统也需要有一定的变革和创新。我国预算管理创新和管理会计系统整合性理论创新有如下四个方面:
(一)企业预算管理的创新性研究
预算管理在我国企业应用很普遍,但在集团公司整合中发挥的作用还非常有限。于增彪等(2004)在企业预算管理方面,提出两方面的创
7:2一是对Kaplan预算模式的改进;二是将预算新
算管理系统是基于原有经验再加上引进、消化、融合国外的先进做法和思想而形成的,同时认为在企业预算管理中研究管理会计将为国际管理会计研究发展做出一定贡献。
(二)以战略为导向的过程性、创新性的整合性体系
傅元略(2000)提出了支持战略管理的会计信息系统的框架,该框架全面支持企业综合运筹的全过程,包括企业环境分析与能力分析、战略选
9。为全面支持战略管2择、战略实施和战略控制
理的综合运筹,王斌等(2004)提出了管理会计工具整合系统,将各项相对独立的管理会计工具如预算管理、平衡计分卡(BSC)、经济增加值(EVA)、作业成本法(ABC)及作业基础管理(ABM)等集成
0。汤谷良等(32009)对多元化企业集团管于一体
理控制体系的整合进行了深度的案例研究,发现我国管理会计创新性应用模式———华润集团6S管理模式已经发展和完善成为以战略为导向的过
1而且这种整合是多3 程性、创新性的整合性体系;
元性的,包括了从业务战略到业绩评价、从全面预算到管理报告和内部审计等各方面的全方位集成。该模式不仅考虑财务指标,而且系统讨论了
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平衡计分卡(BSC)非财务类等的先导指标(如学习、流程、客户等),从而将长期战略和短期行动融入管理控制体系之中。
(三)管理控制与公司治理融合
在网络化的环境下,将适时管理控制作为贯穿于公司治理始终的系统来研究,这是傅元略(2003)的主张。傅元略(2003)认为,适时管理控
2;3公司治理所需制是公司治理的重要组成部分
只注重企业的实物支持系统,较少关注企业独特的智力资本管理,包括对知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的问题研究很少。进入21世纪,我国的管理会计研究开始关注这方面的研究,并在以下两方面取得了一定成果。
(一)从企业价值增值到企业核心能力培植的管理会计
5,20世纪90年代在美国3胡玉明(2001)认为
适时管理控制是在公司治理组织机构(“三会”)和公司经营管理机构分散实施的,它构成一个有机整体;如果简单地把传统的管理控制模式与公司治理结合,不可能为公司治理提高效率,因此需要特别强调以公司治理实务的需求探讨公司价值流再造、公司信息系统变革和适时管理控制机制重构的主要内容;解决我国公司治理实务的薄弱环节,关键是将适时管理控制与实时网络信息系统集成并融合到公司治理的不同层级的监控中。关于信息化环境下的公司治理和财务监控的融合系统构成的研究成果可参见傅元略(2003)。
(四)管理会计系统扩展创新:将资金流、信息流和业务流集成于一个系统
傅元略和余绪缨(2007)突破传统管理会计理论的约束,将企业在E-供需链中的战略定位和战略目标作为制定企业财务目标的主要依据,借助战略图描述战略目标与企业资金管理目标的关
3,将战略目标落实到五个维度(客户定制、提系
兴起的综合业绩评价制度(TheBalancedScorecard)基本上代表着21世纪管理会计主题“从价值增值到核心能力培植(CoreCompetenceCultivation)”的转变。综合业绩评价制度从财务维度(Financial)、顾客维度(Customers)、企业内部业务流程(InternalBusinessProcesses)、企业学习与成长(LearningandGrowth)四个方面全面评价企业的经营业绩(Rob-ertKaptanandDavidNorton,1996)。综合业绩评价制度将结果(如利润或现金流量等财务目标)与原因(如顾客或员工满意)联系在一起,它是以因果关系为纽带的战略实施系统,也是推动企业可持续发展的业绩评价制度。21世纪的管理会计将“以人为本”,围绕企业综合业绩评价制度构建其基本的框架体系。企业核心能力是一个综合性概念,用会计语言来描述,企业核心能力包含显性资产和隐性资产。管理会计主题的转变意味着管理会计所提供的信息必须突破传统“财务信息”的界限,进入一种更加多元化的局面。数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面信息与精神层面信息都将成为管理会计信息。总之,胡玉明(2001)指出,“21世纪的管理会计将围绕企业核心能力的培植与提升而形成一个独特的、超越传统会计的、全新的综合化信息系统。”
(二)企业创新业绩与智力资本的效益贡献的度量和报告
在市场竞争激烈和企业创新需求不断升级的环境下,智力资本(智力资产)比有形资产更能提高企业的市场竞争能力,这个结论已达成共识。傅元略和余绪缨(2007)就智力资产对企业效益贡献度量做了系统研究,根据傅元略(2000)的研究结果,借鉴平衡记分卡的理论和应用的思路,提出了管理优势与激励、市场实力、三流集成、创新和
升周转速度、成本控制、质量控制和综合保障)。这五个维度可表现为具体的指标要素,并直接支持战略目标和财务目标。根据这种设计思想,构建以资金流为基础的E-供需链三流(资金流、信息流和业务流)集成管理系统,力求在需求、结构和设计方法方面具有一系列的创新。它将业务流、资金流和信息流统一于扩展的管理会计系统中,为E-供需链下三流集成管理提供一个可实现的集成管理系统模型。于增彪(2004)研究发
4,管理会计中的成本会计可以看作是评估流3现
程的过程;业绩评估可以看作是对每个人所负责的作业或任务进行评估并与个人业绩挂钩的过程;内部控制可被看作是考察整个流程的合理性并通过设置控制点来保证流程合理性的过程。
企业核心能力和智力资本管理会计20世纪90年代以前,我国的管理会计系统
中国管理会计理论研究的发展和亟待解决的几个问题
资源协同利用5个维度(要素),改进了平衡记分卡关注创新和智力资本贡献的不足,构建了符合
6;3根据所提出的度量指实际应用的新指标体系
理论和管理学理论来研究管理会计,但运用社会学、心理学和组织行为理论还比较欠缺。西方国家对组织行为学、心理学和社会学在管理会计方面的应用研究成果颇多,值得我们借鉴。潘飞
9,我国的管理会计研究论文很多缺3(2008)发现
标体系,应用模糊数学工具,建立度量分析的模型和内部报告模式,增强了智力资产对企业效益贡献的综合度量的可操作性;突出了非财务度量指标,并强调企业创新、发展、提高管理和设计合理的激励制度的综合作用;同时也指出了这套度量指标体系能与网络信息系统融合,以增强了它的实际应用价值。
管理会计理论研究亟待解决的问题上述的管理会计研究发展的简要评述展现了我国管理会计研究的主要成果和特色。但是,我国管理会计领域的研究成果还是比财务会计研究成果少得多,同美、英等西方发达国家相比也存在着一定的差距。当前,管理会计有几个亟待研究解决的问题:
(一)实验研究法、问卷调查研究法和实地研究法的应用
近几年,财务会计的研究普遍采用上市企业财务数据库进行实证分析,作为管理会计研究能否也采用这种研究方法?笔者认为,管理会计的研究更多涉及到企业那些不能公开披露的数据、高管员工的决策行为、人的心理活动和组织行为等,这些数据和资料都很难形成通用的大样本数据库。管理会计研究中,少量的问题可应用流行的大样本档案数据法进行实证研究,但大量的管理会计研究问题,应该考虑应用国际上常用问卷调查研究法、实地研究法、案例研究法和实验研究法。用这些方法弥补传统的研究方法的不足,从而保证理论与实际结合和“理论指导实践”的生命力。我国的案例研究法和实地研究的应用已比较成熟,问卷调查研究法的国际化也正在进行
7 38,然而,实验研究法的应用有待于会计学者3中
乏理论基础,尤其是关于组织行为学、心理学和社会学理论应用的研究太少。所以,基于社会学、心理学和组织行为等理论的交叉性的管理会计研究是今后研究的重点之一。
(三)管理会计如何支持董事会决策
我国资本市场的发展非常迅猛,上市企业越来越多,企业的董事会的治理运作和决策制度也正在不断制度化。在这个过程中,管理会计研究如何从单一支持经营层决策转入支持董事会决策层的决策已成为一个理论界和实务界共同关注的重要问题。管理会计系统要有新突破,就要在管理会计系统建设中考虑董事会决策的需求,它涵盖了董事战略管理决策(战略规划和战略监控)、高管人员的激励薪酬制度设计和实施决策、内部控制和风险管理所需的重要内部报告。然而,管理会计对这一方面的需求提供服务很少甚至空白,因此对这一问题研究已成为迫在眉睫的重要研究课题。
(四)管理会计支持内部控制和风险管理系统设计和实施
随着环境变化、公司治理实务加强的需求和IT普及应用,我国上市企业和大中型非上市企业从2009年开始,都在抓内部控制制度建设和完善风险管理系统。在这一过程中,大多数企业都在强调企业的全员(包括董事会、高管人员和普通员工)参与内控和风险管理,管理会计在这一现实需求中应该如何作为?笔者认为,管理会计应当全面支持内部控制和风险管理。其理由有两点:第一,管理控制(包含内部控制)系统设计和实施是
0,而且管理会计在管4管理会计的主要内容之一
加快其应用步伐。根据管理会计研究的特点和世界一流期刊发表的文章所用的研究方法的多元化,笔者提倡应用实验研究法、问卷调查研究法和实地研究法来研究管理会计问题。
(二)研究的新视角:基于社会学、心理学和组织行为等理论的交叉性管理会计研究
我国现有的管理会计研究注重于应用经济学
理控制方面有30多年的研究积累;第二,风险管理是内部控制的延伸,也可以说是管理控制的延伸。但是,对支持高管人员的内部控制和风险管理系统设计和实施的研究还是涉及IT应用、公司治理、风险管理和管理会计交叉研究的新领域。
(五)跨企业边界的成本协同管理和管理控制21世纪的成本管理研究应当从单一企业的
2010.4
成本管理的理论和应用拓展到基于供应链(或企业集群)的跨企业边界成本协同管理研究。这是一个全新的国际性研究分支,它综合了四个领域的内容:战略成本管理、供应链管理、管理控制和互联网应用,并同时关注如何科学地利用跨企业的可共享资源来为企业创造价值的重要问题。如何开展这一国际性的课题,也是管理会计所面临的新挑战。
值得强调的是,中国管理会计研究要继续坚持东方智慧与西方管理会计理论的融合,在研究方法和研究范式上逐步国际化,并提倡将本文所提出的亟待解决的问题作为今后研究的主攻方向,力争在若干年后产生出一批具有国际影响力的中国管理会计研究成果。
3德鲁克:1《现代管理宗师德鲁克文选》(英文版),机械工业出
版社,1999年。
4余绪缨:1《管理会计理论的新洞察》,《中国经济问题》2005年
第9期。
51Kaplan,RobertS.&DavidP.Norton,1996.TheBalanceScore-card:TranslatingStrategyintoAction,HarvardBusinessSchoolPress,1996.
7 13 21 33 63傅元略、余绪缨:《企业创新与管理会计创新的相关
问题研究》,中国财政经济出版社,2007年。
8余绪缨:1《简论〈孙子兵法〉在“战略管理会计”中的应用》,《会
计研究》1997年第12期。
0网络价值流是按照控制论原理而设计的计算机网络化的价2
值流系统,它以价值流为基础,把价值链、价值流、虚拟价值链等类同的概念集成在一起,能对企业的环境变化、竞争、顾客需求和供应商供给做出即时反应,并对企业进行虚拟或联盟运作,实现实时财务监控和联盟企业的财务信息共享的价值管理系统。而且它还是一种为适应市场快速变化而设计的、自我学习、进化和快速应变的创新价值管理系统。引自⑨(傅元略,2004)。
2余绪缨:《管理会计理论的新洞察》,《中国经济问题》2005年
第9期。
4余绪缨:2《智力资产与智力资本会计的几个理论问题》,《经济
学家》2004年第4期。
5傅元略:2《智力资产对企业效益贡献的综合评价》,《会计研
究》2000年第10期。
8贡华章、于增彪等:2《我国企业预算管理的引进与发展》,《会
计研究》2008年第9期
2傅元略:3《企业信息化下的财务监控》,中国财政经济出版社,
2003年。
7傅元略等:3《企业集群成本协同管理效应研究》,《南开管理评
论》2009年第2期。
8傅元略等:3《调查研究法在我国审计和会计研究中的应用现
状研究》,《审计研究》2009年第3期。
0傅元略:4《管理控制的发展与创新———从会计控制拓展到与
公司治理集成》,《当代会计评论》2009年第2期。
①托马斯·约翰逊、罗伯特·卡普兰:《管理会计兴衰史———相关
性的遗失》,清华大学出版社,2004年。
②余绪缨:《现代管理会计的几个基本理论问题的探索》,《厦门
大学学报》1984年第4期。
③余绪缨:《管理会计》,中国财政经济出版社,1983年。 ④余绪缨:《试论中西管理会计的共性和具有中国特色的管理
会计的主要特点》,《财会探索》1985年第6期。
⑤孟焰:《面向21世纪的中国管理会计》,《管理会计与应用专
题》,中国财政经济出版社,2000年。
⑥ 9 19傅元略:2《支持企业战略管理的会计信息系统:系统分析
和框架设计》,《管理会计与应用专题》,中国财政经济出版社,2000年。
⑦ 5胡玉明:3《21世纪管理会计主题的转变:从企业价值增值到
企业核心能力培植》,《外国经济与管理》2001年第1期。 ⑧ 6 17 24于增彪等:3《关于集团公司预算管理系统的框架研
究》,《会计研究》2004年第8期。
⑨ 1 26傅元略:2《价值管理的新方法:基于价值流的战略管理会
计》,《会计研究》2004年第5期。
⑩ 0王斌等:3《论管理会计工具整合系统》,《会计研究》2004年
第4期。
1 9潘飞:3《中国管理会计研究如何走向世界》,《上海立信会计
学院学报》2008年第5期。
2汤谷良等:1《多元化企业集团管理控制体系的整合观》,《会计
研究》2009年第2期。
作者简介:傅元略,经济学博士,厦门大学管理学院教授、博士生导师,厦门大学会计研究中心副主任。厦门,361005
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